I GSK 984/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Kr 54/08 w sprawie ze skarg "S.-F." Spółki z o.o. w O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2007 r. o numerach [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz z dnia [...] listopada 2007 r. o numerach: [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "S.-F." Spółki z o.o. w O. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Kr 54/08 po rozpoznaniu skarg "S.-F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 6 listopada 2007 r. o następujących numerach: [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i decyzje o numerach: [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji i orzekł, że ww. decyzje nie podlegają wykonaniu. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka "S. F" z siedzibą w O. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym winogrona świeże importowane z Turcji według dokumentów SAD:[...] Importowany towar zaklasyfikowano w ww. zgłoszeniach celnych do pozycji CN 0806 10 90 00 Taryfy celnej ze stawką celną 0 %. Do zgłoszeń celnych dołączono dokumenty takie jak: faktury, świadectwa fitosanitarne, świadectwa pochodzenia EUR. 1, świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. decyzjami z dnia: 1) [...] lutego 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w pkt 1-12; 2) [...] kwietnia 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w pkt 13-17; 3) [...] kwietnia 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w pkt 18-22 4) [...] kwietnia 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w pkt 23- 24 powiadomił importera o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty uzupełniającej długu celnego do zgłoszeń celnych wyszczególnionych w pkt 1- 24: 1) 6484,00 PLN; 2) 5612,00 PLN; 3) 5612, 00 PLN; 4) 5612,00 PLN; 5) 7136,00 PLN; 6) 7136,00 PLN; 7) 7136,00 PLN; 8) 7136,00 PLN; 9) 7136,00 PLN; 10 7394,00 PLN; 11) 7394,00 PLN; 12) 6758,00 PLN; 13) 6919,00 PLN; 14) 6974,00 PLN; 15) 7056,00 PLN; 16) 7056,00 PLN; 17) 7056,00 PLN; 18) 5649,00PLN; 19) 5758,00 PLN; 20) 6847,00PLN; 21) 6847,00PLN; 22) 6847,00PLN; 23) 6847,00PLN; 24) 6847,00PLN. W uzasadnieniach ww. decyzji organ I instancji podał, że w siedzibie spółki przeprowadzono kontrolę z której wynikało, że przedmiotem importu były winogrona świeże, sprzedawane bezpośrednio na giełdzie, do sklepów i hurtowni. Na podstawie analizy dokumentów sprzedaży nie można było stwierdzić, aby importowany towar był przeznaczony do przetwórstwa, jak twierdził importer. Ponadto zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy spółką a tureckim eksporterem "A. A. K." przedmiotem sprzedaży były winogrona klasy 1 pakowane w palety i w skrzynki po 4,5 i 5 kg. Kontrola wykazała, że na 95 zgłoszeń celnych w 11 przypadkach przyjęto kod PCN 0806 10 10 Taryfy celnej dla winogron świeżych stołowych ze stawką celną 14,1% w pozostałych przypadkach zastosowano kod PCN 0806 10 90 Taryfy celnej - dla winogron świeżych przeznaczonych do przetwórstwa ze stawką celną 0%. W związku z ustaleniami podjętymi w trakcie kontroli organ celny I instancji stwierdził, że spółka zastosowała niewłaściwą stawkę celną, gdyż zgłoszenie celne obejmowało faktycznie świeże stołowe winogrona. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości należało zatem zaklasyfikować towar do kodu PCN 0806 10 10 Taryfy celnej i zastosować stawkę celną 14, 1%. W tych okolicznościach organ celny I instancji dokonał retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności celnych. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia podjęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylając decyzje organu celnego I i II instancji stwierdził, że organy te naruszyły przepisy art. 51 w związku z art. 23 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622), gdyż zamiast decyzji o wysokości prawnie należnego długu celnego doręczono stronie - spółce "S.-F." jedynie powiadomienie o zaksięgowaniu retrospekcyjnym kwoty uzupełniającej dług celny. Zdaniem Sądu I instancji, organ administracji celnej rozstrzygając o długu celnym w innej wysokości, niż wynikającej ze zgłoszenia celnego importera powinien wydać decyzję administracyjną. Zgodnie z art. 23 i art. 51 ustawy Prawo celne decyzja organu określająca retrospektywnie wysokość długu celnego powinna precyzować kwotę długu, określać dłużnika a także zmieniać nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym mające wpływ na wysokość należności celnej lub zastosowanie procedury. W rozpatrywanych sprawach powiadomienia organu I instancji nie rozstrzygały o wysokości długu prawnie należnego, o prawidłowym kodzie taryfy celnej dla importowanych towarów ani o stawce celnej. Według Sądu I instancji czynność powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwot długu celnego jest wykonywana po wydaniu przez organ decyzji administracyjnej określającej niezaksięgowaną kwotę należności celnych (art. 51 ustawy Prawo celne) i po zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu prawnie należnej (art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dalej WKC) w przepisanym terminie. Sąd I instancji podkreślił również, iż powiadomienie dłużnika, zgodnie z art. 220 § 3 WKC nie może nastąpić po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego. Mając na uwadze wymienione regulacje prawne Sąd I instancji stwierdził, że powiadomienie jest czynnością następczą do powstania długu celnego, podobnie jak retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego prawnie należnej, dlatego nie kreuje ono po stronie importera obowiązku w postaci uiszczenia zaległego długu celnego a zatem nie można uznać, iż jest decyzją administracyjną. W rozpoznawanych sprawach dług celny powstał zgodnie z art. 201 ust. 1 WKC z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego towaru- winogron. Natomiast późniejsze zaksięgowanie retrospektywnie kwoty zaległego długu celnego mogło być dokonane na podstawie art. 220 WKC jedynie w oparciu o decyzje administracyjną. Takiego aktu organ celny I instancji nie wydał w sprawach, co stanowiło istotne uchybienie proceduralne prowadzące do uchylenia zaskarżonych decyzji organu I i II instancji. W związku z uchyleniem decyzji w sprawach celnych Sąd I instancji uchylił także decyzje podatkowe ponieważ wydano je na podstawie uchylonych decyzji celnych. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Dyrektor Izby Celnej w K. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1lit. b i c p.p.s.a. co spowodowało uwzględnienie skargi pomimo braku naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego przepisów art. 51 w związku z art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) oraz przepisów 201 i 222 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ skarżący podkreślił, że przepis art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne należy interpretować mając na uwadze art. 1 tej ustawy tzn. jako decyzję Państwa Członkowskiego nakazującą podmiotom składającym dokument celny SAD w Polsce wypełnianie pola nr 47 tego dokumentu. Z treści art. 23 Prawa celnego nie wynika, aby obowiązek wynikający z tego przepisu istniał tylko w przypadku procedury dopuszczenia do obrotu i wówczas, gdy na zgłaszającym ciąży obowiązek zapłaty cła. Organ podkreślił, że dług celny powstaje z mocy prawa w sytuacjach określonych w art. 201 i 211 WKC. Objęcie towaru procedurą jest tylko jedną z okoliczności powodujących powstanie długu celnego. Z treści art. 201 WKC wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, jednakże przepis ten nie zawiera normy prawnej z której wynikałoby, iż jest to dług celny w wysokości określonej w zgłoszeniu celnym. Skarżący zaznaczył, że organ wylicza kwotę długu celnego w każdym przypadku jego powstania, a nie tylko wtedy, gdy następuje retrospektywne zarejestrowanie należności celnych. Wyliczenie i zaksięgowanie kwoty długu celnego jest czynnością techniczną i jest dokonywane bez udziału strony. Skarżący podkreślił, że organy celne mogą żądać zapłaty długu celnego, nawet wówczas gdy został on określony w zgłoszeniu celnym, jeżeli importer zostanie powiadomiony o należności celnej zgodnie z art. 4 pkt 5 WKC. W ocenie skarżącego powyższe powiadomienie jest decyzją administracyjną, gdyż dotyczy prawa celnego i jest podjęte w indywidualnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt.2 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, to jest art.145 § 1 pkt.1 lit.b i lit.c p.p.s.a. mimo, iż w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną w toku postępowania administracyjnego organy celne nie naruszyły przepisu art. 51 w związku z art. 23 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.) oraz przepisów art. 201 i 221 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92302.1, powoływany dalej jako WKC). Przed przedstawieniem stanowiska odnoszącego się do zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, iż Sąd I instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem decyzji organów celnych "powiadamiających o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej dług celny" w sytuacji, gdy organy celne zakwestionowały zadeklarowany w zgłoszeniach celnych kod taryfy celnej i ustaliły nowy kod taryfy celnej, któremu odpowiadała podwyższona stawka celna na towary objęte tymi zgłoszeniami celnymi. Jednak mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Sądu I instancji oraz uzasadnienie stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: jaką decyzję winien wydać organ celny w sytuacji, gdy po zwolnieniu towarów przystępuje do kontroli, o której mowa w art. 78 ust. 2 WKC i w wyniku tej kontroli ustali, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane. Innymi słowy powstaje kwestia czy ustawowe określenie jakim posługuje się ustawodawca w treści art. 78 ust. 3 WKC, a które obliguje organ do podjęcia zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji, przy uwzględnieniu nowych danych, oznacza wydanie decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, czy też oznacza wydanie decyzji powiadamiającej o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej długu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawach poszczególnych zgłoszeń celnych i weryfikacja tychże zgłoszeń celnych w ramach kontroli postimportowej na zasadach określonych w art. 78 WKC powinno zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnej. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że przepis art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne nakłada na zgłaszającego obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty należności celnych. Również poza sporem winna pozostawać okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie na podstawie zgłoszeń celnych zostały zaksięgowane kwoty niższe od prawnie należnych, bowiem przeprowadzona po zwolnieniu towarów kontrola zgłoszeń celnych doprowadziła do zakwestionowania zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu Taryfy celnej, a tym samym zmiany stawki celnej (podwyższenia) co miało istotny wpływ na kwotę należności celnych wynikających z długu celnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą do uiszczenia przez organ celny od zobowiązanego. Zaksięgowanie retrospektywne dotyczy różnicy między kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218-219 WKC, a kwotą, która powinna zostać zaksięgowana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jednocześnie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast definicję długu celnego odnajdujemy w treści art. 4 pkt. 9 WKC, który stanowi, że jest to nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie). Z kolei przepis art. 4 pkt. 10 WKC zalicza do należności celnych także cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie i przekonywującą przedstawił stanowisko opowiadające się za obowiązkiem organów celnych do podejmowania decyzji w trybie określonym w art. 51 ustawy Prawo celne, w sytuacji gdy istnieją warunki do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych- art. 220 ust.1 WKC. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że obowiązek wydania decyzji, o której była wyżej mowa wynika z art. 51 w związku z art. 23 ustawy Prawo celne. Z treści powołanych wyżej przepisów prawa wynika, iż organ celny w drodze decyzji, określa niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC i jednocześnie obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej, jak również do wskazania dłużnika. Zasadnie więc Sąd I instancji uznał, że zaskarżone decyzje organów celnych nie stanowią decyzji, o których mowa w art. 51 ustawy Prawo celne. Z treści zaskarżonych decyzji organów celnych wynika, że wydane zostały w trybie określonym w art. 221 WKC. Niewątpliwie przepis art. 221 ust. 1 WKC dotyczy zarówno zaksięgowania pierwotnego dokonywanego na podstawie art. 218 WKC, jak i zaksięgowania retrospektywnego dokonywanego na podstawie art. 220 WKC. Przy takiej regulacji prawnej trafnie wskazuje Sąd I instancji, że instytucja powiadomienia dłużnika o dokonanym zaksięgowaniu jest czynnością następującą po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 51 ustawy Prawo celne, z tym jednak, iż w sytuacji, gdy zostaje wydana decyzja określająca kwotę wynikającą z długu celnego na podstawie art. 23 lub 51 ustawy Prawo celne lub decyzja określająca niezaksięgowaną kwotę długu celnego na podstawie art. 51 ustawy Prawo celne, skutek w postaci powiadomienie dłużnika następuje w momencie doręczenia tej decyzji. Z tych względów zarzuty przytoczone w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.