I SA/Bk 110/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego B. J. kwotę 355 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej w skrócie jako "Dyrektora UKS") decyzją z [...] września 2008 r. Nr [...], ustalił Panu B. J. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń-listopad 2006 r. oraz za okres od 1 do 7 grudnia 2006 r., natomiast za okres od 8 do 31 grudnia 2006 r. określił zobowiązania podatkowe w tym podatku. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2006 r. Skarżący, posługując się zarejestrowanym kontem "[...]", prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro. Z ustaleń organu wynikało również, że w 2006 r. Skarżący nie był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji podatkowych w zakresie tego podatku. W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora UKS rażące naruszenie prawa materialnego w szczególności art.43 ust. 1 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz przepisów prawa procesowego w szczególności: art.23 § 4, art.120, art.121, art.123, art.125, art.139 §1, art.155, art.159, art.160, art.180, art.182 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także w skrócie jako: "Dyrektor IS"), decyzją z [...] grudnia 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] września 2008 r. Nr [...]. Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż Skarżący dokonywał sprzedaży (głównie odzieży), za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro, posługując się zarejestrowanym kontem o nazwie "[...]". Zdaniem Dyrektora IS analiza oferowanych przez Skarżącego na Allegro towarów dowodzi, iż niejednokrotnie wystawiał on do sprzedaży jednakowy asortyment w ilości przekraczającej jedną sztukę. Oferował odzież w różnych rozmiarach, fabrycznie nową, w większości z dołączonymi metkami. Organ zauważył ponadto, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, iż użytkował sprzedawane towary długo powyżej pół roku, co miałoby potwierdzić, iż oferował towar używany. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 2 u.p.t.u., przez towary używane rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Fakt, jak długo przedmiotowe rzeczy znajdowały się w posiadaniu strony (a nie używaniu), w świetle powyższego przepisu, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania danego towaru do kategorii rzeczy używanych, podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług. "Użytkowanie", o którym mowa w u.p.t.u. należy rozumieć jako faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Nie będzie, zatem wystarczające do potraktowania towaru jako używany samo jego posiadanie przez wskazany czas. Jeżeli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru przez osobę dokonującą dostawy, to wówczas nie może on być uznany za używany. Dyrektor IS wskazał, że dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, iż oferowane przez Skarżącego na portalu Allegro towary były "fabrycznie nowe", a zatem nie podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Uwzględniając skalę sprzedaży w okresie objętym kontrolą - ponad 600 sztuk odzieży oraz biorąc pod uwagę treść opisów przedmiotów aukcji, a także komentarze nabywców, organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia, iż Skarżący dokonywał sprzedaży rzeczy wcześniej przez siebie używanych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji - metodą kompletną - dokonał analizy włączonych do akt sprawy komentarzy oraz opisów przedmiotów aukcji, dokonanych przez użytkownika "[...]" za okres od [...] października 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. Na jej podstawie stwierdzono, iż Skarżący wystawiał na aukcjach głównie rzeczy nowe, podając w opisie "fabrycznie nowy" oraz w większości przypadków dodając zwrot "z dołączonymi metkami". Załączone do niektórych opisów przedmiotów aukcji fotografie dodatkowo potwierdzają, iż towary opatrzone były w metki. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, iż fakt czy towar był nowy czy używany ustalono na podstawie umieszczanych opisów w konfrontacji z komentarzami nabywców. Przy ustalaniu obrotu nie wzięto natomiast pod uwagę rzeczy, które w opisach wskazano jako używane. Dano bowiem wiarę wyjaśnieniom strony, iż sprzedawane za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro akcesoria do aparatów oraz czasopisma były wcześniej użytkowane przez Skarżącego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Organ odwoławczy za niezasadne uznał natomiast twierdzenie, iż porównanie cen w USA na wystawiane przez stronę przedmioty z cenami jakie strona proponowała na swoich aukcjach dowiodłoby, iż sprzedawano przedmioty używane. Zdaniem organu, ceny obowiązujące w USA nie mają znaczenia, gdyż transakcji dokonywano na polskim rynku, a ceny wystawianych przedmiotów ustalono w oparciu o wpłaty dokonywane przez kupujących na rachunek bankowy Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Organ wskazał, iż przepisy prawa nie nakładają na organy podatkowe obowiązku informowania, w formie pisemnego wezwania, o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do konkretnego podmiotu. Dodał, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zatem zarzut, iż przed wszczęciem postępowania Skarżący nie otrzymał pisemnego wezwania, zawierającego informacje wymienione w art. 159 O.p., jest niezasadny, gdyż na organie podatkowym taki obowiązek nie ciążył. Za bezzasadne uznano też zarzuty, co do treści druku postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej oraz twierdzenia, iż nie okazano legitymacji służbowych ani znaków identyfikacyjnych. Twierdzenia te są zdaniem organu gołosłowne i sprzeczne z tym, co Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. W ocenie organu odwoławczego gołosłowny jest również zarzut, jakoby nie poinformowano strony o prawie do zapoznania się z aktami sprawy i o prawie do kopiowania akt oraz pozbawiono prawa do przyjścia z pełnomocnikiem. Organ zauważył, że w upoważnieniu Nr [...] z [...] marca 2008 r. wymienione zostały prawa i obowiązki - jako kontrolowanego - z którymi Skarżący się zapoznał potwierdzając to własnoręcznym podpisem. Odnośnie twierdzenia strony, iż niezasadnie określono zakres postępowania, nie podając daty jego zakończenia oraz wszczęto jednocześnie kontrolę podatkową, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zawiera podstawę prawną wszczęcia, określenie podmiotu oraz zakres kontroli, a także wskazuje przepisy prawne, na mocy których prowadzone było to postępowanie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. rzetelność oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym podatku od towarów i usług. W doręczonym stronie [...] marca 2008 r. upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, którą organ podatkowy na mocy art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej może przeprowadzić w ramach toczącego się postępowania kontrolnego, wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli: 8 tygodni od dnia doręczenia tego upoważnienia, czyli w przedmiotowej sprawie od dnia [...] marca 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne jest twierdzenie, iż kontrolę można wszcząć wyłącznie w stosunku do podatnika, zatem czynności podjęte w ramach kontroli podatkowej należy uznać za bezprawne, gdyż w okresie objętym kontrolą Skarżący podatnikiem nie był. Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdził, że fakt, iż w okresie objętym kontrolą Skarżący nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej nie przesądza, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Celem prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej było ustalenie, czy na kontrolowanym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że zgodnie z art.7b ustawy o kontroli skarbowej organy kontroli skarbowej posiadały umocowanie prawne do zbierania i wykorzystywania w celu realizacji ustawowych zadań informacji, w tym danych osobowych oraz przetwarzania ich w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Jednocześnie, stosownie do tego przepisu, informacja o udostępnieniu tych danych podlega ochronie zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych. Organ podkreślił, iż wszystkie dowody mające znaczenie w przedmiotowej sprawie znajdują się w aktach sprawy. Nie dał wiary twierdzeniom, jakoby w trakcie przesłuchania w dniu [...] marca 2008 r. okazano stronie zupełnie inne dowody, niż później włączone do materiału dowodowego. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, odzwierciedlający całość podjętych w postępowaniu dowodowym czynności. Tworzy logiczną całość, pozwalającą w sposób przejrzysty na ocenę prawno-podatkową stwierdzonego stanu faktycznego. Zebrane w przedmiotowej sprawie materiały spełniają charakter dowodów wymienionych w art.181 O.p. Ocena dowodów dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art.191 O.p. Wyciągnięte na jej podstawie wnioski pozwoliły na stwierdzenie, że Skarżący wystawiał na portalu aukcyjnego Allegro nowe towary, sprzedaż których nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz na określenie właściwych kwot przychodów na podstawie wpłat dokonywanych na rachunek bankowy strony przez kupujących. Dyrektor Izby Skarbowej za niezrozumiały uznał zarzut, jakoby organ I instancji wymusił na Skarżącym podpisanie oświadczenia, sporządzonego na podstawie art. 285 § 1 i 2 O.p., w kwestii rezygnacji z prawa uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. W pouczeniach zawartych w upoważnieniu Nr [...] z [...] marca 2008 r. wymienione zostały prawa i obowiązki kontrolowanego, z którymi Skarżący się zapoznał, potwierdzając to własnoręcznym podpisem. Dyrektor Izby Skarbowej w B. za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące zasad przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz treści protokołu z tego przesłuchania. Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 9 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni m.in. do przesłuchania kontrolowanego. Zatem zarzut rażącego naruszenia art. 281 § 1 O.p., ponieważ przesłuchanie prowadzono w ramach kontroli podatkowej przed ustaleniem obowiązku podatkowego jest niezrozumiały, niemający oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Natomiast fakt zaistnienia omyłki pisarskiej w zapisie nazwiska protokolanta nie powoduje nieprawomocności tego protokołu oraz nie dowodzi, iż w przesłuchaniu uczestniczyła osoba nieuprawniona. Nie ma też wpływu na jego treść. W momencie wszczęcia postępowania kontrolnego osoby upoważnione do przeprowadzenia czynności okazały legitymacje służbowe, co Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Z treści upoważnienia wynikał skład osobowy kontrolujących. Ponadto z treści protokołu z [...] marca 2008 r. wynika, iż Skarżący wyraził zgodę na przesłuchanie, co potwierdzone jest jego podpisem. Dlatego też zarzut rażącego naruszenia art. 199 O.p. poprzez niepoinformowanie o prawie do odmowy zeznań jest zdaniem organu gołosłowny. Nieprawdziwe jest również w ocenie organu twierdzenie, jakoby treść protokołu nie odpowiadała złożonym przez stronę zeznaniom. Organ odwoławczy nie dał wiary, iż Skarżący nie wypowiedział ani jednego zdania zapisanego w protokole, zastosowano presje psychiczną, uniemożliwiono stronie przeczytanie protokołu oraz wymuszono złożenie podpisów bez czytania oraz dopisania podyktowanej formułki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści protokołu wynika, iż Skarżący nie wnosił żadnych uwag ani zastrzeżeń, co do przebiegu czynności przesłuchania. Po zakończeniu przesłuchania protokół ten został odczytany oraz podpisany przez niego. Organ nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym bezprawnego pozyskania przez organ I instancji informacji z banku, dotyczących rachunku bankowego Skarżącego. Wskazał, w piśmie z [...] marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował stronę, że nieprzedłożenie przedmiotowych dowodów w podanym terminie spowoduje wystąpienie na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej do banków celem uzyskania stosownych informacji i dokumentów. Przepis ten stanowi bowiem, iż z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych, a także o obrotach i stanach tych rachunków, dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić, po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu. Ponieważ w wyznaczonym terminie Skarżący nie udzielił informacji w tym zakresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zgodnie z przysługującym na podstawie w/w art. 33a ustawy o kontroli skarbowej prawem wystąpił do banków z prośbą o informację dotyczącą rachunków bankowych strony. Nie godząc się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B., Pan B. J. wywiódł do tut. Sądu skargę, zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie: 1. art. 180 § 1 O.p., poprzez przyznanie przez organ administracji statusu dowodu informacjom pochodzącym z nieznanych źródeł o znikomej wiarygodności, tj. wydrukom z nieoficjalnych portali internetowych, prowadzonych przez podmioty prywatne nie ponoszące odpowiedzialności za prawdziwość informacji zamieszczanych na tych portalach oraz nie gwarantujące wiarygodności informacji zamieszczanych na tych portalach, które to wydruki posłużyły za główny, fundamentalny dowód w niniejszej sprawie, a co za tym idzie wywarły decydujący wpływ na treść skarżonego aktu, 2. art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniedbanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie przejawiającego się poprzez: zaniedbanie powinności porównania cen wywoławczych oferowanych przez Skarżącego nabywcom sprzedawanych przez niego przedmiotów (lub ewentualnie cen uzyskanych w wyniku przeprowadzonej aukcji internetowej) do cen rynkowych tychże przedmiotów w celu zweryfikowania okoliczności obniżania cen zbywanych przedmiotów stosownie do stopnia ich zużycia w toku używania trwającego przez okres przekraczający sześć miesięcy; zaniedbanie próby ustalenia okoliczności i źródeł trwającego przez wiele lat, systematycznego nabywania przez Skarżącego przedmiotów, które zbył w roku 2006 za pośrednictwem aukcji internetowej; nie dołączenia do akt sprawy wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w tym dowodów na podstawie, których zidentyfikowano Skarżącego jako użytkownika portalu allegro.pl posługującego się loginem "[...]"; jednostronnej oceny niekompletnie zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na przyznaniu wiarygodności wyłącznie dowodom, o którym mowa w pkt 1, tj. nie wiadomego pochodzenia wydruków z nieaktywnych, nie standaryzowanych, nieoficjalnych portali internetowych; dokonanie ustaleń faktycznych, których treść nie wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów oraz przeczy obiektywnym zasadom logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, iż okoliczności takie jak: posiadanie przez zbywane przez Skarżącego przedmioty w momencie ich sprzedaży metek firmujących ich pochodzenie, treść sloganów reklamowych zachęcających do kupna zbywanych przeze mnie przedmiotów, oraz zbywanych przedmiotów uwidoczniony na wydruku komputerowym z prywatnego portalu internetowego, przesądzają o tym, iż zbywane przedmioty były użytkowane przez Skarżącego krócej, niż 6 miesięcy; ustalenie rzekomego wykonywania przez Skarżącego działalności podlegającej opodatkowaniu przez cały rok 2006 na podstawie informacji z portali internetowych dotyczących jedynie dwóch miesięcy 2006 roku, 3. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się nie zebraniem całości materiału dowodowego oraz powzięciem na skutek rozpatrzenia dowodów dopuszczonych wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w zakresie ustalenia, iż zbywane przeze mnie przedmioty nie były przeze mnie używane dłużej niż pół roku pomimo braku danych potwierdzających tę okoliczność, 4. art. 182 O.p., poprzez niezasadne wezwanie do udzielenia upoważnienia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 155 O.p. 5. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług dokonywana przez Skarżącego dostawa przedmiotów osobistych nabywanych przez okres kilku lat pobytu w Stanach Zjednoczonych do osobistego użytku o charakterze prywatnym, zawodowym i artystycznym, które to przedmioty były faktycznie użytkowane przez Skarżącego (i zużywane) przez okres znacznie dłuższy, niż 6 miesięcy liczonych od chwili, w którym zaczęło mu przysługiwać prawo do rozporządzania tymi przedmiotami jak właściciel, b) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w zakresie działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody mieści się zachowanie polegające na zbywaniu przedmiotów (tj. przede wszystkim odzieży i sprzętu fotograficznego) nabywanych przez Skarżącego systematycznie w przeszłości do osobistego użytku a także z pobudek hobbistycznych. c) art. 39. ust. 1 ustawy Prawo pocztowe poprzez żądanie od Poczty Polskiej informacji objętych tajemnicą pocztową. Ponadto Skarżący podtrzymał zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego, które zawarł w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2008 r. W obszernym piśmie z [...] kwietnia 2009 r., Skarżący uzupełniając zarzuty skargi zarzucił również naruszenie art. 33 ustawy o ochronie danych osobowych, wskazując, że organ nie udzielił mu informacji wbrew zapisowi ustawy. Ponadto w piśmie tym powtórzył argumentację zawartą w skardze i wcześniej, w odwołaniu od decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.p.s.a."). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego związanych z obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Spór w sprawie zasadniczo dotyczy możliwości oszacowania wielkości sprzedaży towarów dokonanej przez Skarżącego w 2006 r. za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że działania organu podatkowego ustalającego zaistnienie i przebieg zdarzeń podatkowych są działaniami "odtwórczymi" albo działaniami "zastępczymi", gdy brak danych niezbędnych dla określenia podstawy lub gdy brak ksiąg lub, gdy dane z ksiąg nie pozwalają na jej określenie (art.23 §1, § 3 O.p.). Jednakże to działanie "zastępcze" powinno zmierzać do określenia takiej podstawy opodatkowania, która w sposób uprawdopodobniony byłaby najbliższa podstawie rzeczywistej, będącej nieodtwarzalną (por. Teresa Dębowska- Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, w: Państwo i Prawo 1998/7/21, s.21-39). Organy by mogły określić podstawę inną niż rzeczywista muszą jednak udowodnić, że podstawa przezeń przyjęta jest najbardziej uprawdopodobniona dowodowo, bliska rzeczywistej. Cechą oszacowania podstawy jest jej ustalenie, a nie jej odtworzenie rozumiane m.in., jako wybór na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego uprawdopodobnienia zbliżenia do rzeczywistości. W postępowaniu tym gwarancje procesowe mają, więc szczególne znaczenie procesowe. Szacowania dokonuje się zawsze w ramach zasad i reguł ogólnych procedury podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że oszacowanie, jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może na uprawdopodobnieniu i nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną (patrz wyrok z 11.03.2009 r. sygn. I SA/Lu 533/08, dostępny w Internecie na stronie NSA https://cbois.nsa.gov.pl). W doktrynie podjęto próbę określenia "zasad ogólnych szacowania", które powinny się znaleźć w O.p., wśród nich wskazuje się, że ogólną przesłanką szacowania jest brak danych w przedmiocie szacowania, oraz, że dowody maja pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania, a także, że procedura postępowania podatkowego ma zastosowanie we wszystkich czynnościach szacowania, niezależnie od ich rodzaju oraz bez względu na to czy reguły szacowania mają charakter normatywny czy pozanormatywny (H. Dzwonkowski, Szacowanie podstaw opodatkowania w: Kwartalnik prawa podatkowego, Nr 3-4/1999, s.34-35). Przenosząc powyższe rozważania do realiów danej sprawy należy wskazać, że argumenty, na które powołuje się organ uznając za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, że dokonywał sprzedaży rzeczy wcześniej przez siebie używanych takie jak: skala sprzedaży w okresie objętym kontrolą - ponad 600 sztuk odzieży, treść opisów przedmiotów aukcji, a także komentarze nabywców są niewystarczające by dokonać oszacowania wielkości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe 2006 r. Zwłaszcza, że organy dysponowały opisem rzeczy wystawianych do sprzedaży na portalu internetowym Allegro, który mógłby potwierdzać, że mamy do czynienia z rzeczami nowymi, jedynie za okres październik – grudzień 2006 r. Powyższe może, więc wskazywać, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy tj. wielkości sprzedaży za styczeń- wrzesień 2006 r. oparto się na domniemaniu, że towar wystawiony na aukcjach był również towarem nowym, a nie używanym jak podnosił w swoich wyjaśnieniach Skarżący. Zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, która uzasadnia uchylenie decyzji wydanej wyniku takiego zaniedbania. Organy dysponowały historią operacji za okres obejmujący 2006 r., na rachunku EKONTO (jeden z tomów akt administracyjnych), którego posiadaczem był Skarżący, gdzie w "opisie operacji" znajdują się m.in. dane osobowe i adresowe osób wpłacających należności za towary kupione za pośrednictwem portalu internetowego, istniała, więc możliwość zweryfikowania twierdzeń Skarżącego dotyczących sprzedaży na Allegro rzeczy przez siebie używanych. Tym samym oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, tak jak w niniejszej sprawie na domniemaniu, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania i świadczy o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego takich jak: zasada praworządności określona w art.120 O.p., zasada prawdy materialnej znajdującą swój wyraz w art.122 i art.187 O.p. i zasada swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p., które jak wskazano wyżej mają również zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Reguły składające się na treść zasady swobodnej oceny dowodów to: obowiązki organu podatkowego dotyczące: rozważenia i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego (wszystkich dowodów zebranych w sprawie); obowiązek dokonania oceny uwzględniającej wskazania doświadczenia życiowego; przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki i z zasadami wiedzy; oparcie rozstrzygnięcia (bezstronne) wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w sprawie, obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Mając ww. kryteria na uwadze Sąd uznał, że ocena dowodów zgromadzonych w sprawie wykracza poza zakres normy określonej w art.191 O.p. Za niezasadne Sąd uznał natomiast pozostałe zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych podzielając argumentacje przedstawiona przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym także, za niemające wpływu na wynik sprawy Sąd uznał naruszenie art.182 O.p. poprzez niezasadne wezwanie do udzielenia Dyrektorowi UKS upoważnienia do wystąpienia do instytucji finansowych na podstawie art.155 O.p. Podkreślić również należy, że z uwagi na to, że art.33 ustawy o ochronie danych osobowych powołany w związku z nie udzieleniem przez organ informacji, nie miął zastosowania w sprawie rozpoznawanej przez Sąd, dlatego też nie mógł, zostać naruszony w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, rozstrzygniecie takie będzie jednak możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszystkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie tego stanu wymaga zebrania informacji o faktach, które następnie są weryfikowane w postępowaniu dowodowym poprzez przeprowadzenie dowodu. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego związanych z obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik za przedwczesne Sąd uznał rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą procesową w konsekwencji, czego uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt c) u.p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w celu ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży rzeczy (podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) za pośrednictwem portalu internetowego Allegro, za okres, w którym organ nie dysponuje opisem wystawianych przez Skarżącego do sprzedaży rzeczy, powinien wystąpić o udzielenie stosownych wyjaśnień do osób, które uczestniczyły w tych transakcjach, a których dane osobowe i adresowe znajdują się w historii operacji na rachunku bankowym posiadanym przez Skarżącego w [...] Banku S.A. Dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszystkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy będzie mógł wydać prawidłowego rozstrzygnięcia merytoryczne w sprawie. W oparciu o postanowienia art. 152 u.p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.