I SA/Po 266/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2004 oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p., art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), stwierdził wygaśnięcie własnej stwierdził wygaśnięcie decyzji własnej z dnia [...] w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2004 dla podatnika M. D., właściciela firmy "P." w P.. Z uzasadnienia wynika, że według wygaszonej decyzji podatnik był uprawniony do świadczenia w okresie od 1.01.do 31.12.2004 r. usług ślusarskich zatrudniając trzech pracowników : J. S., R. Z. i E. M. i płacąc podatek w stawce miesięcznej w kwocie [...] zł. W kontrolowanym okresie, podatnik większość przychodów uzyskiwał ze świadczenia usług w Zakładzie Żarówek firmy "P." S.A. w P. (dalej: "P." S.A.), które polegały między innymi na czyszczeniu węzła kruszarki szkła, remontach, naprawach, przeglądach i usuwaniu awarii maszyn. Według organu I instancji o korzystaniu przez podatnik w 2004r. z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę świadczy fakt, że w 2004r. przepustki uprawniające do wejścia na teren zakładu "P." S.A. z ramienia firmy "P." posiadali : P.D. (nie zatrudniony podatnika w 2004 r.), T. P. ( nie zatrudniony w firmie podatnika w 2004 r.), R. Z., J. S., A. D. ( nie zatrudniony w firmie podatnika w 2004r.), K. G.( nie zatrudniony w firmie podatnika w 2004 r.), E. M. ( zatrudniony w firmie podatnika do dnia 30.09.2004 r.), L. K. (zatrudniony w firmie podatnika od dnia 1.12.2004 r.) i sam właściciel M. D.. Z wydruków komputerowych wejść i wyjść organ kontrolujący ustalił, że T. P. i K. G. posiadający przepustkę do wejścia na teren "P." S.A. z ramienia firmy podatnika przebywali na terenie spółki na podstawie tychże przepustek w 2004 roku nawet po 5-10 godzin dziennie, łącznie 179 godzin. Między innymi K. G. przebywał wraz z pracownikami firmy podatnika R. Z. i E. M w dniach: 28.06.2004r., 29,30.06. 2004 r., 2.07.2004 r. po 6 do 12 godzin, i to gdy korzystali w tych dniach z urlopu w "P." S.A., a na teren spółki wchodzili na przepustkę z ramienia firmy podatnika. Organ I instancji uznał zeznania T. P. za niewiarygodne bowiem przecząc by pracował dla podatnika, nie potrafił wytłumaczyć celu wizyt na terenie spółki i dlaczego były one tak długie. Nie dał także wiary zeznaniom podatnika, bowiem nieracjonalnie tłumaczył powód wydania przepustek osobom, o których mowa wyżej , zamiarem ich zatrudnienia w terminie późniejszym. Nie dał również wiary zeznaniom świadka Z. Ż., że zawarte w tzw. e-mailu stwierdzenie, iż pracownikami firmy "P." realizującymi usługi dla Z. Ż. są niżej wymienione osoby, było jego nadinterpretacją, ponieważ wykonał rzetelnie to, czego wymagał jego pracodawca, to jest podał dane pracowników firm zewnętrznych , które miały realizować usługi do działu personalnego w celu wydania im przepustek. Organ I instancji nie dał także wiary zeznaniom świadka K. G., gdyż ze sobą sprzeczne np. zeznał, że nie wiedział o tym jakoby podatnik świadczył usługi dla "P." S.A., chociaż posiadał i korzystał z przepustki z ramienia jego firmy. Wobec tego mając na uwadze fakt pozostawania przez nich po pracy w "P." S.A. w grupach po 2-3 osoby razem z pracownikami firmy podatnika, co było związane ze sposobem czyszczenia węzła kruszarki (wykonuje się to w 3-4 osoby przez 8 godzin raz w tygodniu), fakt posiadania odpowiednich kwalifikacji ( w "P." S.A. pracowali jako ślusarze), oraz fakt posiadania przez nich przepustek uprawniających do wejścia na teren zakładu z ramienia firmy podatnika, organ I instancji stwierdził, że wykonywali w 2004r. pracę na rzecz firmy podatnika M. D., pomimo, iż nie posiadali umowy o pracę. W ten sposób podatnik naruszył art. 40 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne , w związku uzasadnione było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2004. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Wykazywał, że analiza czasu pracy sporządzona na podstawie ekranów wejść - wyjść nie może stanowić dowodu w sprawie rozliczenia czasu pracy, gdyż system rejestracji, na który powołują się organ podatkowy, wykazywał okresowe błędy. Zestawienie wynagrodzenia, na które powołuje się organ podatkowy obejmuje jedynie ilość przepracowanych godzin w czasie nominalnym i w nadgodzinach, bowiem nie uwzględniono wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych. Występują niewyjaśnione rozbieżności czasu pracy pomiędzy godzinami przepracowanymi ustalonymi przez UKS na podstawie zestawień wynagrodzeń oraz zestawień ekranu wejść – wyjść, a liczbą godzin przepracowanych ustaloną przez podatnika na podstawie zestawienia wynagrodzeń "P." S.A. Organ podatkowy wskazał, np. że A. D. w dniu 27,30,31.01.2004 r. przebywał na terenie spółki nie świadcząc w tym czasie pracy na jej rzecz. Jednakże np. odnośnie dnia 10.01.2004 r. z ekranu wejść – wyjść wynika czas pracy 8 godzin natomiast system "K." wykazuje , że A.i D. przepracował 8 godzin i 8 nadgodzin, co dotyczy to również dnia 11, 18, 24,25.01.2004 r., co powtarza się w miesiącu wrześniu 2004r. ( czas pracy w systemie "K." 136 godzin i 28 nadgodzin a w zestawieniu wynagrodzeń 152 godziny i 4 nadgodziny). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał również, że K. G. w dniach 29 i 30.09.2004 r. przebywał na terenie spółki po 12 godzin z czego świadczył pracę na rzecz spółki po 8 godzin, w pozostałym czasie świadczył pracę na rzecz firmy podatnika. Gdyby przyjąć tę sugestię, to K. G. w miesiącu wrześniu 2004r. winien otrzymać wynagrodzenie za 160 godzin pracy wykazanych w systemie "K.", a otrzymał za 176 godzin, co wynika z zestawienia wynagrodzenia. Zatem odstąpienie przez organ podatkowy od zbadania dokumentów płacowych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Według podatnika organ w uzasadnieniu decyzji nie podał żadnych konkretnych faktów świadczących o tym, że powyższe osoby, przebywające na terenie "P." S.A. nie świadczyły dla niej pracy i twierdzi, że osoby te świadczyły pracę na rzecz spółki , w związku z czym musiały przebywać na terenie spółki, co potwierdza zestawienie "K.". Postępowanie zostało przeprowadzone w taki sposób, aby uzasadnić tezę, że podatnik usług nie wykonywał samodzielnie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że kwestia rozliczania czasu pracy pracowników należy do pracodawcy, który wypłaca im wynagrodzenie za pracę wykonaną na jego rzecz. Organ I instancji ustosunkował się w decyzji do rozbieżności wskazanych przez podatnika w pismach z dnia 17.08.2007r. i 10.10.2007 r. Odstępując od korygowania sugerowanych przez podatnika pomyłek w sporządzonym przez UKS w P. zestawieniu różnic czasu pracy osób zatrudnionych w spółce w latach 2002 -2004, posiadających jednocześnie przepustki do wejścia na jej teren z ramienia firmy podatnika, uznał, że błędy miałyby istotne znaczenie przy rozliczaniu spółki ze sposobu wywiązywania się z obowiązków pracodawcy, wynikających z kodeksu pracy. Za istotny dla sprawy uznał fakt, że osoby wymienione w tym zestawieniu przebywały na terenie spółki w grupach po 2-3 osoby w czasie, w którym nie świadczyły dla niej pracy. Organ odwoławczy uważa, iż na wniosek organu I instancji spółka w piśmie z dnia 25.09.2007r. potwierdza trafność ustalenia, iż K. G. i A. D. wykonywali w 2004 r. pracę na rzecz firmy podatnika, pomimo, iż nie byli przez niego oficjalnie zatrudnieni. Powoływanie się przez odwołującego na rozbieżności pomiędzy czasem pracy wynikającym z systemu "K.", a wykazanym w ekranie wejść - wyjść, czy zestawieniu wynagrodzeń nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dokumenty te tylko pośrednio stanowiły podstawę do formułowania wniosków przez organ I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie odstąpił od badania dokumentów płacowych, bowiem skorzystał z informacji spółki z dnia 24.09.2007 r. sporządzonej na jego wniosek, na podstawie zakładowego systemu rejestracji i rozliczania czasu pracy i dokumentów płacowych. Z informacji tych wynika, iż wskazane w niej osoby wykonywały w 2004 roku pracę na rzecz firmy podatnika pomimo, że nie były przez niego oficjalnie zatrudnione. Wynika z niej, że w styczniu 2004 r. A. D. nie otrzymał wynagrodzenia od spółki za 4 godziny z dnia 27.01.2004r., i za 13 godzin z dni 30-31.01.2004 r. przebywając na terenie zakładu prawie w tym samym czasie, co R. Z., że we wrześniu 2004 r. K. G. nie otrzymał wynagrodzenia od spółki za 6 godzin w dniach 27,28.09.2004 r., przebywając na terenie zakładu prawie w tym samym czasie, co J. S.. Ponadto K G. i A. D. nie także otrzymali wynagrodzenia od spółki w dniach 29.09.2004r. ( 5 i 8 godzin ) i 30.09.2004 r. ( 5 i 8 godzin ), przebywając na terenie zakładu prawie w tym samym czasie razem z J. S. zaś A.i D. nie otrzymał wynagrodzenia od spółki , gdzie w tych dniach przebywał na terenie spółki co J. S. i R. Z.. Ponadto A.i D. nie otrzymał wynagrodzenia od spółki za 5 godzin w dniu 3.12.2004 r., w tym dniu przebywał na terenie spółki praktycznie w tym samym czasie z R. Z.. Ponadto w dniach 28,29, 30.06.2004r. i w dniu 2.07.2004r. K. G. przebywał na urlopie udzielonym mu przez spółkę, natomiast z ramienia firmy podatnika świadczył usługi na jej rzecz: w dniach 28, 29, 30.06.2004r. oraz w dniu 2.07.2004r. Spółka potwierdziła liczbę godzin przepracowanych na jej rzecz i że zapłaciła pracownikom wynagrodzenie pełne wynagrodzenie za czas przepracowany na jej rzecz. W piśmie z dnia 21.12.2007 r. spółka dodatkowo potwierdziła, iż osoby wykonujące prace na rzecz firmy podatnika nie świadczyły w tym samym czasie prac na rzecz innych firm zewnętrznych realizujących prace na terenie spółki oraz, że posiadały przepustki wstępu wystawione na okoliczność wykonywanych robót przez firmę podatnika "P.". Wynika z niego, że A.i D. w dniach 27, 30, i 31.01.2004r. i w dniach: 29, 28,30.09.2004r. oraz K. G. w dniach 29, 30.09.2004r. przebywali na terenie spółki w godzinach, za które spółka im nie płaciła wynagrodzenia. Spółka na żądanie organu I instancji przesłała wszystkie umowy cywilnoprawne zawarte z powyższymi osobami w badanym okresie, których analiza wyklucza możliwość ich wykonywania w czasie pracy na rzecz spółki. W ocenie organu odwoławczego dokonując powyższych ustaleń organ I instancji oparł się na informacji z dnia 24.09.2007r. uzyskanej od spółki odpowiedzi na konkretnie sformułowane zapytanie, a nie na ewidencji wejść i wyjść na teren spółki. Bezpodstawne jest zdaniem organu odwoławczego twierdzenie podatnika, że pracownicy w czasie, w którym zdaniem organu podatkowego mieli pracować na rzecz jego firmy, w istocie nie wykonywali tej pracy, gdyż za ten czas otrzymali od spółki wynagrodzenie, bowiem spółka zapewniła o otrzymaniu przez jej pracowników pełnego wynagrodzenia za cały przepracowany dla niej czas, a nie o otrzymaniu wynagrodzenia za cały czas spędzony na terenie jej zakładu. Nieracjonalnym jest zdaniem organu wyższej instancji fakt natychmiastowego wydania przepustek dla większości osób , które nie tylko w 2004r. ale i w 2003r. nie zostały oficjalnie zatrudnione na umowę o pracę przez podatnika. Zważyć należy ponadto, iż na tle reguł porządkowych w spółce jest wysoce nieprawdopodobne, aby na jej terenie "P." S.A. przebywały po 9-14 godzin osoby, które nie są jej pracownikami bądź osobami wykonującymi umówione prace z ramienia firm zewnętrznych. Fakt przebywania P. na terenie spółki przez 5-10 godzin dziennie na przepustkę otrzymaną od firmy podatnika, który nie był oficjalnie zatrudniony przez niego, jak również nie był pracownikiem spółki świadczy o tym, że musiał wykonywać pracę dla podatnika. Podatnik miał obowiązek zawiadomić np. w terminie 7 dni od 27.01.2004r., czy od 28.06.2004r., czy od 14.01.2004r. o zmianach w stanie zatrudnienia , gdyż były to okoliczności mogące mieć wpływ na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej lub mająca wpływ na wysokość stawki karty podatkowej ( art. 36 ust.7 cyt! ustawy). Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej następuje, jeżeli u korzystającego z tej formy opodatkowania podatnika stwierdzone zostaną zmiany powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mające wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej ( art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy). Podatnik zawiadomił, że od dnia 1.01. 2004 r. zatrudni trzech pracowników - umowa na czas nieokreślony (J. S., R. Z. , E.M. ), z kolei z ewidencji zatrudnienia wynika, że w październiku i listopadzie 2004 r. wypłacił wynagrodzenie tylko dwóm pracownikom ( J. S., R. Z.), natomiast w grudniu 2004 r. wypłacił wynagrodzenie trzem pracownikom (J. S. , R. Z. i L. K.). Z powyższego wynika, że E. M. nie otrzymał wynagrodzenia w X, XI, XII 2004 r., natomiast w grudniu 2004r. zamiast niego wynagrodzenie otrzymał L. K., z którym podatnik zawarł umowę o pracę w dniu 30.11.2004 r. według której dzień rozpoczęcia pracy został określony od 1.12.2004r., natomiast fakt jego zatrudnienia podatnik zgłosił w organie podatkowym dopiero pismem z dnia 30.12.2004r., że od dnia 1.01.2005r. zatrudnienie w jego firmie nie ulegnie zmianie i tak jak obecnie zatrudnionych jest trzech pracowników (J.S., R. Z. i L. K.). Zmiana stanu zatrudnienia miała znaczenie dla ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 40 ust.1 pkt 3 w związku z art. 36 ust.7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 70 § 1, art.127, art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 197 § 1 O.p. Uzasadniając skargę podatnik twierdził, że organy podatkowe opały się na analizie zestawienia czasu pracy sporządzonej na podstawie systemu rejestracji ekranów wejść – wyjść, pomimo że wykazywał on okresowe błędy, co spółka potwierdziła w piśmie skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Podatnik w wystąpieniu z dnia 17.08.2007 r., na przykładzie J. S.a także wykazał rozbieżności czasu pracy. Organy podatkowe rozbieżności czasu pracy wynikające z poszczególnych rejestrów nie wyjaśniły. Twierdząc, że wymienione osoby za czas przebywania na terenie spółki nie otrzymały wynagrodzenia, nie zbadały jej dokumentacji płacowej. Informacja spółki z dnia 24.09. 2007 r. sporządzona na podstawie zakładowego systemu rejestracji i rozliczania czasu pracy także zawiera rozbieżności, które również nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. W odniesieniu do A. D. z ekranu wejść - wyjść w dniu 10.01.2004 r. wynika: wejście 2125 wyjście 6 06, czas pracy 8 godzin natomiast według systemu "K." przepracował 8 godzin i 8 nadgodzin, co dotyczy również dnia 11, 18, 24 i 25.01. 2004 r. jak i powtarza się w miesiącu wrześniu 2004r. Natomiast w odniesieniu do K. G. z ekranu wejść - wyjść wynika, że dniach 29,30.09.2004 r. przebywał na terenie spółki po 12 godzin z czego świadczył pracę na jej rzecz po 8 godzin. Organ podatkowy przyjął, że w pozostałym czasie świadczył on pracę na rzecz firmy podatnika, ale to oznaczałoby, że K. G. w miesiącu wrześniu 2004 r. winien otrzymać wynagrodzenie za 160 przepracowanych godzin wykazanych w systemie "K.", a z zestawienia wynagrodzenia wynika, że otrzymał je za 176 godzin. Wymieniane wyżej osoby zeznały jako świadkowie, że nie świadczyli w 2004 r. pracy na rzecz firmy podatnika. Pismo spółki z dnia 24.09.2007 r., zawierające informacji w zakresie czasu pracy: K. G., A. D., R. Z. E. M., J. S. i M. D. nie jest wyjaśnieniem na podstawie dokumentów płacowych ponieważ opiera się zakładowym systemie rejestracji i rozliczeń czasu pracy. Zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Organy podatkowe zdaniem podatnika naruszyły art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez nie wskazanie przez organ podatkowy I instancji od kiedy wymienione osoby wykonywały pracę na rzecz firmy podatnika M. D.. Pominęły zeznania świadków oraz wyjaśnienia spółki w zakresie czasu pracy wymienionych osób, w tym odstąpiły od badania dokumentów płacowych spółki. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera ogólnikowe stwierdzenia, nie znajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale, natomiast brak jest przyczyn odmowy wiarygodności zeznań świadków, wyjaśnień spółki, oraz ustosunkowania się do rozbieżności czasu pracy wskazanych w piśmie z dnia 17.08.2007r.i 10.10.2007 r. Zasada wyraża zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału, przekształciła się w sprawie w ocenę dowolną. Ustalenia faktyczne zostały oparte się na domniemaniach faktycznych , mimo negowania zdarzeń przez podatnika. Teza, że podatnik zatrudniał pracowników przy świadczeniu usług, nie została jednoznacznie i przekonywująco udowodniona i pozostaje domniemaniem. Organy nie miały podstaw by orzekać o wygaśnięciu decyzji w przedmiocie karty podatkowej na 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. twierdząc, iż zawarte są bezzasadne, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uprawnienia Sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Jedynie ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że jest zgodna z prawem. Skarga jest bezzasadna. Sąd nie podziela zarzutów podatnika o naruszeniu przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego wynikających z art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. W toku postępowania organ I instancji podjął zgodnie z art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.). Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym wśród którego znalazły się między innymi liczne dowody z dokumentów: pisemne wyjaśnienia "P." S.A. z elementami badania dokumentów płacowych spółki , wydruki z ewidencji wejść-wyjść na teren tej spółki, umowy o dzieło, poczta elektroniczna z dnia 30.11. 2004r. przesłana przez świadka Z. Ż. do działu personalnego, w którym podał listę pracowników firmy podatnika realizujących usługi dla Z., a także zeznania świadków. W toku postępowania organ I instancji zebrał wszystkie umowy zlecenia i o dzieło zawarte przez spółkę w latach 2002 - 2004 z K. G. A. D. oraz zawarte w tym okresie umowy z J. S., R. Z. i E. M.. Z akt sprawy wynika także, że organy podatkowe starannie i dokładnie analizowały wszelkie strony wnoszone do protokołów zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie. Świadczy o tym fakt, że podatnik parokrotnie wypowiadał się w trybie art. 200 O.p. w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i chociaż w toku całego postępowania podatkowego zasadniczo nie postawił formalnego wniosku dowodowego z konkretną tezą dowodową (nie zawierał jej także wniosek o włączenie umów zlecenia ,jako dowodów w sprawie), to organ I instancji po każdej wypowiedzi starannie wyjaśniał objęte wypowiedzią zagadnienia. W tym kontekście można stwierdzić, że zarzuty podatnika w kwestii materiału dowodowego dotyczą nie tyle faktu pominięcia dowodów w toku postępowania, ile odmiennej od oczekiwanej oceny zebranych dowodów. Sąd wyraża pogląd, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Sąd zaznacza również , że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie uchybia zatem wysokiej ocenie działań procesowych organów podatkowych faktu odstąpienia przez organ I instancji od zamiaru przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia ilości czasu potrzebnego do wykonania usługi czyszczenia węzła kruszarki szkła w zależności od ilości wykonujących ja osób. Organ I instancji stanowisko to uzasadnił zgodnie z zasadami doświadczenia a mianowicie, że wystarczający w tej kwestii jest szacunek czasu przedstawiony w pisemnym wyjaśnieniu spółki z dnia [...] . Podkreślić należy, iż chodzi tu o odstąpienie od zamiaru , bowiem samo zapytanie spółki, czy umożliwi działania na jej terenie ewentualnemu biegłemu, nie zastępowało obowiązku formalnie wydanego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, które ani przed zapytaniem ani po uzyskaniu odpowiedzi nie zostało wydane. Sprzeczna z zasadami doświadczenia jest sugestia podatnika, że konieczna jest opinia biegłego ( specjalności podatnik nie wskazuje) bowiem oznacza to, że w tej materii potrzebna jest szczególna wiedza, której rzekomo nie spółka ma, ale ma ją biegły. Nie można tak , nie podnosząc przekonywujących merytorycznych zarzutów, że szacunek spółki jest błędny. Zasady doświadczenia uprawniają do stwierdzenia, że obiektywne oszacowanie przez spółkę nie przekraczało możliwości intelektualnych jej fachowych pracowników, przy czym podkreślić należy, iż istotą każdego oszacowania jest ustalenia stanu faktycznego w sposób możliwie najbardziej zbliżony do prawdziwego stanu rzeczy. Nie można także do kategorii uchybienia zaliczać odstąpienia od korygowania sugerowanych pomyłek w sporządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. OZ w P. zestawieniu różnic czasu pracy osób zatrudnionych w spółce w latach 2002 -2004, posiadających jednocześnie przepustki do wejścia na jej teren z ramienia firmy "P.". Stwierdzić należy, że taka korekta byłaby zbędna, bowiem kontrola płac i dyscypliny pracy w spółce, ani dochody podatnika, nie jest przedmiotem tego postępowania. Zbyt daleko idąca jest więc sugestia podatnika, że mogłoby to zdecydować o treści orzeczenia. Takowe wyjaśnianie , nawet z dowodem z opinii biegłego np. z dziedziny organizacji pracy, księgowości, informatyki czy ochrony obiektów itd., miałoby znaczenie ale przy rozliczaniu spółki ze sposobu wywiązywania się z obowiązków z ustaw i umów wobec swoich pracowników i obowiązków publicznoprawnych. Nie mniej należy zgodzić się z oceną organów podatkowych, że zostały przeprowadzone badania dokumentów płacowych spółki w zakresie, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy przez to, że organ I instancji zwrócił się do "P." S.A. z zapytaniem o ilość przepracowanych na jej rzecz godzin przez wskazanych pracowników w konkretnie wskazanych dniach i uzyskał stosowną informację z dnia [...] dotyczącą rejestracji czasu pracy, którą następnie ocenił zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut dotyczący przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany jest na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika. Nie ma w sprawie podstaw, aby w sprawie zdyskwalifikować ocenę dowodów, którą Sąd władny jest podważyć tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. - okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Organ I instancji prawidłowo ocenił, że nie mają waloru obiektywności zeznania T. P. bowiem przecząc by pracował dla podatnika, nie potrafił logicznie wytłumaczyć celu wizyt na terenie spółki i dlaczego były one tak długie. Motywy i cele pobytu które wymieniał są niezgodne z zasadami doświadczeni i sprzeczne z zasadami porządkowymi obowiązującymi na terenie spółki. Zasadnie organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej zeznaniu świadka Z. Ż., w tej części, gdzie oceniał, że zawarte w e-mailu stwierdzenie, iż pracownikami firmy "P." realizującymi usługi dla Z. są wymienione w nim , było jego osobistą nadinterpretacją, ponieważ działanie to stanowiło rzetelne wykonanie przez świadka podstawowego obowiązku pracowniczego. Pracodawca wymagał, by w przypadku wykonywania usług przez firmę zewnętrzną, zostały podane osoby, które miały je realizować i zgłoszenie tych osób do działu personalnego w celu wydania przepustek. Organ I instancji słusznie nie dał także wiary zeznaniom świadka K. G. , gdyż ze sobą sprzeczne, np. świadek posiadając i korzystając z przepustki z ramienia firmy podatnika zeznał, że nie wiedział o tym jakoby podatnik świadczył usługi dla "P." S.A. Zasadnie za pozbawione waloru obiektywności ocenione zostały zeznania A. D. i K. G., którzy jako pracownicy "P." S.A. posiadali w 2004 r. przepustki uprawniające do wejścia na teren zakładu także z ramienia podatnika, bowiem analiza ich czasu pracy potwierdza, że przebywali oni na terenie "P." S.A. w czasie za który nie otrzymali od pracodawcy wynagrodzenia, a pracowali w tym samym czasie z pracownikami firmy podatnika ( będącymi także pracownikami "P." S.A.), którzy po zakończeniu pracy w "P." S.A. w tych dniach nie opuszczali terenu zakładu i wykonywali usługi dla firmy podatnika. Organy podatkowe trafnie odmówiły dania wiary zeznaniom podatnika M. D., że występując z wnioskiem o wydanie przepustek osobom, o których mowa wyżej mając zamiar zatrudnienia tych osób w późniejszym terminie, bowiem w aspekcie natychmiastowego ich wręczenia tym osobom, zmierza do uznania za celowe działania nieracjonalnego, nielogicznego i sprzecznego z zasadami doświadczenia. Podobnie rzecz ma się z twierdzeniem podatnika, że pracownicy "P." S.A. przebywając na terenie spółki w czasie urlopu przygotowywali opał z odpadów i wycofanych opakowań drewnianych. W świetle niespornych ustaleń i wyjaśnień spółki w piśmie spółki z dnia 2.07.2007 r. , nie było realnej możliwości przebywania na terenie zakładu po kilka godzin osób w celach innych niż świadczenie pracy, czy wykonywanie zleconych usług. Nie ma też żadnego dowodu, że zostali w tym celu odwołani z urlopu w celu przygotowywania opału. Nie stała na przeszkodzie powyższej ocenie dowodów informacja spółki, że jedyną wiarygodną dla pracodawcy informacją dotyczącą czasu pracy jest miesięczny bilans/zestawienie czasu pracy rejestrowane w systemie "K." i że wymienieni pracownicy spółki otrzymali pełne wynagrodzenie za cały przepracowany czas. Jak już była o tym mowa, fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany jest na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika. Wykonywanie w 2004 r. pracy na rzecz firmy podatnika, pomimo, iż nie posiadali umowy o pracę potwierdza: pozostawanie przez nich po godzinach pracy w spółce, w grupach po 2-3 osoby razem z pracownikami firmy podatnika (czyszczenie węzła kruszarki wykonuje się w 3-4 osoby przez 8 godzin raz w tygodniu), posiadanie odpowiednich dla tego typu kwalifikacji ( w spółce pracowali jako ślusarze) oraz posiadanie przez nich przepustek uprawniających do wejścia na teren zakładu z ramienia firmy podatnika. Trafna jest ocena jako błędnego twierdzenia podatnika, że pracownicy w czasie, w którym zdaniem organu podatkowego mieli świadczyć pracę na rzecz firmy "P.", nie mogli jej wykonywać na jego rzecz, gdyż za kwestionowany czas pracy otrzymali wynagrodzenie od "P." S.A. Nic podobnego z zapewnienia spółki nie wynika. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że zapewnienie potwierdziło zapłatę tym pracownikom jedynie za czas przepracowany na j rzecz spółki a nie za cały czas spędzony na terenie zakładu. Nie budzi zastrzeżeń ocena znaczenia dowodów w postaci umów o dzieło: czterech z K. G. i A. D. oraz dwóch z 2004 r. J. S., R. Z. i E. M.. Dokumenty te wraz z objaśnieniami spółki z dnia 25.09.2007r. dotyczącymi pytań organu podatkowego: czy, a jeżeli tak , to w jakim czasie ( ilość godzin ) wymienieni pracownicy we wskazanych dniach wykonywali na terenie spółki i na jej rzecz , czy to w ramach umowy o pracę czy też umów cywilnoprawnych, potwierdzają , iż K. G. i A. D. wykonywali w 2004 r. pracę na rzecz firmy podatnika, pomimo, iż nie byli przez niego oficjalnie zatrudnieni. Należy się zgodzić z generalną oceną organów podatkowych , że na tle całokształtu pisemnych wyjaśnień spółki w zakresie tzw. sprzeczności co do czasu pracy , fakt umieszczenie przez spółkę czasu, w jakim przebywali na terenie zakładu poszczególni pracownicy w łamie "P." nie jest równoznaczny z tym, że wchodzili oni w tym czasie na przepustkę z firmy podatnika. Umieszczenie to dowodzi jedynie tego, że na pewno nie wykonywali oni wtedy pracy na rzecz spółki, natomiast w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, z zasadami doświadczenia, przy uwzględnieniu całokształtu sprawy wskazuje, że świadczyli oni wówczas pracę na rzecz firmy "P." M. D.. Bezzasadny jest również zdaniem Sądu zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Nie można się również zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom "P." S.A. i nie uzasadniły przyczyn tej odmowy. Nie można odmówić racji twierdzeniu , że podatnik nie precyzuje dokładnie o jakie wyjaśnienia spółki chodzi, co utrudnia ustosunkowanie się do tego zarzutu, tym bardziej, jeżeli zważyć, że spółka w żadnym z wyjaśnień nie wykluczyła, by podatnik korzystał z pomocy innych osób przy wykonywaniu usług dla tej firmy. Organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tym kontekście Sąd podkreśla, że nawet lakoniczność uzasadnienia orzeczenia, której nie można się dopatrzyć w tej sprawie, sama przez się nie jest równoznaczna z naruszeniem powyższego przepisu, bowiem o jego naruszeniu świadczyłoby dopiero wykazanie, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest konkretnych elementów, o których jest w nim mowa; lakoniczne, a więc w pewnym sensie zwięzłe, uzasadnienie może zawierać wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 O.p. Skrótowe odniesienie się przez organ odwoławczy do głównego nurtu sporu, nie stanowi w ocenie Sądu takiego rodzaju naruszenia powyższego przepisu, które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakt , że podatnik w 2004r. korzystał z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Niewątpliwie A. D. świadczył usługi na rzecz firmy "P." w terminach wymienionych w decyzji, jak również usługi na rzecz firmy podatnika świadczyli K. G., T. P.. Ponieważ organ podatkowy nie musiał udowadniać dokładnej ilości przepracowanych godzin na rzecz podatnika, wystarczyło udowodnienie, że na jego rzecz pracowała osoba nie będąca jego pracownikiem. Korzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej wyklucza korzystanie z usług osób nie zatrudnionych przez podatnika na podstawie umowy o pracę. Stosownie do art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba, że chodzi o usługi specjalistyczne. Podatnik wbrew ustawowemu obowiązkowi nie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego datach i rodzaju o zmian o których mowa w z art. 36 ust. 1, 2 i 4 ustawy w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany warunków opodatkowania: w niniejszej sprawie 7 dni od dnia: 27.01.2004 r., 28.06.2004r. i 14.01.2004r. , o czym jest mowa w uzasadnieniu decyzji. Podatnik naruszył więc warunki przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej, co uprawniało organy podatkowe do wydania na podstawie art. 40 ust.1 pkt 3 ustawy decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Dlatego Sąd na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ St. Małek . . .