II FSK 1314/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 266/08 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2004 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od A. M. P.-D., K. J. R. i P. M. D. – następców prawnych zmarłego M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 266/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17 stycznia 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2004. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 19 października 2007 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji własnej z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2004 dla podatnika, właściciela firmy "P." w P. Z uzasadnienia wynika, że podatnik był uprawniony w 2004 r. do świadczenia usług ślusarskich zatrudniając trzech pracowników: J. S., R. Z. i E. M. i płacąc podatek w stawce miesięcznej w kwocie 982 zł. W kontrolowanym okresie, podatnik większość przychodów uzyskiwał ze świadczenia usług w Zakładzie Z. firmy "P. [...]" S.A. w P. (zw. dalej w skrócie: "P[...]" S.A.), które polegały między innymi na czyszczeniu węzła kruszarki szkła, remontach, naprawach, przeglądach i usuwaniu awarii maszyn. Według organu pierwszej instancji o korzystaniu przez podatnik w 2004 r. z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę świadczy fakt, że w 2004 r. przepustki uprawniające do wejścia na teren zakładu "P. [...]" S.A. z ramienia firmy "P." posiadali nie zatrudnieni w 2004 r.: P. D., T. P., A. D., K. G. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wykazywał, że analiza czasu pracy sporządzona na podstawie ekranów wejść - wyjść nie może stanowić dowodu w sprawie rozliczenia czasu pracy, gdyż system rejestracji, na który powołują się organ podatkowy, wykazywał okresowe błędy. Zestawienie wynagrodzenia, na które powołuje się organ podatkowy obejmuje jedynie ilość przepracowanych godzin w czasie nominalnym i w nadgodzinach, bowiem nie uwzględniono wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 40 ust.1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), art. 70 § 1, art. 127, art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę podatnika Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że nieuzasadniony jest zarzut podatnika o naruszeniu przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organ pierwszej instancji podjął zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej), jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym, na który składały się między innymi liczne pisemne wyjaśnienia spółki, wydruki z ewidencji wejść-wyjść na teren tej spółki, poczta elektroniczna w sprawie pracowników podatnika, a także zeznania świadków. W toku postępowania organ pierwszej instancji zebrał wszystkie umowy zlecenia i o dzieło zawarte przez spółkę w latach 2002 - 2004 z K. G., A. D. oraz zawarte w tym okresie umowy z J. S., R. Z. i E. M. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokładnie analizowały wszelkie sugestie podatnika wnoszone do protokołów zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie. Podatnik cztery razy wypowiadał się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w sprawie zebranego materiału dowodowego i chociaż w toku postępowania podatkowego nie postawił formalnego wniosku dowodowego, organ pierwszej instancji sumiennie sprawdzał wątpliwości podatnika. W ocenie Sądu, bezzasadny jest również zarzut dotyczący przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określony w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarygodności. Jak uznał Sąd pierwszej instancji dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie organy podatkowe zdaniem Sądu odmówiły mocy dowodowej zeznaniom świadków: T. P., Z. Z., K. G. oraz podatnika. Sąd wywiódł następnie, że nie budzi zastrzeżeń ocena znaczenia dowodów w postaci umów o dzieło: czterech z K. G. i A. D. oraz dwóch z 2004 r. z J. S., R. Z. i E. M. Dokumenty te wraz z objaśnieniami spółki z dnia 25 września 2007 r. potwierdzają, że K. G. i A. D. wykonywali w 2004 r. pracę na rzecz firmy podatnika. Bezzasadny jest zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odniosły się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy, wskazały odpowiednie przepisy prawa. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zważył, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakt, że podatnik w 2004 r. korzystał z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Niewątpliwie P. D. świadczył usługi na rzecz firmy "P." w terminach wymienionych w zaskarżonej decyzji, jak również K. G., T. P., o czym podatnik nie zawiadomił organu podatkowego w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ustawy). Brak zawiadomienia skutkuje utratą warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej zgodnie z art. 40 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, bez wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i właściwej oceny stanu rzeczywistego, gdyż organy podatkowe odstąpiły od powołania biegłego w zakresie czasochłonności pracy przy usuwaniu awarii i od badania dokumentacji płacowej mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz nie ustosunkowanie się Sądu do postawionego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez nie wskazanie daty powstania okoliczności powodujących wykonanie przez podatnika obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do złożonego wniosku o zastosowanie karty podatkowej powodującej utratę warunków do opodatkowania w tej formie, b) art. 151 w związku z art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. ze względu na to, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, iż w przedmiotowej sprawie winien to uczynić i zbadać z urzędu, czy na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z przepisem art. 30 ust. 1 i art. 40 ust. 2 pkt 2 tej ustawy oraz art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy mógł stwierdzić wygaśnięcie decyzji, którą zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w formie karty podatkowej po upływie roku podatkowego, na który zostało to zobowiązanie ustalone, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie normy wynikającej z art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, popierając jednocześnie stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że uzasadnienie jest prawidłowe i zgodne z tym przepisem. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą prawną i normatywnym obszarem dyskursu o udowodnienie stanu faktycznego i ocenie poszczególnych i całości dowodów, ale zgodnie z nim uzasadnienie powinno zawierać składniki wymienione w tym przepisie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co Sąd pierwszej instancji zasadniczo zrealizował. Trafnie tylko podnosi skarżący, że Sąd w uzasadnieniu nie wskazał konkretnie terminów z art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy. Wobec dostatecznego udowodnienia w postępowaniu podatkowym, że na rzecz działalności podatnika w 2004 r. wykonywały pracę określone osoby fizyczne: od każdego z tych zdarzeń, prawnie istotnych dla spornego opodatkowania w formie karty podatkowej, na przykład od wymienionych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, biegł termin wskazany w przywołanym przepisie prawa. Zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej także jest niezasadny. Nie ulega wątpliwości, że Sąd prawidłowo, w dokładnym, niekiedy wręcz szczegółowym, niewątpliwie pracochłonnym i czasochłonnym uzasadnieniu zaaprobował dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów ustalenia i oceny organów podatkowych. Zasadniczego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (art.188 Ordynacji podatkowej). Takimi wartościowymi, obiektywnymi dowodami były w sprawie niniejszej dostatecznie dokładne informacje od firmy, dla której skarżący świadczył usługi, na temat: czasu pracy określonych osób, czasu niezbędnego dla wykonania prac, których podjął się skarżący. Nie było zatem podstaw – wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - do powołania biegłego na podstawie art. 197 §1 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia czasu potrzebnego do usunięcia awarii, a także do badania dokumentacji płacowej. Wystarczający był szacunek czasu potrzebnego do wykonania powyższych prac dokonany przez pracowników spółki (posiadających odpowiednią wiedzę) w piśmie z dnia 2 lipca 2007 r. Nie doszło także do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i dokładny na co wskazuje Sąd na stronie 9 uzasadnienia wyroku: "Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym wśród którego znalazły się między innymi liczne dowody z dokumentów: pisemne wyjaśnienia "P. [...]" SA z elementami badania dokumentów płacowymi spółki, wydruki z ewidencji wejść-wyjść na teren tej spółki, umowy o dzieło, poczta elektroniczna z dnia 30 listopada 2004 r. przesłana przez świadka Z. Z. do działu personalnego, w którym podał listę pracowników firmy podatnika realizujących usługi dla Zakładu Z., a także zeznania świadków". W toku postępowania organ pierwszej instancji zebrał wszystkie umowy zlecenia i o dzieło zawarte przez spółkę w latach 2002 - 2004 z K. G. A. D. oraz zawarte w tym okresie umowy z J. S., R. Z. i E. M. Organy podatkowe dokładnie analizowały wszelkie sugestie podatnika wnoszone do protokołów zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie". Wobec powyższego należy również uznać, że nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, a także 122 Ordynacji podatkowej (zasadę prawdy obiektywnej) i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych). Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie jest to przede wszystkim, jak podnosi skarżący, przepis prawa materialnego, a przepis postępowania. Przywołany przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ze sprawy, jak i wniesionej w niej skargi kasacyjnej nie wynika także, iż Sąd pierwszej instancji naruszył przytoczony przepis prawa nie wychodząc w prowadzonym postępowaniu w sposób nieusprawiedliwiony poza granice i podstawy prawne skargi podatnika. W związku z powyższymi rozważaniami nie zachodziła konieczność badania przez Sąd czy organ podatkowy mógł stwierdzić wygaśnięcie decyzji, którą zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w formie karty podatkowej.Do wygaśnięcia karty podatkowej nie stosuje się przepisów o wygaśnięciu, w tym poprzez zapłatę lub przedawnienie, zobowiązań podatkowych. Końcowo podkreślić należy, że odnośnie przepisu 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku Sąd pierwszej instancji dostatecznie się nie wypowiedział, ale było to uchybienie uzasadnienia bez wpływu na wynik sprawy, o czym była już mowa przy omawianiu zarzutu naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.