I SA/Po 264/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi M. D-. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2002 oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzję z dnia [...] na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p., art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), wydanej wobec podatnika M. D., prowadzącego zakład "P." w P., stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji [...] w przedmiocie ustalenia karty podatkowej na 2002r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik, mając obowiązek świadczenia usług ślusarskich osobiście, będąc równocześnie zatrudnionym na stanowisku starszego mechanika w "P." S.A. w P., (dalej" "P." S.A.) korzystał z pracy (bez zawarcia umowy o pracę), wykonywanej przez inne osoby. W ten sposób podatnik naruszył art. 40 ust.1 - pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stopniu uzasadniającym stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2002. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając organowi podatkowemu I instancji m.in. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Wykazywał, że analiza czasu pracy sporządzona na podstawie ekranów wejść - wyjść nie może stanowić dowodu w sprawie rozliczenia czasu pracy, gdyż system rejestracji, na który powołuje się organ podatkowy, wykazywał okresowe błędy, co zostało potwierdzone przez "P." S.A pismem z dnia 21.08.2006r. stanowiącym załącznik do protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Zestawienie wynagrodzenia, na które powołuje się organ podatkowy obejmuje jedynie ilość przepracowanych godzin w czasie nominalnym i w nadgodzinach, bez uwzględnienia wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych. Wskazuje na niewyjaśnione rozbieżności - na przykładzie J. S. - czasu pracy pomiędzy godzinami przepracowanymi ustalonymi przez UKS na podstawie zestawień wynagrodzeń oraz zestawień tzw. ekranu wejść - wyjść a liczbą godzin przepracowanych ustaloną przez podatnika na podstawie zestawienia wynagrodzeń "P." S.A. O świadczeniu pracy przez niezatrudnione osoby w 2002 r. na rzecz podatnika nie dowodzi posiadanie od 2003 r. przepustek uprawniających do wejścia na teren "P." SA z ramienia firmy podatnika ani dowolnie ocenione faktury wystawione przez podatnika w miesiącu listopadzie 2002 r., na podstawie których organ stwierdził, że podatnik sam nie mógł świadczyć usług w zakresie czyszczenia kruszarki szkła, przeglądu kruszarki, usunięcia awarii kruszarki, gdyż pracując w "P." S.A. na cały etat, potrzebowałby do wykonania tych czynności 38 dni, w rezultacie osobiste wykonanie zadania w miesiąc było fizyczną niemożliwością. Oparcie się o czas pracy w miesiącu czerwcu 2002 roku wynikający z ekranu wejść - wyjść M. D., E. M. i R. Z., nie wskazuje, że wymienione osoby pracowały na rzecz podatnika. "P." SA w piśmie z dnia 21.08.2006r. wskazała, że w systemie rejestracji czasu pracy pojawiają się okresowe błędy, jednakże wypłaciła pełne wynagrodzenie za przepracowany czas w oparciu o umowy o pracę jak i umowy o dzieło. Należało oprzeć się na dokumentacji płacowej i systemie "K.", ale organ I instancji odstąpił od zbadania dokumentów płacowych. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zestawienie czasu pracy świadczy o tym, że osoby w nim wymienione, przebywały na terenie "P." SA w grupach po 2-3 osoby w czasie, w którym nie świadczyły pracy dla tej firmy. W decyzji brak ustalenia konkretnych faktów świadczących o tym, że osoby te nie świadczyły pracy dla "P." SA. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia karty podatkowej przeprowadzono oceniając zebrany materiał w sposób dowolny, mający uzasadnić wysnutą przez organ podatkowy tezę, że podatnik usług nie wykonywał samodzielnie. Pominięte zostały zeznania świadków oraz wyjaśnienia "P." SA w zakresie czasu pracy wymienionych osób. Uzasadnienie decyzji nie zawiera w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz ustosunkowania się do rozbieżności wskazanych przez podatnika w piśmie z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję z dnia 19.10.2007r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] w przedmiocie wygaśnięcia karty podatkowej na 2002r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził , co następuje: z decyzji z dnia 4.02.2002r. Urzędu Skarbowego w P. nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2002 wynika, że podatnik miał świadczyć usługi ślusarskie osobiście, nie zatrudniając żadnego pracownika, będąc równocześnie zatrudniony na stanowisku starszego mechanika w "P." S.A. w P.. W kontrolowanym okresie, podatnik świadczył usługi na rzecz swego pracodawcy polegające na czyszczeniu węzła kruszarki szkła, remontach, naprawach, przeglądach i usuwaniu awarii maszyn do wykonania których korzystał z pracy (bez zawarcia umowy o pracę) A. D., K. G., E. M., J. S. i R. Z., a także syna P. D. "P." S.A. wystawił kilku osobom, z których część była równocześnie zatrudniona w spółce, przepustki uprawniające do wejścia na swój teren z ramienia firmy podatnika. W 2002r. przepustkę wydaną dla firmy "P." posiadał także syn podatnika P. D. Część z pracowników "P." S.A. przebywało na jej terenie na podstawie takich przepustek prawie w jednym czasie, za który nie otrzymali od spółki wynagrodzenia za pracę. Chociaż osoby te nie potwierdziły faktu świadczenia w 2002r. pracy dla podatnika, a "P" S.A. twierdziła, iż otrzymały pełne wynagrodzenie za pracę, to jednak na związek ich pobytów na terenie spółki z pracą na rzecz podatnika, wskazuje całokształt okoliczności sprawy. Potwierdza to zestawienie różnic czasu pracy w 2002r. sporządzone na podstawie ekranów wejść - wyjść, analiza czasu pracy. W godzinach, za które osoby te nie otrzymywały od pracodawcy wynagrodzenia, a przebywały na terenie zakładu pracy, świadczyły pracę na rzecz podatnika. Na teren "P" S.A. mogą wejść i przebywać osoby nie będące jej pracownikami w celach z góry określonych, w przypadku pracowników firm zewnętrznych, w celu realizacji zleconych usług. Nieprawdopodobne jest, aby na terenie spółki przebywały po 9-14 godzin osoby, które nie są jej pracownikami bądź osobami wykonującymi prace z ramienia firm zewnętrznych. Także analiza czasu przeznaczony na realizację określonych zleceń dowodzi , że podatnik w ciągu całego kontrolowanego okresu swojej działalności korzystał z pomocy innych osób. Przy założeniu samodzielnego wykonywania wszystkich prac przez podatnika w miesiącu listopadzie 2002r., czas potrzebny na ten cel wyniósłby 38 dni, co w połączeniu z czasem przeznaczonym na wykonanie pozostałych usług, oraz z faktem jednoczesnego zatrudnienia na pełnym etacie w "P." S.A. , dowodzi braku fizycznej możliwości samodzielnego wykonania tych prac. Podatnik nie powiadomił organu podatkowego o wykorzystywaniu pracy innych osób, a art. 36 ust. 7 ustawy wymaga, aby następowało to w terminie siedmiu dni od każdego zaistniałego zdarzenia powodującego zmianę, tj. np. 7 dni od dnia 15.01.2002r. Bezspornie podatnik naruszył przepis art. 40 ust.1 - pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 40 ust.1 pkt 3 w związku z art. 36 ust.7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 70 § 1, art.127, art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 197 § 1 O.p. Uzasadniając skargę wskazał, że naruszenie art. 70 § 1 O.p. polega na tym, że organ odwoławczy nie umorzył postępowania z uwagi na przedawnienie w trakcie postępowania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego z tytułu karty podatkowej za 2002r. upłynął z dniem 31.12.2002 r., zatem okres pięcioletni upłynął z dniem 31.12.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w przedmiocie karty podatkowej wydał w dniu 19.10.2007r. Wydanie zaś decyzji administracyjnej przez organ I instancji w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym nie stanowi ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Z art. 68 § 2 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro doręczenie decyzji ustalającej wielkość obowiązania podatkowego po upływie 5 lat nie wywołuje skutków prawnych to i doręczenie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie tego zobowiązania po upływie 5 lat nie może wywoływać skutków prawnych. Poza według podatnika teza, że zatrudniał pracowników przy świadczeniu usług, czym miał naruszyć warunki ustalające opłatę podatku dochodowego w formie kraty podatkowej na 2002r. powodujące wygaśnięcie decyzji w przedmiocie karty podatkowej, nie została jednoznacznie i przekonywująco udowodniona i pozostaje domniemaniem. Według podatnika analiza zestawienia czasu pracy sporządzona przez Urząd Kontroli Skarbowej na podstawie systemu rejestracji ekranów wejść - wyjść, na którą powołują się organy podatkowe obu instancji wykazywała okresowe błędy, co zostało potwierdzone przez spółkę. Podatnik twierdzi opierając się pracę J. S. , że wykazał rozbieżności czasu pracy ustalonymi przez Urząd Kontroli Skarbowej na podstawie zestawień wynagrodzeń oraz zestawień ekranu wejść - wyjść a godzinami ustalonymi przez podatnika na podstawie zestawienia wynagrodzeń "P." SA. Rozbieżności czasu pracy wynikające z poszczególnych rejestrów nie zostały przez organy podatkowe wyjaśnione. Aby jednoznacznie wyjaśnić za jaki czas pracy wymienione osoby otrzymały wynagrodzenie od "P." S.A. było niezbędnym zbadanie dokumentacji płacowej. Odstąpienia od badania dokumentacji płacowej spółki nie uzasadnia przytoczenie czasu pracy M. D., E. M. i R. Z. z [...] i stwierdzenie, że M. i Z. nie otrzymali zapłaty za 9 godzin a podatnik za 12 godzin. W pełnym zestawieniu "K." za 2002r. wymienione osoby w dniach [...] zaewidencjonowany mają symbol "N". Z pisma "P." S.A. z dnia 21.08.2006r. wynika, że za dni, dla których istnieje symbol "N" pracownicy otrzymali wynagrodzenie. Na znajdujących się w aktach sprawy kserokopiach zestawień "K." w miesiącu czerwcu 2002r. wymienionych osób począwszy od dnia 19 do 30.06.2002r. widnieje symbol "N" wraz z adnotacją "modernizacja linii pakującej" z ilością przepracowanych godzin. Odstąpienie od badania dokumentacji płacowej, która w przedmiotowej sprawie ma istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, stanowi naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Podatnik twierdzi, że fakt posiadania przez jego syna P. D. przepustki od 2002r. i odnotowania na ekranie wejść - wyjść tylko w jednym przypadku godziny jego wyjścia i w 6 przypadkach godziny wejścia na teren spółki, nie jest bezsprzecznym dowodem na to, iż w 2002r. pracował na rzecz firmy ojca. Adnotacje wejścia i wyjścia świadczyć mogą jedynie, że dowoził narzędzia lub przyjeżdżał po ojca i razem wychodzili z zakładu. Według podatnika faktury wystawione przez niego w listopadzie 2002r. nie uzasadniają tezy , że wymienione osoby świadczyły pracę na rzecz podatnika, z uwagi na brak fizycznych możliwości wykonania zlecenia wyłącznie M. D.. Podatnik wystawił cztery faktury, jak następuje: - Nr 48/2002 z dnia 3.11.2002r. obejmowała regenerację noży. Zlecenie dostarczone zostało w dniu 25.10.2002r., odbiór wykonania zlecenia nastąpił w dniu 4.11.2002r. - Nr 50/2002/ z dnia 7.11.2002r. obejmowała usługę czyszczenia kruszarki szkła i przeglądu węzła kruszarki. Zlecenie czyszczenia kruszarki dostarczone zostało w dniu 30.10. 2002r. a przeglądu kruszarki w dniu 29.10.2002r. Odbiór wykonania zlecenia nastąpił w dniu 6.11.2002r. - Nr 51/2002 roku z dnia 19.11.2002 r. obejmowała czyszczenie kruszarki szkła i usunięcie awarii kruszarki szkła. Zlecenie doręczono w dniach 21.10. 2002r. i 8.11. 2002 r., wykonanie zlecenia odebrano w dniu 9.11.2002 r. - Nr 52/2002 z dnia 24.11.2002r. obejmowała usunięcie awarii spustu szkła i czyszczenie kruszarki. Wystawienie faktur w listopadzie 2002 nie przesądza, że podatnik usługi te wykonywał w miesiącu listopadzie 2002 r., bowiem wystawione w miesiącu listopadzie 2002 r. obejmowały usługi zlecone w miesiącu październiku 2002r. Podatnik wskazuje, że analizę faktur oparto wyłącznie na oszacowanym przez "P." S.A. czasie pracy 30 - 50 roboczogodzin dla czyszczenia kruszarki, odstępując od powołania biegłego w tej sprawie i stawki godzinowej przy usuwaniu awarii kruszarki z oferty złożonej przez M. D. w dniu 14.11.2003r., która nie może mieć zastosowania do 2002r. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Organ podatkowy pismem [...]. zwrócił się do "P." S.A. z prośbą o wyrażenie zgodny na powołanie biegłego w celu wydania opinii o wymaganym czasie pracy dla wykonania usługi czyszczenia węzła kruszarki przez różną liczbę osób. Jednakże po uzyskaniu takowej zgody, organ podatkowy stwierdził, że nie widzi potrzeby korzystania z tego rodzaju środka dowodowego. Należy wskazać, że faktury, na których oparł się organ podatkowy obejmowały takie usługi jak: czyszczenie kruszarki, usunięcie awarii czy też przegląd kruszarki. Zatem organy podatkowe nie mogły zastosować jednej stawki za roboczogodzinę dla usunięcia awarii do przeglądu kruszarki czy czyszczenia kruszarki. W ocenie podatnika uzasadnienie skarżonej decyzji nie uwzględnia art. 36 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 ustawy, bowiem nie określa daty powstania okoliczności powodujących zmiany jakie zaszły w stosunku do stanu podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Naruszenia tego przepisu nie uzasadnia stwierdzenie zaskarżonej decyzji, że P. D. niewątpliwie świadczył usługi na rzecz podatnika w terminach wyżej wymienionych w decyzji jak również usługi na rzecz tej firmy świadczyli J. S. , A. D. , a o tych faktach podatnik nie powiadomił organu podatkowego w terminie siedmiu dni od każdego zaistniałego zdarzenia powodującego zmianę. Podatnik w skardze twierdzi ponadto, że w uzasadnieniu decyzji brak jest omówienia przyczyn odmowy wiarygodności zeznań świadków, a zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie decyzji zawiera w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Twierdzi również, że dowolna, a więc niezgodna z art. 191 O.p. była w sprawie ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., stojąc na stanowisku, iż zawarte w skardze zarzuty są bezzasadne, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uprawnienia Sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Jedynie ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że jest zgodna z prawem. Skarga jest bezzasadna. Nieuzasadniony jest najdalej idący zarzut podatnika , iż organ odwoławczy, z uwagi na przedawnienie w trakcie postępowania podatkowego winien umorzyć postępowanie (art. 70 § 1 O.p.). Wydanie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. wygaszającej kartę podatkową, nie jest ograniczone żadnym terminem, a zwłaszcza terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tworzy ona nowy stan fatyczny, który uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej na ogólnych zasadach wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy. Dopiero w postępowaniu wymiarowym nabiera właściwego znaczenia instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie termin przedawnienia podatku zawiera się w datach 1.01.2003r. - 31.12. 2008r. Reasumując nie zachodziły żadne podstawy do umorzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy z przyczyny wskazanej w omawianym zarzucie. Sąd nie podziela również zarzutów podatnika o naruszeniu przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organ I instancji podjął zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.). Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym na który składały się między innymi liczne pisemne wyjaśnienia "P." S.A., wydruki z ewidencji wejść-wyjść na teren tej spółki, w tym wejść i wyjść M. D. i P. D., poczta elektroniczna w sprawie pracowników podatnika, a także zeznania świadków. W toku postępowania organ I instancji zebrał wszystkie umowy zlecenia i o dzieło zawarte przez spółkę w latach 2002 - 2004 z K. G. A. D. oraz zawarte w tym okresie umowy J. S., R. Z. i E. M.. Z akt sprawy wynika iż organy podatkowe dokładnie analizowały wszelkie sugestie podatnika wnoszone do protokołów zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie. Podatnik cztery razy wypowiadał się w trybie art. 200 O.p. w sprawie zebranego materiału dowodowego i chociaż w toku postępowania podatkowego nie postawił formalnego wniosku dowodowego, organ I instancji sumiennie sprawdzał wątpliwości podatnika. W tym kontekście można twierdzić, iż zarzuty podatnika dotyczą nie tyle faktu pominięcia dowodów w toku postępowania, ile odmiennej od oczekiwanej oceny zebranych dowodów. Sąd wyraża pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd zaznacza także, iż zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). Wobec powyższego nie uchybia wysokiej ocenie działań procesowych organów podatkowych fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zdołał przesłuchać świadka P. D., na okoliczność przyczyn i celu przebywania na terenie spółki, bowiem nie jest to wynikiem zaniechania, lecz skutkiem skorzystania przez świadka z prawa odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania. Także nie można jako uchybienia traktować odstąpienia od zamiaru przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia ilości czasu potrzebnego do wykonania usługi czyszczenia węzła kruszarki szkła czy usługi usunięcia awarii w zależności od ilości wykonujących ją osób. Organ I instancji stanowisko to uzasadnił w sposób przekonywujący a mianowicie, że wystarczający w tej kwestii jest szacunek czasu przedstawiony w pisemnym wyjaśnieniu spółki z dnia 2.07.2007 r. [...] i uzasadnienie to nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z zasadami doświadczenia. Podkreślić należy, iż chodzi tu o odstąpienie od zamiaru , bowiem w takiej sytuacji zapytanie spółki, czy umożliwi działania na jej terenie ewentualnemu biegłemu, nie zastępuje formalnie wydanego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, które ani przed zapytaniem ani po uzyskaniu odpowiedzi nie zostało wydane. Sprzeczna z zasadami doświadczenia jest sugestia podatnika, że konieczna jest opinia biegłego (specjalności podatnik nie wskazuje) bowiem oznacza, że w tej materii potrzebna jest szczególna wiedza, której rzekomo nie spółka ma, ale ma ją biegły. Zasady doświadczenia uprawniają do stwierdzenia, że spółka dysponowała pracownikami , dla których dokonanie oszacowania nie nastręczało trudności. Podkreślić należy, iż istotą każdego oszacowania jest ustalenia stanu faktycznego w sposób możliwie najbardziej zbliżone do prawdziwego stanu rzeczy i nie ma powodów by wątpić, że tak jest i w tej sprawie. Nie można także do kategorii uchybienia zaliczać odstąpienia od korygowania sugerowanych pomyłek w sporządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. [...] zestawieniu różnic czasu pracy osób zatrudnionych w spółce w latach 2002 -2004, posiadających jednocześnie przepustki do wejścia na jej teren z ramienia firmy "P.". Stwierdzić należy, że taka korekta byłaby zbędna, bowiem kontrola płac i dyscypliny pracy w spółce, ani dochody podatnika, nie jest przedmiotem tego postępowania. Zbyt daleko idąca jest więc sugestia podatnika, że mogłoby to zdecydować o treści orzeczenia. Można się zgodzić z tezą organów podatkowych, że takowe wyjaśnianie , nawet z dowodem z zastosowaniem opinii biegłego np. z dziedziny organizacji pracy, księgowości, informatyki czy ochrony obiektów itd., miałoby znaczenie przy rozliczaniu spółki ze sposobu wywiązywania się z obowiązków z ustaw i umów wobec swoich pracowników i obowiązków publicznoprawnych. Przekonywujące jest twierdzenie organu podatkowego, że przeprowadził w zakresie, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, badania dokumentów płacowych spółki przez to, że zwrócił się do "P." S.A. z zapytaniem o ilość przepracowanych na jej rzecz godzin przez wskazanych pracowników w konkretnie wskazanych dniach i uzyskał stosowną informację. z dnia [...] dotyczącą rejestracji czasu pracy, którą następnie ocenił w sposób logiczny. W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut dotyczący przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika. Sąd władny jest podważyć tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Zasadne było danie mocy dowodowej poczcie elektronicznej z dnia 30.11.2004r. napisanej i wysłanej przez świadka Z. Ż. do Działu Personalnego, w którym podał listę pracowników firmy "P." realizujących usługi dla Z. w "P." S.A. wymieniając w niej nazwiska: D. P., P. T., Z. R., S. J.D. A., D. M., K. L.. Organy podatkowe słusznie nie uwzględniły twierdzeń świadka Z. Ż. , że treść e-mailu była wynikiem jego osobistej nadinterpretacji, bowiem ocena tego dowodu należy nie do świadka, lecz do organu orzekającego w sprawie. Faktem jest, że świadkowie: J. S., E. M.i, Z. R., G. K. i A. D. w okresie 2002 - 2004 pracowali w "P." S.A. w Z. Ż. jako ślusarze, wykonywali między innymi prace związane z usuwaniem awarii maszyn. Nie budzi zastrzeżeń danie wiary treści pisma spółki z dnia [...]., że potwierdza ono, iż wskazane w nim osoby wykonywały w 2002r. pracę na rzecz firmy podatnika, pomimo niezatrudnienia ich na umowie o pracę. Trafna jest w związku z tym ocena, że powoływanie się przez podatnika na rozbieżności pomiędzy czasem pracy wynikającym z systemu "K.", a wykazanym w ekranie wejść - wyjść, czy zestawieniu wynagrodzeń nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż były to dowody pomocnicze. Właściwa jest ocena mocy dowodowej informacji zawartej w tym piśmie, że Z. R., M. E. i D. M. w dniach 26 i 27.06.2002r. przebywali razem na terenie "P." S.A. w godzinach, za które nie uzyskali od spółki wynagrodzenia, że również J. S. i A. D. nie otrzymali wynagrodzenia od spółki w maju 2002r. za 13 godzin z dnia 2.05.2002r., gdzie w tym samym dniu i w tych samych godzinach przebywali na terenie spółki a więc na pewno nie wykonywali oni wtedy pracy na rzecz spółki, natomiast świadczyli pracę na rzecz firmy " P.". Nie budzi sprzeciwu ocena, że odpowiedź spółki z dnia 24.09.2007r. na pytanie organu I instancji czy, a jeżeli tak to w jakim czasie ( ilość godzin) wymienieni w nim pracownicy we wskazanych dniach wykonywali na terenie spółki pracę na rej rzecz czy to w ramach umowy o pracę czy też umów cywilnoprawnych, w pełni potwierdza, iż osoby te wykonywały w 2002r. prace na rzecz firmy podatnika, pomimo, iż nie były przez niego zatrudnione w charakterze pracowników. Prawidłowa jest ocena wydruków komputerowych wejść i wyjść M. D. i P. D. podkreślająca, że bądź to mijali się ( wchodząc lub wychodząc) bądź M. D. przebywał na zwolnieniu lekarskim, czy też był oddelegowany do pracy poza spółką i dostrzegająca, że fakt przebywania obu o różnym czasie na terenie spółki oraz posiadanie przez P. D. przepustki wydanej już w dniu [...] świadczą, że pracował on na rzecz firmy ojca. Nie budzi zastrzeżeń dowodowa ocena analizy czasu pracy potrzebnego do wykonania przez podatnika usług w listopadzie 2002r. dokonana na podstawie czterech faktur wystawionych przez podatnika w tymże miesiącu oraz informacji "P." S.A. o czasie potrzebnym do wykonania niektórych z tych usług. Nawet przybliżone jego wyliczenie w powiązaniu z faktem jednoczesnego zatrudnienia podatnika na pełnym etacie w "P." S.A. pozwalało na stwierdzenie braku możliwości wykonania prac w listopadzie samodzielnie przez podatnika. Trafna jest ocena mocy dowodowej informacji spółki, że jest wysoce nieprawdopodobne, aby na terenie spółki przebywały po 9-14 godzin osoby, które nie są jej pracownikami bądź osobami wykonującymi prace z ramienia firm zewnętrznych, z którymi zawarła stosowne umowy na wykonanie zleconych prac na jej rzecz, w innych celach niż świadczenie pracy lub wykonywanie zleconych usług. Bezzasadny jest również zdaniem Sądu zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji elementów określonych w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd podkreśla, że nawet lakoniczność uzasadnienia orzeczenia sama przez się nie jest równoznaczna z naruszeniem powyższego przepisu, bowiem o jego naruszeniu świadczyłoby dopiero wykazanie, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest konkretnych elementów, o których jest w nim mowa; lakoniczne, a więc w pewnym sensie zwięzłe, uzasadnienie może zawierać wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 O.p. Skrótowe odniesienie się przez organ odwoławczy do głównego nurtu sporu, nie stanowi w ocenie Sądu takiego rodzaju naruszenia powyższego przepisu, które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakt , że podatnik w 2002 r. korzystał z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Niewątpliwie P. D. świadczył usługi na rzecz firmy "P." w terminach wymienionych w zaskarżonej decyzji, jak również usługi na rzecz tej firmy świadczył J. S. i A. D., o czym podatnik nie zawiadomił organu podatkowego w terminie siedmiu dni od każdego zaistniałego zdarzenia powodującego zmianę tj. np.7 dni od 15.01.2002r. , czy od 2.05.2002r. Organ podatkowy nie musiał udowadniać dokładnej ilości przepracowanych godzin na rzecz podatnika; wystarczyło wykazanie przepracowania nawet kilku godzin na jego rzecz przez wskazane w zaskarżonej decyzji osoby. Podatnik naruszył wobec tego warunki wynikające z przepisu art. 36 ustawy, ponieważ nie zawiadomił urzędu skarbowego o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4 w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, co skutkuje utratą warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej zgodnie z art. 40 ustawy. Niewątpliwie wyczerpuje to przesłanki do zastosowania art. 40 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co pociąga wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art.30 ust.1 ustawy tj. decyzji o zastosowaniu karty podatkowej w 2002 r. Dlatego Sąd na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ St. Małek