I FSK 390/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. i R. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 711/06 w sprawie ze skargi C. P. i R. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 kwietnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do sierpnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 711/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do sierpnia 2004 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż decyzją z dnia 1 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do sierpnia 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wydał po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez Spółkę podatku akcyzowego. Ustalenia kontroli zawarte zostały w protokole z dnia 10 marca 2005 r. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niższej kwocie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka kupowała od P. S.A. olej opałowy, w cenie którego zawarty był podatek akcyzowy naliczony po stawce obniżonej, tj. 197 zł/1000 L. Na przedłożonych przez Spółkę fakturach zakupu przedmiotowego oleju znajdował się zapis, iż zgodnie ze złożonym oświadczeniem Spółki, lekki olej opałowy E. przeznaczony będzie na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w przypadku gdy odsprzedaż oleju nie spełniała wymogów dotyczących jego faktycznego przeznaczenia, czy też innych wymogów przewidzianych przez przepisy akcyzowe (obowiązek barwienia, znakowania oraz uzyskiwania stosownych oświadczeń), podlegała w świetle art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) opodatkowaniu, a podatnikiem jest podmiot, który takiej sprzedaży dokonał. Zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji powstawać będzie według stawki jak dla oleju napędowego, z tym że podatnik będzie miał prawo do zastosowania uprawnienia z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, z późn. zm.), a mianowicie będzie mógł obniżyć należną kwotę akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu lub imporcie towarów na cele opałowe. Wątpliwości organu odwoławczego rodziły okoliczności dotyczące braku oświadczeń oraz złożenia niekompletnych oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r." lub "rozporządzenie". Organ odwoławczy przychylił się do argumentacji Spółki i uznał oświadczenia, w których brakowało jedynie daty. Nie uznał natomiast oświadczeń, w których nie było danych dotyczących nabywcy. Brak bowiem tego elementu powodował, iż nie można było ustalić kto złożył takie oświadczenie, a co za tym idzie, kto był rzeczywistym odbiorcą oleju opałowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła, m.in. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zaniechanie uzasadnienia odmowy przyznania wiarygodności przedstawionym przez nią dowodom. Twierdzeniu organu odwoławczego, iż "analizowane zwolnienie od akcyzy uzależnione jest od uzyskania przedmiotowych oświadczeń w dniu odsprzedaży oleju opałowego" Spółka zarzuciła "kreowanie" sugestii, jakoby owe oświadczenia otrzymywała ona post factum, na potrzeby postępowania. Spółka stwierdziła, iż pozyskiwała wszystkie oświadczenia w momencie dokonywania sprzedaży, a organ podatkowy nie miał żadnych trudności z identyfikacją oświadczeń i faktur, co wynika chociażby z zestawień sporządzonych jako załącznik do protokołu kontroli, jak i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie wskazał dokładnie, które oświadczenia odrzucił lub uznał za niebyłe, co powoduje trudności z weryfikacją wysokości zobowiązania, określonej zaskarżoną decyzją. Spółka stwierdziła, iż organy podatkowe obydwu instancji odmawiając mocy dowodowej wskazanym dokumentom działały wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, nie rozpatrując pełnego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca w sposób nie budzący żadnych wątpliwości określił przedmiot opodatkowania akcyzą, postanawiając, iż podlega mu również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w wypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Sąd podkreślił, iż zasadnicze stawki akcyzy określone zostały w samej ustawie, natomiast Minister Finansów władny był na podstawie upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie tylko do obniżania stawek ustawowych na paliwa silnikowe i oleje opałowe, różnicowania ich wysokości w zależności od rodzaju wyrobu, ale także do określania warunków stosowania takich ulgowych, preferencyjnych stawek tego podatku. Skoro preferencyjne stawki na olej opałowy związane są z jego przeznaczeniem, to konsekwencją tego są, m.in. warunki stosowania owych stawek ulgowych, przewidziane w § 3 i § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Sąd wskazał, iż również w dotychczasowym piśmiennictwie podatkowym stwierdza się, że "(...) brak oświadczenia lub też oświadczenie niekompletne w swojej treści pozbawia sprzedawcę prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej." Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy miał prawo, zgodnie z brzmieniem § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., uznać tylko te oświadczenia, które w dniach kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w dniach 15-28 lutego 2005 r. oraz 1-7 marca 2005 r. były dołączone do kopii faktur VAT, czy też kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy (osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) oraz zawierały co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie one się znajdują, wskazanie rodzaju i typu tych urządzeń. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo też przyjął, iż brak daty w takim oświadczeniu nie dyskwalifikuje go jako dowodu w sprawie, gdyż tą okoliczność dokumentowała data uwidoczniona np. na fakturze VAT czy paragonie. Podatnik nie może natomiast skutkami niewykonywania swych obowiązków prawnych w zakresie prawidłowego dokumentowania sprzedawanego oleju opałowego opodatkowanego preferencyjnymi stawkami akcyzy obarczać organy podatkowe. Korzystanie z przywileju podatkowego zostało bowiem zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie od maja do sierpnia 2004 r., przez bezpodstawne uznanie, że złożenie oświadczeń, o jakich mowa w tym rozporządzeniu, zawierających błędy lub niepełne dane jest równoznaczne z niezłożeniem tych oświadczeń; 2) prawa procesowego, tj. art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a", w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego przez bezpodstawną odmowę zaliczenia do materiału dowodowego sprawy prawidłowo złożonych przez Spółkę dokumentów. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki podkreślił, że z załączonego do decyzji organu pierwszej instancji "Zestawienia faktur i paragonów sprzedaży oleju opałowego wg daty sprzedaży, do których nie dołączono oświadczeń lub stwierdzono nieprawidłowości w dołączonych oświadczeniach za okres od 1 maja 2004 r. do 31 sierpnia 2004 r.", wynika, że w każdym przypadku kwestionowanemu oświadczeniu przypisana jest data sprzedaży, numer faktury lub paragonu oraz ilość sprzedanego oleju. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie Dyrektor Izby Celnej a następnie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak innych niż data elementów oświadczeń (lub współwystępujących obok braku daty) powoduje ich dyskwalifikację, mimo że fakt, cel i daty ich złożenia oraz inne niezbędne dane identyfikujące nabywcę można potwierdzić innymi dowodami. Powołując się na brzmienie § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. pełnomocnik Spółki stwierdził, że pozbawienie prawa do obniżenia podatku następować mogło wyłącznie w przypadku "niezłożenia oświadczeń", a nie złożenia oświadczeń niekompletnych (zawierających błędy). Wskazał również, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie zarządu Spółki z dnia 7 marca 2005 r., a więc złożone w trakcie kontroli podatkowej (protokół z tej kontroli został podpisany w dniu 10 marca 2005 r.), poprzedzającej wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, o przedłożeniu wszystkich oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego, do którego załączono 9 dokumentów - oświadczeń nabywców oleju opałowego. Nie jest więc tak, jak sugerował organ podatkowy, że dokumenty te zostały przedłożone "później" lub że były to oświadczenia "rzekomo istniejące". Pełnomocnik podkreślił, że odbiorcy, którzy złożyli te oświadczenia należeli do stałych kontrahentów Spółki, a fakt składania przez nich na bieżąco oświadczeń oraz wykorzystywania oleju zgodnie z przeznaczeniem był znany na podstawie innych dokumentów organowi podatkowemu. W ocenie pełnomocnika Spółki, brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do negowania wiarygodności i prawidłowości oświadczeń złożonych przez nią do akt sprawy w trakcie postępowania kontrolnego. Brak jest również podstaw do negowania wiarygodności oświadczeń złożonych wraz z odwołaniem, jeśli organ podatkowy nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu przeciwnego co do rzetelności i prawidłowości tych oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpatrywana sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skoro preferencyjne stawki na olej opałowy związane są z jego przeznaczeniem, to konsekwencją tego było ustanowienie regulacji prawnych zawierających warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania tych stawek. W odniesieniu do stanu faktycznego mającego miejsce w rozpatrywanej sprawie obowiązki ciążące na sprzedawcach oleju opałowego określone zostały w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Z przepisów tych wynika, iż podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia obowiązany jest w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych określonych w poz. 2 lit. a) powyższego załącznika, przewidzianych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Oświadczenie takie, jeżeli nie zostało złożone w wystawionej fakturze VAT, powinno zawierać ściśle określone dane oraz być dołączone do kopii faktury VAT albo kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać w oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Pełnomocnik Spółki nie kwestionuje w skardze kasacyjnej faktu, iż ustanowione w powyższych przepisach wymogi nie zostały przez Spółkę dochowane, ponieważ zakwestionowane przez organy podatkowe oświadczenia istotnie nie zawierały wszystkich wymaganych elementów, a ponadto przedłożone przez Spółkę w toku postępowania dowody (oświadczenia), nieuwzględnione przez organy podatkowe, nie były dołączone do kopii faktur sprzedaży lub innych dokumentów potwierdzających tę sprzedaż. Sądząc z argumentacji skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki uważa jednak, iż w przypadku niekompletnych oświadczeń, brakujące dane mogły być ustalone na podstawie innych dowodów pozwalających, np. na identyfikację podmiotów, które je złożyły, a z kolei przedłożone przez Spółkę w toku postępowania oświadczenia, które nie były dołączone do kopii faktur sprzedaży, powinny być przez organy podatkowe wzięte pod uwagę, jako dowody potwierdzające wykorzystanie sprzedawanego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Dwa, zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty mają odmienny charakter prawny i podnoszone są w ramach dwóch różnych podstaw kasacyjnych. Pierwszy z nich dotyczy bowiem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego - § 4 ust. 5 rozporządzenia, a drugi odnosi się do niedostrzeżonych przez ten Sąd uchybień w postępowaniu organów podatkowych, stanowiących naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Jak można jednak wnosić z uzasadnienia skargi kasacyjnej, oba te zarzuty oparte są na wspólnym dla nich, przyjętym przez pełnomocnika Spółki założeniu, iż w toku postępowania podatkowego organy prowadzące to postępowanie nie mogą ograniczać się jedynie do stwierdzenia zaistnienia, bądź nie, przesłanek określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, lecz zobowiązane są do przeprowadzenia i wzięcia pod uwagę dowodów, które potwierdzałyby zużycie sprzedawanego oleju na cele opałowe, a więc także do uwzględnienia oświadczeń wprawdzie niekompletnych, ale dających się przy zastosowaniu innych środków dowodowych przyporządkować do określonego dokumentu sprzedaży oraz oświadczeń wprawdzie nie dołączonych do tych dokumentów, ale istniejących i przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Nie jest trafny zarzut naruszenia § 4 ust. 5 rozporządzenia uzasadniany stwierdzeniem, iż pozbawienie prawa do obniżenia podatku następować mogło wyłącznie w przypadku "niezłożenia oświadczeń", a nie złożenia oświadczeń niekompletnych (zawierających błędy). Przepis ten wyraźnie stanowi o oświadczeniach, o których mowa w ust. 1 i ust. 3 (ust. 3 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania). Nie chodzi zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz jedynie o takie, które spełniają wymogi określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, tylko bowiem dysponowanie w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży - takimi oświadczeniami uprawniało sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia. W sytuacji, gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy wpływa na wielkość podatku zawartego w cenie wyrobu akcyzowego, sprzedawca niewątpliwie w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży, jak i kwoty podatku akcyzowego. Argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika Spółki i domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jeżeli bowiem, jak stwierdzono powyżej, oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w oświadczeniach braki formalne powodują, że oświadczenie te, jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, iż nie ma podstaw do postulowanego przez pełnomocnika Spółki potwierdzania w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, brakujących w nich danych pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, przy pomocy innych dowodów, skoro w terminie, na który powinny być one złożone doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem - wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Należy także dodać, iż fakt uznania na korzyść Spółki przez organy podatkowe tych oświadczeń, które nie zawierały jedynie daty ich złożenia, a którą to datę można było ustalić na podstawie dokumentów sprzedaży, do których oświadczenia te były dołączone, nie może stanowić uzasadnionego powodu domagania się przez Spółkę od organów podatkowych ustalania innych brakujących elementów tych oświadczeń. Wskazać również trzeba, iż z przepisów § 3 rozporządzenia wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Podatnik dokonujących sprzedaży takiego oleju nie może wprawdzie, co do zasady, ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego przez niego wyrobu przez jego nabywcę, ale zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego, w tym przypadku na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i których spełnienie zależy od jego działania. Przy sprzedaży oleju opałowego o fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądza zatem oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wynika również, iż oświadczenie, jeżeli nie zostało złożone w fakturze VAT, powinno być dołączone do kopii tej faktury, paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenie to stanowi zatem stosowny załącznik dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, stanowiąc wraz z nim integralną całość i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane, jako część dokumentacji, o której mowa w § 4 ust. 1 ( § 4 ust. 4 rozporządzenia) potwierdzającej sprzedaż oleju na cele opałowe i uprawniającej w związku z tym do zastosowania obniżonych stawek podatkowych. W sytuacji, gdy Spółka nie uczyniła zadość temu obowiązkowi, nie ma uzasadnionych podstaw do kwestionowania wywiedzionego przez Sąd pierwszej instancji z brzmienia § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowiska, iż organy podatkowe miały prawo uznać jedynie te oświadczenia, które w dniach dokonywania kontroli podatkowej były dołączone do kopii faktur VAT, czy kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Przyjęcie poglądu odmiennego powodowałoby, iż ustanowiony w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wymóg dołączenia oświadczenia do dokumentu potwierdzającego sprzedaż, pozbawiony byłby jakiegokolwiek prawnego znaczenia. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać adresowany wobec Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem wymienionych przepisów postępowania podatkowego. Skoro Spółka nie zastosowała się do jednoznacznie określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego u nabywców sprzedanego przez nią oleju oraz, aby uwzględniły przedkładane przez nią w toku kolejnych faz postępowania, nie dołączone do dokumentów sprzedaży i sukcesywnie przez nią odnajdywane kolejne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego od Spółki oleju opałowego. Dla ścisłości należy także dodać, iż z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe odmówiły zaliczenia do materiału dowodowego złożonych przez Spółkę w toku postępowania dokumentów, jak wskazał pełnomocnik Spółki, lecz jedynie nie uwzględniły tych oświadczeń jako dających podstawę do zastosowania przez Spółkę obniżonych stawek podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.