I FSK 714/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 744/08 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 744/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 stycznia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach Sąd wskazał, że decyzją z dnia 30 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia 23 września 2004 r. w części określającej Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000 r. i w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2000 r. Uchylił natomiast decyzję i umorzył postępowanie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie za miesiące od lutego do listopada 2000 r. Wyrokiem z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1431/05 (obejmującym również decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania dowodowego. Decyzją z dnia 2 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 23 września 2004 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 11 września 2007 r. Dyrektor UKS na kwotę 402.627 zł określił wysokość obciążającego Skarżącą podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Decyzję wydano na skutek ustaleń postępowania kontrolnego, obejmującego m.in. rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1999-2001. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 stycznia 2008 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i na kwotę 402.402 zł określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że w świetle art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nowelizującej obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. niekorzystne dla podatników przepisy o zawieszeniu lub przerwaniu biegu przedawnienia, mają zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych od 1 stycznia 2003 r. Nie uznał zatem za prawidłowe rozważań organu I instancji co do skutków prawnych, jakie dla przedawnienia miało wniesienie przez Skarżącą skargi. Jego zdaniem przesłanką zawieszenia biegu przedawnienia było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 maja 2005 r. decyzji ratalnej, dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2000 i 2001 r., uchylonej następnie przez organ podatkowy decyzją z 19 września 2006 r. w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 31 maja 2006 r. Dalej organ wskazał na treść art. 19 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzom (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i podzielił stanowisko organu I instancji w przedmiocie braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D.; B. i V. sp. z o.o. Podkreślił, iż organ ten oparł ustalenia o materiał zebrany w toku postępowania skarbowego oraz dowody zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową w P. i włączone do sprawy stosownymi postanowieniami, a zarzut braku wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym został oparty wyłącznie na domniemaniu Skarżącej, że chcą oni pomniejszyć swoją odpowiedzialność. Jednakże świadkowie ci składali zeznania co najmniej dwukrotnie, tj. w postępowaniu przygotowawczym i przed Sądem Rejonowym w P., który również ocenił zeznania jako wiarygodne (wyrok z dnia 27 grudzień 2005 r. sygn. akt VII K 660/4). W ocenie organu odwoławczego, działania Dyrektora UKS oparte zostały o przepisy prawa, podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego i budzącego zaufanie do organów podatkowych załatwienia sprawy. Ocena obszernego i wyczerpującego materiału dowodowego nie była dowolna. W kwestii faktury wystawionej przez Biuro Nieruchomości L. M. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wystawienie faktury przez podmiot nieuprawniony, gdy obrazowała ona czynności dokonane, nie może przesądzać o odmowie prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 646/06 uznał, iż L. M. był podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wiążącą moc tego wyroku stwierdził, że Skarżąca zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez tę firmę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji odróżnił pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) § 50 ust.4 rozporządzenia wykonawczego. Na podstawie pierwszego z tych przepisów zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ kontrahent Skarżącej był uprawniony do wystawiania faktur, natomiast § 50 ust. 4 pkt 5 lit, a) zastosował w sytuacji, gdy faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji nie orzekał w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, a do tego przepisu odnosiły się zalecenia Sądu, które stały się zatem bezprzedmiotowe. Co do zalecenia Sądu dotyczącego podpisania przez osobę nieuprawnioną pisma z 2 grudnia 2004 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora UKS z dnia 23 września 2004 r. została uchylona i nie rodziła już skutków prawnych, pismo to nie wywierało żadnych skutków. Zalecenie Sądu stało się bezprzedmiotowe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT w odniesieniu do faktur dotyczących zakupu przez Skarżącą usług noclegowych i gastronomicznych. Za prawidłowe uznał też ustalenia Dyrektora UKS w zakresie naruszenia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, ponieważ Skarżąca nie opodatkowała towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Nie zgodziła się z poglądem, że decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej nie można twierdzić, iż przez pewien czas bieg przedawnienia zawieszony był z uwagi na rozłożenie podatku od towarów i usług na raty, skoro nie tylko decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, ale i decyzja ratalna zostały wyeliminowane z obrotu. Po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2006 r. przestała obowiązywać jakakolwiek decyzja określająca podatek od towarów i usług za grudzień 2000 r. Dlatego też twierdzenie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu nie jest zasadne i pozostaje w sprzeczności z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie wykonały zaleceń zawartych w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., naruszając art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej nie zostały również usunięte mankamenty w zakresie oceny dowodów, podnoszone w odwołaniu. Opieranie się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu karnym może nasuwać poważne wątpliwości, na które Skarżąca zwracała uwagę w toku postępowania. Za nadal trafny Skarżąca uznała zarzut nierozróżniania przez organ podatkowy I instancji dwóch odmiennych podstaw nieobniżania podatku należnego i niezwracania różnicy podatku, o jakich mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i w § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego. Po zbadaniu skargi Sąd I instancji uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zrealizowały zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 31 maja 2006 r. Postanowieniem z dnia 8 maja 2007 r. organ podatkowy włączył do akt sprawy dowody wskazywane przez Skarżącą, a nadto inne materiały z postępowania przygotowawczego oraz wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia 27 grudnia 2005 r. sygn. akt VII K 660/04 w sprawie uszczupleń podatkowych w Skarżącej. W aktach znajduje się również wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia 30 lipca 2007 r. sygn. akt V Ka 1494/07, w którym obniżając wymiar kar, Sąd potwierdził ustalenia Sądu I instancji. Sąd I instancji zauważył przy tym, że w wyroku z 31 maja 2006 r. Sąd uznał, iż, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, organy podatkowe miały prawo w oparciu o art. 181 Ordynacji podatkowej włączyć i ocenić materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym w którym wydano zaskarżone decyzje przyjmowała bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego było możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. We wskazanym wyżej zakresie stan prawny nie uległ zmianie, a zatem ocena powyższa pozostała aktualna także w rozpatrywanej sprawie. Oznacza to, że nie jest zasadny oparty na zasadzie bezpośredniości postępowania, zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych o ponowne przesłuchanie z udziałem Skarżącej świadków, którzy składali zeznania w postępowaniu karnym. Sąd uznał, że spójność wniosków i ustaleń sądów karnych oraz organów orzekających nie oznacza, że organy te nie dokonały samodzielnych ustaleń, aczkolwiek na potwierdzenie swojego stanowiska powoływały się na oceny wyrażone w wyrokach sądowych. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut podporządkowania postępowania dowodowego z góry założonej tezie o braku możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego. Następnie Sąd I instancji stwierdził, że ponieważ ustalenia skutkujące zmianą wysokości podatku zadeklarowanego przez Skarżącą wynikały z konkretnych faktur, a sprowadzały się do podważenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, uprawnione było zastosowanie przez organ I instancji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Za niezasadny Sąd uznał zarzut nierozróżniania przez organ I instancji podstaw prawnych, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Pierwszy ze wskazanych przepisów wskazany został jako podstawa uniemożliwiająca Skarżącej odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D., B. i V. sp. z o.o., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Drugi ze wskazanych przepisów stanowił natomiast podstawę zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Biuro Nieruchomości "P." L. M., który uznany został przez organ I instancji za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur (podmiot niezarejestrowany). W tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji i odpowiednio skorygował jego decyzję. Zasadnie oparł się przy tym na ustaleniach prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 646/06 w sprawie ze skargi L.M. Dalej Sąd I instancji podniósł, że oceniane przez Sąd w wyroku z 31 maja 2006 r. pozostałe ustalenia organów dotyczyły zdarzeń, jakie miały miejsce w 2000 r. w miesiącach, których decyzja Dyrektora UKS z 11 września 2007 r. już nie obejmowała. Prawidłowe były również ustalenia organów co do faktur dokumentujących usługi gastronomiczne i noclegowe oraz co do opodatkowania towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Sąd I instancji zauważył, że w wyroku z dnia 31 maja 2006 r., odnosząc się do zarzutu podpisania stanowiska organu I instancji co do zarzutów odwołania od decyzji z 23 września 2004 r., sporządzonego na podstawie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, przez osobę, która została odwołana ze stanowiska Dyrektora UKS, Sąd wyraził pogląd, że stanowisko strony w tym względzie jest przedwczesne. Nie zostało bowiem wyjaśnione kiedy akt odwołania został doręczony. Zdaniem Sądu, gdyby stanowisko w sprawie zarzutów odwołania podpisane zostało przez osobę nieuprawnioną, dokument ten nie wywoływałby żadnych skutków prawnych, co w konsekwencji oznaczałoby pominięcie wynikającej z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnej (poza sytuacją, o której mowa w art. 226 § 1 tej ustawy) czynności postępowania organu pierwszej instancji. Sąd nakazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odniósł się również do złożonej w toku postępowania sądowego opinii prywatnej z 14 maja 2006 r. na okoliczność sfałszowania podpisu Dyrektora UKS na piśmie dotyczącym stanowiska w sprawie zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora UKS z dnia 23 września 2004 r. została uchylona i nie rodzi już skutków prawnych, to i stanowisko organu I instancji zawarte w piśmie z 2 grudnia 2004 r. skutków takich nie wywiera. W związku z tym zalecenie Sądu zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2006 r. stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu I instancji oceniając, czy Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do wiążących zaleceń Sądu, należało mieć na względzie utrwalony w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd uznający za dopuszczalne odstąpienie od wiążącej oceny prawnej i zaleceń sądu w sytuacji, gdy zmianie uległ stan prawny lub stan faktyczny, z którym ocena ta była związana. Sąd zauważył również, że przytoczone wyżej zalecenia Sąd skierował do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego i w sytuacji, gdy wydanym wyrokiem uchylił jedynie decyzję tego organu, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję Dyrektora UKS z dnia 23 września 2004 r., z odwołaniem od której związane było pismo z 2 grudnia 2004 r. przekazujące odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej zalecenia te powinien był zatem zrealizować w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 września 2004 r. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął rozstrzygnięcia merytorycznego odnoszącego się do decyzji z 23 września 2004 r., a uchylił tę decyzję w całości i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Możliwości tej nie przekreślało zawarte w wyroku z 31 maja 2006 r. stwierdzenie Sądu, że uchyla wyłącznie zaskarżoną decyzję, mając na względzie szerokie możliwości naprawienia sygnalizowanych uchybień, np. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Było to bowiem wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia Sądu, a nie wiążąca ocena prawna lub wskazówka skierowana do organu odwoławczego. Uchylenie decyzji było przy tym usprawiedliwione w sytuacji, gdy Sąd nakazał sporządzenie protokołu badania ksiąg. Skład Sądu I instancji za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że uchylenie decyzji organu I instancji stanowiło istotną zmianę stanu faktycznego, w stosunku do tego, na tle którego w wyroku z 31 maja 2006 r. Sąd wydał omawiane zalecenia. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, aczkolwiek podjęta w tej samej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. rozstrzygała już odwołanie od innej (kolejnej) decyzji organu I instancji, przekazane organowi odwoławczemu innym pismem, zawierającym ustosunkowanie się do zarzutów tego odwołania. W tym stanie rzeczy uzasadnione było odstąpienie od realizacji omawianego zalecenia Sądu z uwagi na jego bezprzedmiotowość w nowozaistniałym stanie faktycznym. Nie doszło zatem do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia objętego nimi zobowiązania podatkowego. Sąd zaznaczył, że w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej istota art. 70 § 2 pkt 1 nie uległa zmianie. Przepis ten przewidywał, że bieg terminu nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania m.in. decyzji o rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowej na raty do terminu płatności ostatniej raty. Zasadnie zatem organy podatkowe powołały się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie, gdy w obrocie prawnym pozostawała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 maja 2005 r. o rozłożeniu zaległości na raty. Nie ulega wątpliwości, że wprowadzono ją do obrotu prawnego, ponieważ Skarżąca uiszczała wynikające z niej raty, przeksięgowane następnie na inne jej zobowiązania. W ocenie Sądu wydanie decyzji o zapłacie w ratach zaległości podatkowej (powstającej, gdy termin płatności podatku już upłynął), jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie ma wpływu na samo rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Ten bowiem rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął ustawowy termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. rozpoczął się z końcem 2001 r., a zatem decyzja ratalna z dnia 31 maja 2005 r. nie wywołała przewidzianego w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku polegającego na tym, że termin przedawnienia nie rozpoczyna biegu, powodując jedynie zawieszenie tego biegu. Zdaniem Sądu uchylenie decyzji ratalnej nie miało wpływu na skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez okres, gdy pozostawała ona w obrocie prawnym. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powstał i trwał do momentu uchylenia tej decyzji. Zasadnie organy podnosiły okoliczność, że skutki uchylenia decyzji, odmiennie niż przy stwierdzeniu jej nieważności, powstają ex nunc. Za prawidłowe Sąd uznał przyjęcie przez organy podatkowe, iż w sytuacji, gdy decyzja ratalna została uchylona przed upływem terminu płatności ostatniej raty, zawieszenie trwało do wydania decyzji uchylającej. Sąd podkreślił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a zatem wydanie decyzji określającej jego wysokość nie wpływa na bieg terminu przedawnienia, ani na jego przerwanie, ani na zawieszenie. Wpływu na bieg terminu przedawnienia nie ma też fakt uchylenia tych decyzji. Podatek od towarów i usług należy do tzw. zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tego rodzaju zobowiązanie istnieje, a termin jego przedawnienia biegnie niezależnie od tego. czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja określająca wysokość zobowiązania. Brak takiej decyzji powoduje jedynie, że aktualna pozostaje kwota zobowiązania wykazana w deklaracji. Innymi słowy, zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn.akt FSK 200/04; ONSAiWSA 2005/1/4). Ponieważ w dacie wydania decyzji przez organy obu instancji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, liczony z uwzględnieniem okresu zawieszenia jego biegu, nie miała znaczenia okoliczność, że kwoty uiszczonych rat przerachowano na inne zobowiązania Skarżącej. W dalszej części uzasadnienia Sad I instancji uznał, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2000 r. należało zamieścić w decyzji organu I instancji obok rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku za grudzień 2000 r. Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych, aby wydawać osobne postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych tym samym postępowaniem. Wskazany w podstawie prawnej postanowienia Dyrektora UKS z dnia 11 września 2007 r., art. 208 § 1 jednoznacznie przewiduje przy tym formę decyzji dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, ponieważ postanowienie to prawidłowo rozstrzygało kwestię postępowania w zakresie przedawnionych zobowiązań, naruszenie ww. przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uwzględniając przy tym okoliczność, że postanowienia tego Skarżąca nie kwestionowała, a zamieszczone w nim rozstrzygnięcie było dla niej korzystne, Sąd uznał, że na przeszkodzie uchyleniu tego postanowienia na podstawie art. 135 p.p.s.a. stoi zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. W tej sytuacji brak było podstaw, aby zamieszczenie rozstrzygnięcia co do miesięcy od lutego do listopada 2000 r. w odrębnym postanowieniu, powodowało istotną dla wyniku sprawy wadliwość decyzji organu I instancji, dotyczącej podatku za grudzień 2000 r. Wobec powyższego Sąd I instancji nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i w związku z tym oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku rozstrzygnięciu Sądu I instancji spółka zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. sprowadzającą się do wadliwego uznania, że zgłoszony przez skarżącą spółkę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. gdyż decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej zawiesiła bieg przedawnienia w sytuacji, w której decyzja o ratach została uchylona i postępowanie umorzono oraz uchylona została decyzja organu podatkowego I instancji określająca zobowiązanie podatkowe; - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe uznanie, że nie został naruszony przepis art. 153 p.p.s.a. w sytuacji, w której zalecenia zawarte wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2006 r. co do konieczności wyjaśnienia zarzutów podpisania stanowiska organu I instancji sporządzonego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą osobę w ogóle nie zostały wykonane, - naruszenie art. 134 i art. 135 p.p.s.a. przez uznanie, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego zamiast decyzji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a także - naruszenie art. 141 § 4, art 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące samego postępowania dowodowego ograniczającego się do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (nie zawsze postępowaniach podatkowych) oraz dokonana oceny materiału dowodowego oparta na tych dowodach pośrednich mogła nasuwać wątpliwości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wyjaśnić, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby WSA kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu jedynie bierze pod uwagę nieważność postępowania, która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. W tej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić przede wszystkim należy, że zarzutów tych nie można uznać za skuteczne. Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zostały wykonane zalecenia zawarte w wyroku WSA z 31 maja 2006 r. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 324). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (vide B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Ocenę zarzutu błędnego uznania w zaskarżonym wyroku, że art. 153 p.p.s.a nie został naruszony, w świetle powyższych rozważań poprzedzić należy przypomnieniem wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2006 r. odnośnie zarzutu skarżącej co do wydanego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiska organu pierwszej instancji. Sąd ten stwierdził, że gdyby stanowisko w sprawie zarzutów odwołania podpisane zostało, tak jak to twierdziła spółka, przez osobę nieuprawnioną, dokument ten nie wywołałby żadnych skutków, co w konsekwencji oznaczałoby pominięcie wynikającej z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnej czynności postępowania. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku, kwestia ta nie została jednak wyjaśniona. Sąd ten również stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany odnieść się do złożonej w toku postępowania sądowego opinii prywatnej z 14 maja 2006 r. na okoliczność sfałszowania podpisu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na piśmie dotyczącym stanowiska w sprawie zarzutów odwołania. Wskazane wyżej zalecenia, które zawarł Sąd pierwszej instancji w poprzednim wyroku, miały na celu sprawdzenie, czy stanowisko w sprawie zarzutów odwołania strony od decyzji tego organu wyrażone zostało przez osobę uprawnioną do reprezentowania organu pierwszej instancji. Zalecenia te były skierowane do organu odwoławczego, jego bowiem decyzję WSA uchylił. W sytuacji jednak, gdy w związku z dalszymi zaleceniami WSA zawartymi we wskazanym wyżej wyroku organ odwoławczy korzystając z możliwości zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, to straciły na aktualności zalecenia zawarte we wskazanym wyżej wyroku dotyczące stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu strony od decyzji. Zmieniły się bowiem, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, okoliczności faktyczne, które spowodowały nieaktualność niektórych zaleceń Sądu, jako że wyeliminowana została z obrotu prawnego decyzja organu pierwszej instancji, co do której skarżąca zawarła w odwołaniu zarzuty, a odnośnie których organ zobowiązany był wyrazić stanowisko w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by to, że zmiana okoliczności nastąpiła na skutek działania organu odwoławczego, miało jakiekolwiek znaczenie w tym przypadku, skoro organ działał w ramach przysługujących mu kompetencji wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. skarga kasacyjna upatruje w zaaprobowaniu przez WSA ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz dokonanej oceny dowodów w sytuacji, gdy oparto się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu karnym. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Zarzut skargi w tym zakresie sprowadza się do kwestionowania ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wskazując jednak, jakie w związku z tym przepisy poza przepisami określającymi wymogi formalne uzasadnienia wyroku oraz sposoby rozstrzygnięcia sądu zostały naruszone. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, potwierdzony w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (LEX nr 552012), że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli więc Sąd pierwszej instancji, tak jak w tej sprawie, zawarł stanowisko co do stanu faktycznego, a strona nie zgadza się z ustaleniami i dokonaną w tej sprawie oceną materiału dowodowego, to art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Podobne uwagi należy odnieść do wskazanych w tym zarzucie przepisów określających sposoby rozstrzygnięcia sądu. Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Wskazany w niej art. 70 Ordynacji podatkowej zawiera kilka jednostek redakcyjnych regulujących kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przerwaniem biegu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje jedynie, jak to podaje na ust. 1 tego artykułu, mając zapewne na myśli paragraf 1, gdyż przepis ten dzieli się jedynie na paragrafy i punkty. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w tym przepisie jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3). Ustawodawca jednak określił w następnych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej przypadki, w których zasada ta doznaje ograniczeń na skutek zawieszenia czy przerwania przedawnienia. Zawieszenie przedawnienia określone w § 2 art. 70 Ordynacji podatkowej jest jedną z instytucji wpływających na bieg przedawnienia. Czas trwania okoliczności wskazanych w tym przepisie nie wlicza się do okresu przedawnienia. W efekcie ich wystąpienia, w konkretnym przypadku wystąpi ono później, niżby to wynikało z przepisów ogólnych. Jeżeli bieg terminu przedawnienia już się rozpoczął, wówczas do terminu przedawnienia nie wlicza się czasu upływającego w trakcie istnienia jednej z przyczyn zawieszenia. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, w tej sprawie taka sytuacja miała miejsce, nastąpił bowiem przypadek określony w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie wskazuje jednak na naruszenie tego przepisu, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, o naruszenie którego konkretnie przepisu w tej sprawie chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Skoro nie zakwestionowano skutecznie w skardze kasacyjnej uznania, że doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek zaistnienia okoliczności określonych w art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to tym samym zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania art. 70 § 1 tej ustawy trudno uznać za zasadny. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.