I SA/Łd 164/08

Dnia 23 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi R. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (stu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta Ł. odmówił R.G. zwrotu opłaty skarbowej w kwocie 150 zł, pobranej od zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia przez stronę podatku od towarów i usług z tytułu przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nabytego w dniu 3 maja 2004 r. na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki Opel Astra Caravan. We wniosku o dokonanie zwrotu powyższej opłaty podatnik wskazał, że zaświadczenie, o którym mowa, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., było niezbędne dla dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium Polski. Obowiązek ten wynikał z treści art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535), natomiast wysokość opłaty określał załącznik do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 86, poz. 960 ze zmianami) część III "Zaświadczenia" w ustępie 10a. Zarówno sama konieczność uzyskania zaświadczenia VAT-25, jak też związana z tym opłata były zdaniem strony sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisów Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 20, poz. 359). Zaświadczenia powyższe wymagane były jedynie od osób nabywających samochody w innych krajach Unii Europejskiej i nie były wymagane w przypadku zakupu identycznych pojazdów na rynku krajowym. Sytuacja ta stanowiła klasyczny przykład dyskryminacji towarów z innych krajów Unii w stosunku do podobnych towarów krajowych. Organ I instancji wydając ww. decyzję, powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 144 ust. 10a ustawy o VAT, z których wynikał obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty. Nie odniósł się natomiast do argumentów podniesionych przez podatnika we wniosku o zwrot tej opłaty. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podtrzymał swoje stanowisko odnośnie niezgodności przepisów, na podstawie których pobrano przedmiotową opłatę, z prawem Unii Europejskiej. Wskazał ponadto, że przepisy te są niezgodne z art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W jego ocenie opłata, mająca na celu podwyższenie kosztów nabycia towaru w innym kraju Unii Europejskiej w porównaniu z kosztem nabycia podobnego towaru w kraju, jest środkiem o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, zabronionym przez prawo unijne. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyznał, że w świetle art. 91 Konstytucji RP wspólnotowe prawo pierwotne ma pierwszeństwo przez ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z tym prawem. Ocena zgodności ustaw z umowami międzynarodowymi należała jednak, zdaniem organu II instancji, wyłącznie do sądów i Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe, o ile nie orzekały na podstawie prawa wspólnotowego, stosowały przepisy krajowe i nie miały prawa ani obowiązku badania zgodności ustawy z umową międzynarodową. W dacie wydania spornego zaświadczenia, na mocy art. 6 pkt 3 i art. 7 ustawy o opłacie skarbowej, istniał obowiązek uiszczenia tej opłaty. Opłata ta była zatem świadczeniem należnym, które, zdaniem organu odwoławczego, nie podlegało zwrocie w oparciu o art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na tę decyzję R.G. raz jeszcze zaznaczył, iż w jego ocenie przepisy prawa krajowego, obligujące do uiszczenia opłaty od zaświadczenia VAT -25, są sprzeczne z art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wskazał, iż podstawową zasadą prawa wspólnotowego jest zasada nadrzędności, zgodnie z którą prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie mają pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. Skarżący podniósł, iż uzyskanie przedmiotowego zaświadczenia i związana z tym opłata wymagane są jedynie od osób nabywających pojazdy w innym kraju Unii Europejskiej, obowiązek ten nie dotyczy natomiast nabycia podobnych pojazdów na rynku krajowym. W ocenie strony takie działanie skutkuje, zakazanym przez prawo unijne, podwyższeniem kosztów nabycia towaru w innym kraju Unii w porównaniu z kosztem nabycia podobnego towaru w Polsce. Skarżący argumentował także, iż wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej decyzji, z zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego wynika obowiązek stosowania regulacji unijnych nie tylko przez sądy krajowe, ale również przez organy administracji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo. Na podstawie Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. prawo Unii Europejskiej zaczęło obowiązywać w Polsce w dwojakiej formule. Prawo to obowiązuje bowiem bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym (por. Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M.P. nr 20, poz. 359). Z kolei realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m. in. w art. 90. Z treści wymienionego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Cytowany przepis wyraża zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Innymi słowy przepis ten definiuje zasadę zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z krajów Unii Europejskiej. Należy mieć przy tym na uwadze, że zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo towary własne i towary obce, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie wymienione grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów prawnych. Treść art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy. Oznacza to, że zasada w nim wyrażona winna być respektowana przez organy podatkowe, jako element obowiązującego porządku prawnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 86, poz. 959 ze zmianami) skonkretyzowanym w punkcie 10a załącznika do ustawy w części III Zaświadczenia, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, opłata skarbowa od zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pojazdów, które miały być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynosiła 150 zł. Obowiązek wyjednania takiego zaświadczenia wynikał zaś z art. 72 ust. 1 punkt 8 litera b) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz.U. nr 108 z 2005 r., poz. 908 ze zmianami). Od spełnienia powyższego warunku, a w konsekwencji od uiszczenia 150 zł tytułem opłaty skarbowej za wymienione wyżej zaświadczenie uzależnione zostało zarejestrowanie pojazdu, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stosowne formularze, na których wydawane było zaświadczenie, przewidywał art. 105 ust. 1 punkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami). Całość powyższej regulacji wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca krajowy niejednakowo traktuje samochody używane nabywane w kraju i w innych krajach Unii Europejskiej. Tylko bowiem ten podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia, aby dokonać rejestracji w kraju pojazdu nabytego w Unii Europejskiej, w odróżnieniu od podatnika kupującego auto w kraju, jest obowiązany do spełnienia wymogów wynikających z cytowanych wyżej przepisów i uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 150 zł. Zatem uznać należy, że sporna opłata skarbowa jest stosowana w odmienny sposób, w stosunku do towarów podobnych jakimi niewątpliwie są pojazdy używane nabyte w kraju i w Unii Europejskiej. Z całą pewnością zatem sporna opłata objęta jest zakazem z art. 90 TWE. W tej sytuacji organy podatkowe winny ponownie rozważyć, uwzględniając powyższe wywody, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiła nadpłata w opłacie skarbowej. Przyjęcie przez sąd poglądu wyrażonego wyżej a sprowadzającego się do twierdzenia, że nałożenie na skarżącego obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi VAT, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu, w odróżnieniu od zakupu pojazdu w kraju stanowi naruszenie art. 90 TWE. Pamiętać przy tym należy, że wbrew temu co wywiódł organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spór w sprawie nie dotyczy tego, czy organy podatkowe mają obowiązek badać zgodności ustawy z umową wewnętrzną, co jest w obowiązującym systemie prawa oczywiste, lecz które prawo stosować w przypadku dostrzeżenia, iż prawo wewnętrzne narusza uregulowania wspólnotowe. Innymi słowy spór dotyczy tego, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire, obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne, tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania tych reguł ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Bk 411/2006, publ. Wspólnota 2007/13/47). W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Organy obu instancji wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej związanej z wydaniem zaświadczenia w przedmiocie niepodlegania podatkowi VAT, w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie mogły pominąć przepisów wspólnotowych. Autor skargi nie ma jednak racji wywodząc, iż naruszono w sprawie art. 28 TWE. Z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że zakres zastosowania art. 28 TWE nie rozciąga się na przeszkody objęte zakresem regulacji innych przepisów szczególnych oraz, że przeszkody o charakterze fiskalnym lub o skutku równoważnym z cłami, objęte zakresem regulacji m.in. art. 90 TWE, nie są objęte zakazem zawartym w art. 28 TWE (zob. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 50; postanowienie ETS z dnia 10 grudnia 2007 r. w sprawie C-134/07 Kawala, pkt 23). Opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług ma w sposób oczywisty charakter podatkowy i jest warunkiem zarejestrowania nabytego pojazdu w Polsce, co oznacza, że jest ona objęta dyspozycją art. 90 TWE, nie zaś art. 28 TWE. W tych warunkach organy podatkowe obu instancji winny ponownie rozważyć, czy nie wystąpiła nadpłata w opłacie skarbowej w omówionym wyżej zakresie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.