II FSK 1401/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-O. S.A. z siedzibą w G. (dawniej: K. E. E. S.A. z siedzibą w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 385/07 w sprawie ze skargi K. E. E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2004 oddala skargę kasacyjną. U Z A S A D N I N I E 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 385/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w G. (powoływana dalej jako Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 marca 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z dnia 5 stycznia 2007 r., nr [...], stwierdzającą nieważność decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia 14 kwietnia 2006 r., nr [...], w sprawie określenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 w łącznej kwocie 138.967,70 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie rozstrzygania przez Kolegium sprawy z odwołania Spółki od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. uchylającej w trybie wznowienia postępowania ostateczną decyzję własną, wyszły na jaw okoliczności mogące świadczyć o wydaniu przez Burmistrza decyzji określającej Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W związku z tym, po przeprowadzeniu z urzędu postępowania w tej sprawie, decyzją z dnia 5 stycznia 207 r., nr [...], Kolegium stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia 14 kwietnia 2006 r., nr [...], określającej Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. została wydana w wyniku złożenia przez Spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi korektami deklaracji dla podatku od nieruchomości. Wnioskodawca domagał się stwierdzenia nadpłaty w łącznej wysokości 138.967,70 zł. Organ podatkowy w całości uznał zasadność wniosków i w drodze decyzji stwierdził nadpłatę w żądanej wysokości, zgodnej z korektami deklaracji złożonymi przez podatnika. Kolegium stwierdziło, że prawidłowość korekt deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie budziła wątpliwości organu podatkowego, a tym samym zastosowany powinien zostać art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), zgodnie z którym, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy błędnie zastosował jako podstawę prawną wydania decyzji art. 74a O.p., przepis ten nie może bowiem stanowić podstawy prawnej decyzji, w której organ podatkowy w całości uznaje zasadność wniosków podatnika i stwierdza nadpłatę w wysokości zgodnej z korektami deklaracji złożonymi przez podatnika. Kolegium zaprezentowało pogląd, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji, a także w przypadku wydania decyzji w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej. W ocenie Kolegium, organ podatkowy zobowiązany był tylko do zwrotu nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznej, natomiast nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji. Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie do SKO w K., wnosząc o uchylenie decyzji Kolegium z dnia 5 stycznia 2007 r. w całości i umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego. Zdaniem odwołującej się Spółki, decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. nie została wydana bez podstawy prawnej oraz, że powołany w tej decyzji art. 74a O.p. stanowi podstawę prawną wydania decyzji określającej nadpłatę w każdym przypadku, gdy nadpłata nie powstaje samoistnie jako skutek konstrukcji danego podatku, a także nie powstaje na skutek wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Spółka wskazała także, że czynności przeprowadzone przez organ podatkowy świadczą o tym, iż prawidłowość skorygowanych deklaracji dla podatku od nieruchomości budziła wątpliwości, ponieważ w celu ich wyjaśnienia przeprowadzono postępowanie zakończone korzystną dla strony decyzją. W odwołaniu Spółka zarzuciła także, że w zakresie roku 2001 nie mogła być wydana decyzja z uwagi na upływ terminu przedawnienia, zgodnie z art. 247 § 2 O. p. Kolegium stwierdziło, że odwołanie od decyzji SKO z dnia 5 stycznia 2007 r. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w przypadku, gdy z korekty deklaracji złożonej przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynika nadpłata, wysokości której organ podatkowy nie kwestionuje, a tym samym skorygowana deklaracja nie budzi wątpliwości organu, zastosowanie znajduje art. 75 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zdaniem Kolegium, przepis ten nie pozostawia dowolności organowi podatkowemu w kwestii wydania decyzji. Zatem w przypadku zajścia okoliczności wskazanych w tym przepisie, organ podatkowy nie ma kompetencji do wydania decyzji. Konsekwencją tego jest fakt, że decyzja stwierdzająca nadpłatę w wysokości identycznej jak wykazana w skorygowanej deklaracji i żądanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydana jest bez podstawy prawnej. Organ odwoławczy podkreślił także, że sam fakt prowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz stwierdzenia prawidłowości skorygowanej deklaracji, nie świadczy jeszcze o tym, że organ podatkowy ma wątpliwości co do prawidłowości takiej deklaracji. Zgodnie bowiem z konstrukcją wszczęcia postępowania podatkowego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie, którego celem jest ustalenie, czy nadpłata w kwocie wykazanej we wniosku (oraz skorygowanej deklaracji) istnieje, czy istnieje w innej wysokości, czy też nie istnieje. W zależności od poczynionych ustaleń, organ podatkowy obowiązany jest dokonać zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji - jeśli kwota nadpłaty określona przez podatnika jest prawidłowa, bądź stwierdzić w decyzji nadpłatę w prawidłowej wysokości - jeśli wysokość nadpłaty wynikająca z poczynionych ustaleń różni się od wysokości nadpłaty wnioskowanej i zadeklarowanej przez podatnika, albo w decyzji odmówić stwierdzenia nadpłaty - jeśli z ustaleń wynika, że nadpłata nie występuje. Kolegium stwierdziło ponadto, że wydanie decyzji przez organ podatkowy w sytuacji, gdy obowiązujący przepis prawa nakazuje bez wydawania decyzji dokonać czynności materialno-technicznej, którą jest w zaistniałym stanie faktycznym zwrot nadpłaty, stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Nie podzieliło przy tym poglądu odwołującej się Spółki, że brak było możliwości wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Burmistrza z uwagi na treść art. 247 § 2 O. p. uznając, że przepis ten nie dotyczy zaistniałej w rozpatrywanej sprawie sytuacji, w której nie zachodzi potrzeba, a nawet brak jest podstawy prawnej do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Istotą sprawy, w rozpatrywanym stanie faktycznym, jest bowiem dokonanie zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zatem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (stwierdzającej nadpłatę w wysokości zgodnej z wnioskiem oraz skorygowaną deklaracją) było niemożliwe nie z uwagi na upływ terminów przedawnienia, lecz z uwagi na fakt, że taka decyzja nie powinna być wydana, brak było bowiem podstawy prawnej do jej wydania. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze wniesionej do WSA w Szczecinie pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2, art. 74a, art. 75 § 4, art. 207 § 1, a ponadto art. 122, 187 i 191 O.p. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. nie została wydana bez podstawy prawnej, gdyż Burmistrz mógł w przedmiotowej sprawie, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wydać decyzję uznającą zasadność wniosku Spółki. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., brak podstawy prawnej decyzji nie zachodzi w przypadku braku wskazania tejże podstawy w decyzji lub błędnego wskazania takiej podstawy. W ocenie skarżącej Spółki, powołany w decyzji Burmistrza przepis art. 74a O.p. stanowi podstawę prawną wydania decyzji określającej nadpłatę w każdym przypadku, gdy: (1) nadpłata nie powstaje samoistnie jako skutek konstrukcji danego podatku (różnica między sumą uiszczonych zaliczek na podatek a podatkiem należnym za rok podatkowy), (2) nadpłata nie powstaje wskutek wydania wyroku przez TK. Przepis ten stanowi zatem podstawę prawną do wydania decyzji, gdy składana jest np. korekta zeznania rocznego w podatkach dochodowych lub korekta deklaracji na podatek od nieruchomości. Spółka podniosła też, że Burmistrz wyliczył w decyzji kwotę nadpłaty jako różnicę między podatkiem od nieruchomości należnym za lata 2001-2004, a podatkiem wykazanym w deklaracji i wpłaconym przez Spółkę. Właściwą podstawę prawną tej decyzji stanowił więc w przedmiotowej sprawie także art. 207 O.p. Skoro bowiem organ rozstrzygnął wniosek podatnika co do istoty sprawy oraz dokonał wyliczeń kwoty nadpłaty, to powinien był wydać decyzję w rozumieniu art. 207 O. p. Wskazując na art. 75 § 4 O.p., Spółka stwierdziła, że czynności przeprowadzone przez Burmistrza świadczą o tym, iż wątpliwości, o których mowa w tym przepisie miały miejsce, gdyż w celu ich wyjaśnienia przeprowadzono postępowanie zakończone korzystną dla Strony decyzją. W decyzji tej Burmistrz wyliczył kwotę nadpłaty jako różnicę pomiędzy podatkiem od nieruchomości należnym za lata 2001-2004, a podatkiem wykazanym w deklaracji i wpłaconym przez Spółkę. Spółka podniosła ponadto, że w zakresie roku 2001 nie mogła być wydana decyzja (stwierdzająca nieważność decyzji Burmistrza), z uwagi na upływ terminu przedawnienia (art. 247 § 2 O. p.). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O. p.: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym i w przypadku osób prawnych jest on oparty na zasadzie samoopodatkowania. Zdaniem Spółki, przepis ten dotyczy każdej decyzji merytorycznej, w tym dotyczącej nadpłaty. 3.2. Odpowiadając na skargę, SKO w K. wniosło o oddalenie skargi, prezentując stanowisko analogiczne, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Oddalając skargę WSA w Szczecinie stwierdził, że w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Ponadto podkreśla się, że podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję bez podstawy prawnej - w związku z czym należało stwierdzić jej nieważność - nie narusza prawa. Przepis art. 75 § 4 O. p. w sposób jednoznaczny stanowi, że w opisanym w nim przypadku nie wydaje się decyzji stwierdzającej nadpłatę. Przepis ten określa zatem negatywną przesłankę do wydania decyzji. Uznać więc należy, że skoro ustawodawca w sposób wyraźny stwierdza, iż nie wydaje się takiej decyzji, to w istocie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, iż w systemie obowiązującego prawa podatkowego brak jest przepisu prawa materialnego upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Oznacza to, że decyzja wydana wbrew takiemu przepisowi wydana została właśnie bez podstawy prawnej. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, że wobec tego, iż organ podatkowy wyjaśniał prawidłowość złożonej korekty deklaracji, zatem miał on w tym zakresie wątpliwości - a więc w takiej sytuacji przepis art. 75 § 4 O. p. nie mógł być zastosowany. Zdaniem Sądu, wyjaśnianie prawidłowości złożonej korekty - co jest procesem oczywistym w postępowaniu organu administracji publicznej - nie wyłącza możliwości zastosowania tego przepisu. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącą Spółkę prowadziłoby do wniosku, że omawiany przepis może być stosowany jedynie w sytuacji, gdy prima facie złożona korekta odpowiada rzeczywistemu stanowi faktycznemu i prawnemu sprawy. Takie zawężenie możliwości stosowania przepisu art. 75 § 4 O. p. sprzeczne byłoby z logiczną jego wykładnią. Sąd uznał, że "brak wątpliwości" co do prawidłowości korekty, o którym mowa w tym przepisie, oznacza sytuację, w której organ podatkowy właśnie dopiero po wyjaśnieniu zasadności korekty stwierdzi, że jest ona poprawna (a zatem podziela stanowisko podatnika). Podzielenie stanowiska podatnika stanowi więc ratio legis tego przepisu, a zarazem zbędność rozstrzygania kwestii nadpłaty podatku w drodze decyzji. Oznacza to również, że nie istnieje potrzeba "określenia wysokości nadpłaty", o czym mowa w art. 74a O. p. - wskazywanym przez Spółkę jako prawidłowa podstawa prawna decyzji wydanej przez Burmistrza. Akceptacja stanowiska Spółki prowadziłaby w istocie do wniosku, że przepis art. 75 § 4 O. p. jest przepisem zbędnym, z czym nie można się zgodzić. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą Spółkę zarzutu niedopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. w części dotyczącej roku 2001 z uwagi na upływ terminu przedawnienia, Sąd uznał ten zarzut za chybiony w świetle art. 247 § 2 O.p. Wprawdzie w chwili wydania decyzji Kolegium (23 marca 2007 r.) stwierdzającej nieważność decyzji Burmistrza w istocie upłynął pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. (mającym zastosowanie w odniesieniu do podatku od nieruchomości od podatników będących osobami prawnymi), to jednak przedmiotowa decyzja stwierdzająca nieważność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza w.w. przepisu art. 247 § 2 O. p., bowiem w związku z jej wydaniem nie powstała potrzeba "wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy". Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji stwierdzono także, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (stwierdzającej nadpłatę w wysokości zgodnej z wnioskiem oraz skorygowaną deklaracją) byłoby niemożliwe nie z uwagi na upływ terminów przedawnienia, lecz z uwagi na fakt, że taka decyzja nie powinna być wydana, brak bowiem podstawy prawnej do jej wydania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, zarzuty te nie są zasadne. Nie można bowiem podzielić zarzutu, że Kolegium nie wyjaśniło wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebrało i nie rozpatrzyło materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, naruszając przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O. p. Nie został też naruszony przepis art. 191 O. p. Zauważyć przy tym należy, że w skardze zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji: 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do NSA wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie; prawidłowe zastosowanie powołanego przepisu przez WSA w Szczecinie powinno polegać na jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; w niniejszej sprawie Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 74a oraz art. 75 § 4 O.p., polegającym na przyjęciu, że decyzja uwzględniająca w całości wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest decyzją wydaną bez podstawy prawnej. W razie nieuznania przez NSA powyższych zarzutów, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: (1) naruszenie art. 74a oraz art. 75 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 74a oraz art. 75 § 4 O.p. polegało na niezastosowaniu art 74a O.p. jako podstawy prawnej do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w kwocie żądanej przez Stronę, przy jednoczesnym błędnym zastosowaniu art. 75 § 4 O.p. do sytuacji, w której organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego (w tym powołaniu biegłego) uwzględnia w całości wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie i zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka stwierdziła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów ustawowych z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem dlaczego organ podatkowy nie może wydać decyzji administracyjnej (stwierdzającej nadpłatę), jeśli uwzględnia w całości wniosek strony postępowania. Tym bardziej, że zostało w sprawie przeprowadzone przez Burmistrza postępowanie dowodowe i został - na żądanie organu podatkowego - powołany biegły, który podzielił argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zupełnie niezrozumiałe jest dla Spółki stwierdzenie Sądu, że "brak wątpliwości" co do prawidłowości korekty, oznacza sytuację, w której organ podatkowy po "wyjaśnieniu zasadności korekty" stwierdzi, że jest ona poprawna. Sąd tym samym nie wyjaśnił należycie jakie są przesłanki stosowania art. 75 § 4 O.p. Dla Spółki nie jest zrozumiałe dlaczego organ powołał biegłego, a jednoczenie - jak twierdzi Sąd - nadal nie miał wątpliwości co do prawidłowości korekty deklaracji. Sąd nie wyjaśnił z jakich przepisów O.p. wypływa prawny zakaz wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, która w pełni miałaby uwzględniać wniosek strony postępowania. Podkreślono, że O.p. nie wyłącza możliwości wydania takiej decyzji w przypadku stwierdzenia zasadności złożonego wniosku (zarówno co do istoty, jak i co do kwoty nadpłaty), lecz jedynie w przypadku braku wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej deklaracji. W praktyce zaś wątpliwości co do prawidłowości korekty mogą wystąpić nie tylko wówczas, gdy organ kwestionuje słuszność wniosku, ale także wówczas, gdy ostatecznie wniosek ten nie zostanie zakwestionowany. Uzasadniając zarzut alternatywny stwierdzono, że w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., bowiem podstawę do wydania decyzji przez Burmistrza stanowił art. 74a w związku z art. 207 O.p. Przepis art. 74a O.p. stanowi podstawę prawną wydania decyzji określającej nadpłatę, gdy składana jest np. korekta zeznania rocznego w podatkach dochodowych lub korekta deklaracji na podatek od nieruchomości. Zwrócono uwagę, że Burmistrz wyliczył w decyzji kwotę nadpłaty jako różnicę między podatkiem od nieruchomości należnym za lata 2001-2004, a podatkiem wykazanym w pierwotnej deklaracji i wpłaconym przez Spółkę. Właściwą podstawę prawną Decyzji Burmistrza stanowił w przedmiotowej sprawie także art. 207 O.p., skoro bowiem organ rozstrzygnął wniosek podatnika co do istoty sprawy oraz dokonał powyższych wyliczeń, to powinien był wydać decyzję w rozumieniu art. 207 O.p. Zdaniem Spółki niewłaściwie zastosowano art. 75 § 4 O.p., ponieważ czynności przeprowadzone przez Burmistrza świadczą o tym, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie miały miejsce, gdyż w celu ich wyjaśnienia przeprowadzono postępowanie zakończone korzystną dla Spółki decyzją. Jeszcze raz podkreślono, że Burmistrz przeprowadził pełne postępowanie dowodowe, w ramach którego m.in. powołał biegłego w celu zbadania, czy dany obiekt budowlany (objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) spełnia definicję budynku bądź budowli. Przepis art. 75 § 4 O.p. odnosi się natomiast wyłącznie do takich sytuacji, gdy na podstawie samego tylko wniosku i skorygowanej deklaracji można w sposób ewidentny stwierdzić zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty, jak i prawidłowość kwoty tej nadpłaty. Jeśli zaś stwierdzenie tych okoliczności wymaga przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, wówczas organ musi wydać decyzję na podstawie art. 74a O.p., nawet jeśli okazałoby się ostatecznie, że kwota nadpłaty została określona przez podatnika prawidłowo. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, SKO w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. 6.2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, obligatoryjnym elementem uzasadnienia są również wytyczne co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 385/07, został prawidłowo uzasadniony. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu w.w. wyroku swoje rozumowanie, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie. Rozumowanie to jest poprawne logicznie i klarowne. Uzasadnienie zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, które wymienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w jego ocenie wyjaśnienie przez organ podatkowy poprawności korekty deklaracji podatnika, co jest procesem oczywistym w postępowaniu organów administracji publicznej, nie jest tożsame z zaistnieniem wątpliwości, które wykluczają zastosowanie art. 75 § 4 O.p. (s. 7 uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu). Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu analizę w.w. przepisu, określając jego miejsce w systemie prawa podatkowego i konsekwencje wynikające z niego dla stosowania prawa – negatywna przesłanka do wydania decyzji podatkowej. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA w Poznaniu zawarł w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia rozumowanie dotyczące w.w. przepisu. Wskazują na to wyżej przytoczone uwagi oraz to, że Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni pojęcia "brak wątpliwości", stwierdzając, że pojęcie to oznacza sytuację, w której organ podatkowy dopiero po wyjaśnieniu zasadności korekty stwierdzi, że jest ona poprawna (a zatem podziela stanowisko podatnika). Podzielenie stanowiska podatnika – w ocenie WSA w Poznaniu - stanowi więc ratio legis tego przepisu, a zarazem zbędność rozstrzygania kwestii nadpłaty podatku w drodze decyzji. Oznacza to również, że nie istnieje potrzeba "określenia wysokości nadpłaty", o czym mowa w art. 74a O.p. - wskazywanym przez Spółkę jako prawidłowa podstawa prawna decyzji wydanej przez Burmistrza. Akceptacja stanowiska Spółki prowadziłaby w istocie do wniosku, że przepis art. 75 § 4 O.p. jest przepisem zbędnym, z czym nie można się zgodzić. Tym samym Sąd pierwszej instancji klarownie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie organ podatkowy nie może wydać decyzji, gdy uwzględnia w całości wniosek podatnika. Zatem pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za pozbawiony podstaw. 6.3. Drugi z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej jest merytorycznie związany z zarzutem trzecim, gdyż aby poddać kontroli rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w zakresie odrzucenia skargi Spółki w postępowaniu sądowym pierwszoinstancyjnym należy rozpoznać istotę problemu prawnego, który zaistniał na gruncie rozpoznawanej sprawy. Problem ten dotyczy oceny, czy wydanie przez organ podatkowy decyzji w sytuacji, gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz ze stosowną korektą deklaracji podatkowej przy braku wątpliwości co do poprawności skorygowanej deklaracji podatkowej, jest wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, która powinna być uchylona w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. 6.4. Rozpoznając trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 74a oraz art. 75 § 4 O.p. - na wstępie należy zwrócić uwagę, że tryb wznowienia nieważności decyzji jest drugim w kolejności nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, uregulowanym w Ordynacji podatkowej (art. 247 i nast.). Nie jest on konkurencyjny z innymi trybami nadzwyczajnymi unormowanymi w rozdziałach 17 i 19 O.p., gdyż uruchomienie każdego z nich opiera się na innych przesłankach. Z tych względów nie jest wykluczone (jak w rozpatrywanej sprawie) stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowione, ponieważ jest to kwestia kolejności rozpoznania spraw, a nie dopuszczalności ich prowadzenia (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2006, s. 687, 709). W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe (na końcu postępowanie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, których wszczęcia w konkretnej sprawie nie stwierdzono). W art. 247 § 1 pkt 2 O.p. uregulowana została przesłanka stwierdzenia nieważności, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Należy podzielić pogląd, że decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej (Ibidem, s. 712). Takim przykładem w Ordynacji podatkowej jest wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, który w jednym przypadku może zakończyć się zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji. Dotyczy to sytuacji określonej w art. 75 § 4 O.p., w myśl którego, "jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę". Celem rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 75 § 4 O.p. jest uproszczenie trybu zwrotu nadpłaty podatku w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego, bez wydania przez ten organ jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Należy jednocześnie zauważyć, że przepis art. 75 § 5 O.p. stanowi, że "jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę. W tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Przedstawione regulacje prawne z jednej strony dają organowi podatkowemu możliwość żądania zwrotu kwoty uprzednio zwróconej tytułem nadpłaty, z drugiej strony są przejawem realizacji pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, poprzez ochronę obywateli polegającą na nienaliczaniu odsetek za zwłokę, a także niewszczynaniu postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego, po pozytywnym załatwieniu wniosku podatnika o zwrot nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p., jest zgodne z zasadą legalizmu oraz nie jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W myśl zasady legalizmu, określanej także jako zasada praworządności (art. 120 O.p.), organy podatkowe są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec podatników jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to wydawania decyzji podatkowej, ale także wszystkich innych czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Zasada legalizmu jest podstawową zasadą państwa prawnego, uregulowaną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej powoływana: Konstytucja RP), która swoje powtórzenie znajduje w art. 120 O.p. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 1994 r., sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120, z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1419/05, Lex nr 263875). Organ administracji publicznej powinien więc przestrzegać w tym zakresie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, tj. rozstrzygać "na podstawie i w granicach prawa". Należy jednak pamiętać, że art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 467). Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 431-432). Organ podatkowy nie może więc wydać decyzji bez podstawy prawnej wyartykułowanej w obowiązujących przepisach prawa. Czyniąc tak organ przekroczyłby swoje kompetencje, które ściśle określają przepisy prawa. Tym samym naruszono by zasadę legalizmu, która – jak wyżej wskazano – jest nie tylko jedną z zasad fundamentalnych dla postępowania podatkowego, ale także ma swoją podstawę w przepisie Konstytucji RP – art. 7 – co czyni z niej jedną z podstawowych zasad ustrojowych Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie zwrotu podatnikowi nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p., gdyż prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budziła wątpliwości. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Wymaga zaakcentowania, że obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydania decyzji tylko w tej sytuacji. Kwota nadpłaty jest określona w sposób niebudzący wątpliwości w skorygowanej deklaracji podatnika (por. L. Etel, Komentarz do art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wbrew wnoszącej skargę kasacyjną Spółce, w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że prawidłowość skorygowanych deklaracji budziła wątpliwości organu podatkowego. Po wpłynięciu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz za załącznikami, organ podatkowy wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w wysokości podanej we wniosku. W aktach administracyjnych nie ma jakiejkolwiek wzmianki na temat prowadzonych przez organ podatkowy czynności wyjaśniających. Należy przy tym zauważyć, że mimo powoływania się w skardze kasacyjnej na prowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe, w tym dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, strona wnosząca skargę kasacyjną nie potrafiła wskazać konkretnych czynności dowodowych przeprowadzonych przez organ podatkowy. Pełnomocnik Spółki na rozprawie odbytej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 lutego 2010 r. wyraźnie oświadczył, że w sprawie nie było prowadzone postępowanie dowodowe z opinii biegłego. W sytuacji zatem, gdy nie było w sprawie prowadzone postępowanie dowodowe, to tym samym bezzasadne było powoływanie się przez wnoszącą skargę kasacyjną Spółkę na to postępowanie w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 75 § 4 O.p. oraz niezastosowania art. 74a O.p. Wymaga bowiem podkreślenia, że według art. 74a O.p., w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., tzn. w każdym przypadku wymagającym stwierdzenia nadpłaty w formie decyzji, organ podatkowy wydaje decyzję określającą jej wysokość (nie ma możliwości wydania innej decyzji, niż ta, o której mowa w art. 74a O.p.). Wprawdzie art. 75 § 4 O.p. stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co wskazuje, że w przypadku przeciwnym wydaje się decyzję stwierdzającą nadpłatę, jednakże nie jest to inna decyzja, lecz decyzja określająca wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. (tak B Gruszczyński, w: S. Babiarz..., s. 349). Jeśli bowiem decyzję określającą wysokość nadpłaty wydaje się w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p., to czyni się to także w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 i 2 O.p. oraz dołączenia do niego wadliwie skorygowanego zeznania lub deklaracji (art. 75 § 3 i 4 O.p.). Jest to bowiem także przypadek niewymieniony w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. (tamże, s. 349). Rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego, po pozytywnym załatwieniu wniosku podatnika o zwrot nadpłaty w trybie art. 75 § 4 O.p., było także zgodne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, która nakazuje organom podatkowym takie wykonywanie obowiązków, aby budzić zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 57/08, Lex nr 530434), w tym: wydawania decyzji bez podstawy prawnej. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. 6.5. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.