III SA/Kr 54/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Dorota Dąbek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr) WSA Tadeusz Wołek Protokolant Katarzyna Dydaś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skarg "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o numerach; [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. kwotę 37.159.00,- (trzydzieści siedem tysięcy sto pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżącą "A" Spółka z o.o. w O. , działająca przez Agencję Celną "B" , zgłaszała do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu winogrona świeże importowane z Turcji , według niżej wymienionych dokumentów SAD : 1. [...] z dnia [...], 2. [...] z dnia [...], 3. [...] z dnia [...], 4. [...] z dnia [...], 5. [...] z dnia [...], 6. [...] z dnia [...], 7. [...] z dnia [...], 8. [...] z dnia [...], 9. [...] z dnia [...], 10. [...] z dnia [...], 11. [...] z dnia [...], 12. [...] z dnia [...], 13. [...] z dnia [...], 14. [...] z dnia [...], 15. [...] z dnia [...], 16. [...] z dnia [...], 17. [...] z dnia [...], 18. [...] z dnia [...], 19. [...] z dnia [...], 20. [...] z dnia [...], 21. [...] z dnia [...], 22. [...] z dnia [...], 23. [...] z dnia [...], 24. [...] z dnia [...]. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych towar zaklasyfikowano do pozycji Taryfy celnej CN 0806 10 90 00 ze stawką celną "0". Do ww. zgłoszeń celnych dołączono m.in : faktury, świadectwa fitosanitarne, świadectwa pochodzenia EUR. 1, świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Naczelnik Urzędu Celnego niżej wymienionymi decyzjami z dnia : - [...] w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.1-12, - [...] - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 13-17, - [...] w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 18-22 - i [...] w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 23-24 powiadomił skarżącą o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej długu celnego , odpowiednio według kolejności zgłoszeń celnych, w wysokości : 1. 6484,00 PLN; 2. 5612,00 PLN; 3. 5612,00 PLN; 4. 5612,00 PLN; 5. 7136,00 PLN; 6. 7136,00 PLN. 7. 7136,00 PLN; 8. 7136,00 PLN; 9. 7136,00 PLN; 10. 7394,00 PLN; 11. 7394,00 PLN; 12. 6578,00 PLN, 13. 6919,00 PLN; 14. 6974,00 PLN; 15. 7056,00 PLN; 16. 7056,00 PLN; 17. 7056,00 PLN; 18. 5649,00 PLN; 19. 5758,00 PLN; 20. 6847,00 PLN; 21. 6847,00 PLN; 22. 6847,00 PLN; 23. 6847,00 PLN; 24. 6847,00 PLN. Jako podstawę prawną decyzji odnoszących się do zgłoszeń celnych z poz. 1 do 12 organ wskazał art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm), art. 78 ust. 1, art. 201 oraz art. 214 ust.1, art. 220 ust.1, art. 221 ust. 1 i 222 Wspólnotowego Kodeksu celnego, (rozporządzenie Rady (EWG) nr2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zmianą Dz.Urz.UE L 236 z 23.09.2003r.), rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30.10.2003). art. 51, art. 65 ust. 1, ust. 5 i 6 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622). W decyzjach odnoszących się do zgłoszeń celnych z poz. 13 - 24, w podstawie prawnej decyzji w miejsce rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30.10.2003), wskazał rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327, z 30.10.2004 r.). W uzasadnieniach decyzji organ celny podniósł, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w firmie skarżącej kontrolę , której ustalenia zostały zawarte w Protokole pokontrolnym z dnia [...]. Kontrola stwierdziła , że przedmiotem importu były winogrona świeże, sprzedawane bezpośrednio na giełdzie, do sklepów i hurtowni. Z dokumentów sprzedaży nie wynikało, aby kupującymi były firmy przetwarzające owoce, jak również brak było dowodów świadczących o tym, że zaimportowane winogrona były przeznaczone do przetwórstwa. Zgodnie z kontraktem zawartym pomiędzy skarżącą, a tureckim eksporterem "C", przedmiotem handlu były winogrona klasy 1, pakowane na palety, w skrzynki po 4,5 kg i 5 kg. Z analizy dokumentów (świadectw zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw) wynikało, że każdorazowo przedmiotem importu były winogrona świeże, białe, w skrzynkach drewnianych. Skarżąca potwierdziła w piśmie z dnia 21.09.06r., że przez cały okres objęty kontrolą importowano winogrona tego samego rodzaju tj. winogrona rodzynkowe, o niewielkich rozmiarach, bezpestkowe zwane "SUŁTANI". Kontrola stwierdziła, że na 95 zgłoszeń celnych , w 11 przypadkach przyjęto kod taryfy celnej 0806 10 10 (winogrona świeże stołowe ze stawką celną 14,1%), w pozostałych przypadkach zastosowano kod 0806 10 90 (winogrona świeże pozostałe ze stawką 0%). Na zastosowanie jednego, czy drugiego kodu Taryfy celnej nie miała wpływu jakość winogron. Ponadto w czterech przypadkach wyeksportowano zaimportowane wcześniej winogrona. We wszystkich tych zgłoszeniach celnych w procedurze wywozu zastosowano kod Taryfy celnej 0806 10 10, mimo że w zgłoszeniach importowych poprzedzających eksport zastosowano kod Taryfy celnej 0806 10 90. W ocenie organu celnego zaimportowane winogrona zostały nieprawidłowo zgłoszone do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w zakresie taryfikacji i zastosowanej stawki celnej. Podany w zgłoszeniach celnych kod Taryfy celnej obejmuje winogrona świeże pozostałe tzn. winogrona przeznaczone do dalszego przerobu, podczas gdy przedmiotem importu były winogrona świeże stołowe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, które zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, należało zaklasyfikować do kodu 0806 10 10. Zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej dla kodu 080610 oraz Notami wyjaśniającymi, pozycja ta obejmuje winogrona świeże przeznaczone do konsumpcji lub produkcji wina. Winogrona stołowe zazwyczaj różnią się od winogron winnych, zarówno wyglądem, jak i sposobem pakowania. Podczas, gdy winogrona stołowe są zwykle zgłaszane w skrzynkach, kartonach, tackach, klatkach lub małych zamkniętych koszykach, to winogrona winne są zgłaszane zarówno w dużych koszach, jak i otwartych skrzyniach lub kadziach, w którym owoce są ciasno upakowane, zmiażdżone albo na pół sprasowane. Winogrona importowane przez skarżącą były świeże, stołowe, przeznaczone do konsumpcji , dla których prawidłowym kodem Taryfy celnej jest kod CN 0806101099 ze stawką celną uzależnioną od tzw. "ceny wejścia". Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, jeżeli cena importowa jest większa lub równa cenie progu tj. 54,6 EUR za 100 kg należało zastosować stawkę celną w wysokości 14,1%. Wskazując na powyższe organ celny dokonał retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności celnych. Odnosząc się do podniesionego w toku postępowania zarzutu skarżącej, iż działała za pośrednictwem Agencji celnej "B" S.A., organ celny wyjaśnił, że z akt sprawy wynikało, iż agencja ta działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, a nie jak podnosiła skarżąca, w charakterze przedstawiciela pośredniego. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 78 WKC poprzez niewłaściwe i nieuzasadnione dokonanie zmian w zgłoszeniach celnych na podstawie niewystarczających źródeł i materiału dowodowego oraz błędnej ich interpretacji , a także naruszenie art. 5 WKC poprzez uznanie, że Agencja celna "B" S.A. nie działała w imieniu skarżącej jako przedstawiciel pośredni i wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji pominął istotną okoliczność, a mianowicie brak precyzyjnego określenia przez przepisy sposobu różnicowania winogron, pozwalającego określić ich klasę, co uprawniałoby organ celny do jednoznacznej oceny rodzaju winogron. Skutkami tej "luki" w prawie nie może być obarczany importer. W odprawach uczestniczyli funkcjonariusze celni, a zatem istniała możliwość bieżącej i wiążącej kwalifikacji zgłaszanego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi celnemu brak wskazania kryteriów, według których oceniano dalsze przeznaczenie sprzedawanych winogron kolejnym nabywcom, a stanowisko organu w tym zakresie zostało oparte na uznaniowości, co nie mogło stanowić przesłanki odpowiedzialności skarżącej. Organ I Instancji powołując się na art. 78 WKC wskazał m.in. "nieprawidłowe" dane w zgłoszeniach celnych , jednak , w ocenie skarżącej , organ nie wykazał, z czego wynikała owa "nieprawidłowość" i czy była ona zawiniona przez skarżącą. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w kwestii charakteru działania w jej imieniu agencji celnej podnosząc, że z § 4 ust. 2 przedstawionej umowy z [...] zawartej pomiędzy skarżącą , a Agencja celną "B" Sp. z o.o., wynika, że agent celny działa jako przedstawiciel pośredni , a nie jak przyjęto w zaskarżonych rozstrzygnięciach , że w niniejszej sprawie przedstawicielstwo miało charakter bezpośredni, co zwalnia agenta od odpowiedzialności. Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji . Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 78 ust. 1, art. 201 ust. 1 pkt a), ust. 2, ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302, z 19.10.1992r. ze zmianami), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 281 z dnia 30.10.2003r.), art. 51, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004r., Nr 68, poz. 622). W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu odprawy celnej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu spornych winogron, nie przeprowadzono rewizji towaru, a jedynie w niektórych przypadkach zweryfikowano określone pola zgłoszeń celnych. Już po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury, w oparciu o dokumenty otrzymane z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej, a także w oparciu o ustalenia dokonane przez kontrolujących w zakresie ilości, jakości i sposobu pakowania, organ I instancji wszczął z urzędu postępowania w sprawie przedmiotowych zgłoszeń celnych , a następnie decyzjami z dnia [...], powiadomił skarżącą o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej długu celnego i wyjaśnił powody zmiany klasyfikacji sprowadzonych winogron. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej uzupełnił materiał dowodowy poprzez przesłuchanie w charakterze świadka : agentki celnej, która brała udział w odprawie celnej na okoliczności związane z odprawą oraz kwestią taryfikacji towaru oraz funkcjonariusza, który był kierownikiem Oddziału Celnego w okresie dokonywania zgłoszeń celnych. Wniosek skarżącej o konfrontację tych świadków, z uwagi na sprzeczność w ich zeznaniach, został załatwiony odmownie postanowieniem z dnia [...]. W toku postępowania przed organem II instancji Agencja Celna "B" dostarczyła kserokopię oświadczenia z dnia [...] złożonego przez prezesa zarządu skarżącej, z którego wynikało, że sprowadzane winogrona to winogrona rodzynkowe /sułtanki/, a nie stołowe, wobec których powinna obowiązywać stawka celna "0". W ocenie Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie należało rozważyć dwie kwestie : 1/. prawidłowość taryfikacji przywiezionego towaru, 2/. przesłanki konieczne, aby można było dokonać retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Odnośnie taryfikacji organ odwoławczy podniósł , że z Not wyjaśniających do Taryfy celnej zawartych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wynika, że winogrona stołowe ujęte w pozycji 08061010 zazwyczaj różnią się od winogron winnych, zarówno wyglądem, jak i sposobem pakowania. Podczas gdy winogrona stołowe są zwykle zgłaszane w skrzynkach, kartonach, tackach, klatkach lub małych zamkniętych koszykach, to winogrona winne są zgłaszane w dużych koszach, jak i otwartych skrzyniach lub kadziach, w których owoce są ciasno upakowane, zmiażdżone albo na pół sprasowane. Ten akt prawny obowiązuje jednak od roku 2006, co oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że z uwagi na daty zgłoszeń celnych, Noty te nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Twierdzenia zawarte Notach mogą jedynie potwierdzić prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ celny pierwszej instancji . Skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniach celnych kod z niższą stawką celną. Opis towaru w polu 31 przedmiotowych zgłoszeń celnych był ogólny ("winogrona świeże"), a towary mu przyporządkowane to zarówno winogrona stołowe, jak i pozostałe, inne niż stołowe. Do zgłoszeń celnych dołączono świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw wystawione przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno –Spożywczych. W tym dokumencie stwierdzono, że są one potwierdzeniem zgodności z tymi standardami w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 2200/96. Wystawienie świadectwa i tym samym potwierdzenie w nim, że przedmiotem przywozu były winogrona świeże deserowe podlegające klasyfikacji taryfowej do kodu CN 0806 10 10, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przemawia za prawidłowością taryfikacji dokonanej przez organ celny. Powyższe ustalenia potwierdza wyjaśnienie złożone przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych zawarte w piśmie z dnia [...]. Ponadto treść węgierskich świadectw zgodności, które były dołączane do zgłoszeń celnych z roku 2005 , wystawianych w oparciu o rozporządzenie Rady nr 2200/96, wskazują, że winogrona ujęte w tych dokumentach to winogrona stołowe (Tafeltrauben, Table grapes). Biorąc pod uwagę, że sprowadzane w kontrolowanym okresie winogrona zawsze były tego samego rodzaju oraz przyjmując za wiarygodne zapisy ze świadectw zgodności wystawionych przez organy węgierskie, jedynym właściwym kodem Taryfy celnej w odniesieniu do przedmiotowego towaru , w ocenie organu odwoławczego , jest kod 0806 10 10 99. Odnosząc się z kolei do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej podniósł , że zgodnie z art. 220 ust. 2 pkt b WKC, organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego , w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wynikające z przytoczonego przepisu . Co do błędu organu celnego Dyrektor Izby Celnej stwierdzili , że jak wynika z zapisów funkcjonariusza celnego na zgłoszeniach celnych , nie poddawał on weryfikacji pola 33 SAD, w którym wpisuje się kod Taryfy celnej. Skoro więc nie weryfikowano taryfikacji, to trudno mówić o błędzie popełnionym przez organ celny w tym zakresie. W odniesieniu do drugiej przesłanki, organ odwoławczy podniósł, że możliwość wykrycia przez zgłaszającego w sposób racjonalny, że może podawany kod Taryfy powinien być inny i organ celny powinien go zakwestionować, wydaje się porównywalna z taką samą możliwością organu celnego ustalenia prawidłowej taryfikacji przywożonego towaru. Wynika to z ubogiej regulacji prawnej w tym zakresie oraz z braku w okresie dokonywania odprawy celnej not wyjaśniających z 2006r., które określiły w sposób dość jednoznaczny kryteria, jakimi należy się kierować przy dokonywaniu klasyfikacji winogron świeżych do kolejnych podpozycji w ramach tej samej pozycji Taryfy celnej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na treść oświadczenia skarżącej z dnia [...], w której skorygowano dokonywaną do tej pory przez Agencję celną taryfikację winogron wskazując, iż winogrona powinny być klasyfikowane do "pozostałych" , nie zaś do stołowych, jak czyniła to do tej pory Agencja. Zagadnienie dobrej wiary zgłaszającego oceniane powinno być w świetle ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celnej w siedzibie Spółki oraz przy uwzględnieniu wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania przed organami celnymi obu instancji. Analiza treści kontraktu na dostawę winogron oraz zapisy w dokumentach dołączonych do odpraw celnych wywozowych winogron na Białoruś, jak i treść świadectw zgodności wskazują na to, że skarżąca od początku wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż winogrona mają charakter deserowych (stołowych), deklarowała je jednak jako inne niż stołowe. Okolicznością, która w sposób pośredni wskazuje, iż skarżąca przywoziła winogrona deserowe (stołowe) objęte kodem 0806 1010, nie zaś kodem 0806 10 90, w ocenie Dyrektora Izby Celnej , jest sprzedaż tych winogron do sklepów i hurtowni oraz na eksport. Towar znajdował się, więc w takim stanie, że nadawał się do bezpośredniej sprzedaży i konsumpcji . Wiedza skarżącej na temat rodzaju winogron w odniesieniu do Taryfy celnej (winogrona stołowe) opierała się także na ocenie tych winogron przez węgierskie organy, które wystawiały świadectwa zgodności opisując towar jako "winogrona stołowe". Ponadto organ odwoławczy podniósł, że skarżąca nigdy nie wystąpiła o wydanie wiążącej informacji taryfowej pomimo tego, iż istniały wątpliwości, co do taryfikacji oraz rozbieżności w praktyce odpraw celnych w przywozie i w wywozie. Akceptacja zaś różnej taryfikacji takiego samego towaru, w tym samym okresie czasu, co do jednego z kodów Taryfy stosowanych przez skarżącą, nie pozwalała na przyjęcie dobrej wiary zgłaszającego . Z kolei odnosząc się do zarzutu związanego z rodzajem przedstawicielstwa w sprawach celnych , organ odwoławczy stwierdził , że w dniu [...] udzielone zostało Agencji celnej "B" upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego , które miało charakter stały i ogólny, natomiast w dniu [...] została zawarta umowa o świadczenie usług agencji celnej w formie pełnomocnictwa bezpośredniego lub pośredniego w imieniu zleceniodawcy na podstawie udzielonego upoważnienia . W trakcie postępowania Agencja celna "B" dostarczyła udzielone jej przez skarżącą z dnia [...] upoważnienie pośrednie, które dotyczyło jednak wyłącznie wywozu, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy przedstawicielstwa w czasie odpraw importowych. W dyspozycji organu celnego znajdowało się upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego wystawione wprawdzie w roku 1999, a więc przed zawarciem umowy o świadczenie usług agencji celnej, ale upoważnienie to nie zostało odwołane, ani zmienione. O odwołaniu takim, ani o zmianie nie poinformowano organu celnego. Stąd też należało przyjąć, że Agencja celna w rozpatrywanej sprawie działała jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca powtórzyła dotychczasowa argumentację zarzucając : - naruszenie art. 78 i art. 214 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione dokonanie zmian w zgłoszeniu celnym na podstawie niewystarczających źródeł i materiału dowodowego oraz błędnej ich interpretacji, co spowodowało błędne zinterpretowanie i zastosowanie art. 220, art. 221 i art. 222 WKC i art. 51 oraz 65 Ustawy Prawo celne, - naruszenie art. 5, art. 201, art. 209 ust. 3 WKC poprzez uznanie, że "B" S.A. nie działała w imieniu skarżącej jako przedstawiciel pośredni, - naruszenie art. 210 § 4 Ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wskazanie błędnych podstaw faktycznych i prawnych decyzji , a także - naruszenie art. 6, 7, 8 i 81 Kodeksu postępowania administracyjnego . Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonych decyzji i umorzenie postępowania. Skarżąca podniosła, że nie kwestionuje uprawnień organów do dokonywania działań zgodnych z art 78 W.K.C., twierdzi jednak, że nastąpiło ich przekroczenie. Nie dokonano rewizji celnej towaru, a więc potwierdzono, że odstąpiono od bieżącej i praktycznie, w przypadku tego towaru, jedynej wiążącej jego kwalifikacji i zastosowania właściwej taryfy celnej (art. 220 ust. 2 pkt b W.K.C.). Istotą sporu nie jest rozstrzygniecie , czy winogrona były "świeże", ale czy w rozumieniu Taryfy celnej były to winogrona "stołowe", bądź "pozostałe". Skarżąca zarzuciła , że organ celny w sposób skrótowy potraktował przesłuchania świadków ( agentów celnych i funkcjonariuszy celnych ) mające miejsce w dniach [...] - [...] i [...]. Ich zeznania potwierdzają, iż nikt spośród osób uczestniczących w odprawach celnych nie potrafił jednoznacznie określić, po czym rozróżnia winogrona stołowe od pozostałych. Jeśli, więc nawet odstąpiono od rewizji towaru, to jest to bez znaczenia, bo nie potrafiono ustalić właściwego kodu Taryfy celnej. W takiej sytuacji procedury przewidują powołanie biegłego o wiedzy specjalistycznej. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ celny pierwszej instancji odmówił dokonania konfrontacji funkcjonariusza celnego z agentami celnymi w przedmiocie konsultacji dotyczących zastosowania kodu Taryfy celnej, a organ celny II instancji uniemożliwił wyjaśnienie tej sprzeczności. Organy celne w uzasadnieniu decyzji powoływały się na sposób pakowania winogron, pomimo iż Taryfa celna nie odwoływała się do tej okoliczności. Bez znaczenia jest powoływanie się na świadectwo wystawione przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno – Spożywczych , bo poza sporem pozostaje, że winogrona "były zgodne ze standardami jakości handlowej". Rozporządzenia wspólnotowe wprowadzają pojęcie winogron "deserowych", czyli takich, o jakich Taryfa nie wspomina. To samo odnosi się do pojęcia "przetwórstwo przemysłowe", które w Taryfie nie występuje. Opisy dotyczące "świadectwa zgodności" i "świadectwa przetwórstwa" przybliżają zasady procedowania w określonych sprawach, ale nie w sprawach celnych. Taryfy celne są niezwykle szczegółowe i jeśli ich autorzy, w przypadku winogron nie wprowadzili pojęcia "do przetworzenia", to wszelkie próby jego stosowania w drodze interpretacji , w ocenie skarżącej, jest bezprzedmiotowe. Nie dokonywano rewizji i weryfikacji zgłoszeń celnych pod kątem taryfikacji towaru, bo, jak wynika z ustaleń, nie umiano tego dokonać. Ten skutek braku przygotowania celników to błąd organu celnego. Organ celny dokonując analizy umowy Spółki z dostawcą tureckim, powołuje się na określenie "pierwsza klasa jakościowa", które to pojęcie nie występuje w Taryfie celnej. Poza sporem jest to, że były sprowadzane winogrona świeże, zaś problem organów celnych tkwił w stosowaniu Taryfy celnej. Poruszając kwestię wywozu winogron organ pomija, że część winogron sprowadzono opłacając cło, a w toku postępowania nie stwierdzono, które partie były przedmiotem wywozu. Chybiony jest, zdaniem skarżącej, argument oparty na sprzedaży winogron do sklepów i hurtowni oraz na eksport, gdyż Taryfa celna nie przewiduje takiego kryterium, jak "winogrona deserowe", gdyż posługuje się pojęciem "winogron stołowych" i nie można utożsamiać tych pojęć. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w kwestii charakteru działania Agencji celnej "B" SA Pomimo przedstawienia umowy z [...], gdzie w § 4 ust. 2 wyraźnie stwierdza się, że agent celny działa jako przedstawiciel pośredni, organ arbitralnie przyjął, że w niniejszej sprawie przedstawicielstwo miało charakter bezpośredni. Jest to przejaw kolejnego błędu organów celnych. Reasumując, skarżąca stwierdziła, że organ celny usiłuje przerzucić na skarżącą odpowiedzialność i skutki własnych błędów i zaniechań. Równolegle do powyższych postępowań w sprawach celnych toczyły się postępowania podatkowe wszczęte postanowieniami z dnia [...] w odniesieniu do zgłoszeń celnych 1. [...] z dnia [...], 2. [...] z dnia [...], 3. [...] z dnia [...], 4. [...] z dnia [...], 5. [...] z dnia [...], 6. [...] z dnia [...], 7. [...] z dnia [...], 8. [...] z dnia [...], 9. [...] z dnia [...], 10.[...] z dnia [...], 11. [...] z dnia [...], 12. [...] z dnia [...]. Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wobec skarżącej wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu spornych towarów według 3% stawki podatku VAT, informując o pozostającej do zapłaty kwocie podatku VAT będącej różnicą między kwotą podatku VAT określoną w prawidłowej wysokości , a kwotą podatku VAT zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 207 Ordynacji podatkowej , art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 3 i 4, art. 34, art. 37 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze .zm.) W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że organ I instancji po wszczęciu postępowań celnych dotyczących przedmiotowych zgłoszeń celnych wydał decyzje, w których zakwalifikował winogrona świeże stołowe, czyli przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji do kodu CN 0806101099 ze stawką celną w wysokości 14,1 % i poinformował skarżącą o zaksięgowaniu retrospektywnym długu celnego. W myśl art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym w przedmiotowych decyzjach dokonano określenia podstawy i wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu uwzględniając decyzje dotyczące retrospektywnego zaksięgowania kwoty długów celnych oraz poinformowano skarżącą o pozostającej do zapłaty kwocie podatku VAT. W odwołaniach od powyższych decyzji podatkowych skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i wniosła o ich uchylenie w całości . W ocenie skarżącej decyzje zostały wydane w oparciu o przepis ustawy o podatku od towarów i usług stosowany w przypadku naliczania podatku przy imporcie towarów. Ponieważ decyzje te mają charakter obligatoryjny w przypadkach przewidzianych w ustawie, a są konsekwencją wydania decyzji w sprawach celnych, uzasadnienia dla odwołań są identyczne, jak dla odwołań wniesionych od decyzji celnych wydanych w dniu [...]. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje podatkowe organu I instancji. Jako podstawę prawną wydanych decyzji organ odwoławczy wskazał art. 207, art. 210 §1 i § 4, art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej , art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 3, ust. 4, art. 34 ust. 3, art. 37 ww. ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług . W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja podatkowa, jako decyzja ściśle związana z rozstrzygnięciem w sprawie celnej, dzieli los tej ostatniej. W związku zaś z tym, że decyzje organu I instancji w sprawach celnych zostały utrzymane w mocy, koniecznym stało utrzymanie w mocy decyzji podatkowych organu I instancji. Ustalenia poczynione przez organ celny I instancji w sprawie taryfikacji towaru i kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu w sposób bezpośredni wpływają na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje obliczeń należności podatkowych w podatku od towarów; nie stwierdził też żadnych nieprawidłowości w decyzjach podatkowych. Na powyższe decyzje podatkowe wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 7 i 29 ust. 13 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 6, 7, 8 i 81 Kodeksu postępowania administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowań. Skarżąca powtórzyła argumentacje zawarta w odwołaniach i podniosła, że decyzje podatkowe mają charakter obligatoryjny w wypadku retrospektywnego zaksięgowania kwoty uzupełniającej długu celnego. Zdaniem skarżącej, organy celne w sposób jednostronny dokonały oceny materiału zgromadzonego w sprawie. Skarżąca nie kwestionuje uprawnienie organów do wszczęcia postępowania i weryfikacji należności celnych, jednakże podstawą rozstrzygnięcia nie może być "uznanie" urzędnika. Skarżąca nie może być obciążona skutkami luk prawnych oraz działań urzędników celnych. Wbrew temu, co twierdzą organy celne, zeznania świadków wskazują na nieostrość kryteriów oceny spornego towaru, co więcej zeznania te jednoznacznie potwierdzają, że urzędnicy celni sami mieli problemy z właściwą taryfikacją winogron do odpowiedniego kodu CN Taryfy celnej i w chwili odprawy nie uznali tejże taryfikacji za błędną. Znamienna jest odmowa dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji osób przesłuchiwanych jako świadków, a postanowienie w tym przedmiocie nie podlegało zaskarżeniu, czym uniemożliwiono ustalenie okoliczności niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, co w ocenie skarżącej stanowi rażące naruszenie art. 6, 7, 8 i 81 k.p.a. Naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polega na tym, że dochodzenie należności akcesoryjnej w sytuacji, gdy nie rozstrzygnięto o zasadności głównej należności celnej jest przynajmniej przedwczesne. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargi zasługują na uwzględnienie, jednakże nie w uwzględnieniu zarzutów w nich podniesionych. Polska stając się w dniu 1 maja 2004r. państwem członkowskim Unii Europejskiej, stała się równocześnie państwem członkowskim Europejskiej Unii Celnej. Pojęcie prawa celnego i regulacji celnych Unii Europejskiej jest zdefiniowane w art. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (zwanego dalej WKC) , zgodnie z którym przepisy prawa celnego składają się z niniejszego Kodeksu oraz z przepisów wydanych w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich Wspólnoty. Do najistotniejszych instrumentów prawnych składających się na prawo celne Unii Europejskiej należą więc Wspólnotowy Kodeks Celny, przepisy wykonawcze do WKC i krajowe ustawodawstwa celne państw członkowskich. Oznacza to , że w Rzeczypospolitej Polskiej w sprawach celnych mają zastosowanie oprócz WKC i przepisów wykonawczych do WKC , także przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U.z 2004 r Nr 68, poz. 622 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 tej ustawy, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisu prawa celnego. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy są decyzje organów celnych "powiadamiające o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej dług celny", jakkolwiek cała istota sporu dotyczy w istocie określenia długu celnego w związku z taryfikacją towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji koncentrują się na kwestii taryfikacji towaru , kwestionując prawidłowość zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN Taryfy celnej , natomiast kwestia retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jest konsekwencją ustaleń w zakresie taryfikacji towaru. W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii długu celnego, a w szczególności czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych dług celny w ogóle powstał, co uzasadniałoby możliwość retrospektywnego zaksięgowania kwoty " uszczuplonego" długu celnego . Zgodnie z treścią art. 201 ust 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku: a) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (ta sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie), lub b) objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych (ta procedura nie miała zastosowania w niniejszej sprawie ). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (ust. 2). Organom celnym, przed zwolnieniem towarów do wnioskowanej procedury, przysługują uprawnienia wynikające z przepisu art. 68 WKC, tj. uprawnienie do kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, a nadto uprawnienie do przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Podkreślić należy, że jest to uprawnienie tych organów, a nie obowiązek, jak podnoszono w zarzutach odwołań i skarg oraz w toku postępowania sądowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu SAD, który musi zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania określonej procedury, do której towar jest zgłaszany i musi być podpisany ( art. 62 WKC ). Do zgłoszenia celnego winny być załączone dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. W tym miejscu należy zauważyć podobieństwo dokumentu SAD do deklaracji PIT obowiązujących w prawie podatkowym. To importer (podatnik) dokonuje samoobliczenia należności publicznoprawnych ( a do nich oprócz podatków, należą też należności celne ). Ustawodawca wprowadził w postępowaniu celnym ( a także w postępowaniu podatkowym ) daleko idący formalizm , którego konsekwencją jest przyjęcie, iż kwoty zadeklarowane w dokumentach SAD ( i PIT ) są należne Skarbowi Państwa , chyba że zostaną one skutecznie zakwestionowane i obliczone w prawidłowej wysokości i w nakazanej przez prawo formie przez właściwe organy. To podobieństwo procedur wynika też z faktu, że w postępowaniu celnym, które jest przecież postępowaniem administracyjnym, nie stosuje się Kodeksu postępowania administracyjnego, co jest zasadą prawa administracyjnego, lecz – na mocy ww. art. 73 Prawa celnego - Ordynację podatkową, która ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa stanowi w tym przypadku regulację prawną o charakterze szczególnym w stosunku do Kodeksu postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenia celne należy więc uznać za oświadczenia woli skarżącej co do m.in. kodu CN dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Podkreślić należy, że przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Zgodnie bowiem z art. 63 WKC pod warunkiem przedstawienia organom celnym zgłoszenia, które spełnia warunki określone w art. 62 WKC, jest ono natychmiast przyjmowane przez te organy. Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikającego z niego długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Wszystkie zarzuty skarżącej pod adresem funkcjonariuszy celnych dotyczące braku reakcji z ich strony w odniesieniu do zadeklarowanego kodu CN Taryfy celnej dla objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi towarów, są więc oczywiście bezzasadne. Z kolei prowadzenie przez organy celne postępowania dowodowego w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione celami tego postępowania . Zupełnie odrębną kwestią jest kontrola takiego przyjętego zgłoszenia celnego , która wiąże się z określonymi skutkami dla zgłaszającego ( w tym przypadku dla importera) . Kontrola taka może nastąpić po przyjęciu zgłoszenia celnego, a przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury ( art. 68 WKC ) , lub po zwolnieniu towarów do określonej procesy ( kontrola postimportowa – art. 78 ust. 2 WKC ). W rozpatrywanej sprawie organ celny tylko częściowo skorzystał z uprawnień wynikających z art. 68 WKC dokonując kontroli niektórych elementów zgłoszeń celnych , natomiast nie zastosował wskazanego przepisu w odniesieniu do poz. 33 "Kod towaru" w dokumentach SAD , a to , jak wyżej podniesiono , było istotą sporu . Po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury uprawnienie do dokonania zmiany zadeklarowanego kodu Taryfy celnej w ramach kontroli zgłoszenia celnego, przysługuje organom celnym na podstawie przepisu art. 78 ust. 2 WKC, który stanowi, że organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów również u zgłaszającego. Z kolei art. 78 § 3 WKC stanowi , jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W sprawach celnych poddanych kontroli Sądu na skutek wniesionych skarg, Naczelnik Urzędu Celnego realizując uprawnienia organów celnych wynikające z art. 78 WKC, po otrzymaniu informacji z Urzędu Celnego w C., w związku z wątpliwościami co do prawidłowości zadeklarowanego w dokumentach SAD kodu Taryfy celnej dotyczącego sprowadzonego towaru, wszczął postępowania celne w sprawach poszczególnych zgłoszeń celnych. Z cała mocą należy podkreślić, że organ celny dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych w ramach kontroli postimportowej w trybie art. 78 WKC powinien zakończyć takie postępowanie wydaniem decyzji. Wynika to z wyżej przytoczonego art. 78 § 3 WKC , który należy rozumieć w ten sposób , że obowiązek podjęcie niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji prawnej towarów w oparciu o nowe dane organy celne podejmują zgodnie z wydanymi przepisami. Administracja celna państw członkowskich Unii Europejskiej co do zasady działa na podstawie wewnętrznych przepisów proceduralnych. W rozpatrywanej sprawie należało zatem zastosować art. 51 ww. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne , który stanowi, że organ celny w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotą należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W niniejszej sprawie na podstawie zgłoszeń celnych zostały zaksięgowane kwoty niższe od prawnie należnych , a zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania opisanego wyżej trybu postępowania . Za powyższym stanowiskiem przemawia również ( chociaż w sposób pośredni) redakcja art. 23 Prawa celnego , który stanowi , że zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych ( ust. 1 ). Jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego ( ust. 2 ). Opisana w tym przepisie sytuacja odnosi się do kontroli zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towarów . Natomiast w ust. 4 omawianego przepisu ustawodawca orzekł, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2., a więc dane nie mające wpływu na wysokość długu celnego lub zastosowana procedurę. A zatem organ celny rozstrzygając o długu celnym w innej wysokości , niż wynika ze zgłoszenia celnego, nie może wydać postanowienia, lecz musi wydać decyzję. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że obowiązek wydania decyzji rozstrzygającej o wysokości długu celnego w innej kwocie, niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym , wynika wprost z art. 51 Prawa celnego oraz pośrednio z art. 23 tej ustawy. Oba te przepisy należy rozpatrywać łącznie w tym znaczeniu, że organ celny w wydanej decyzji określając niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC , obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej, jak również do określenia dłużnika, a także do zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym mających wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W rozpatrywanej sprawie takimi danymi były niewątpliwie dane w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zastosowanej stawki celnej. Dług celny, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt. 9 WKC, oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (...), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi . Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 § 2 WKC ) i wynika ze zgłoszenia celnego. W przypadku zakwestionowania jego wysokości, organ celny zobowiązany jest do określenia jego wysokości prawnie należnej, w formie decyzji administracyjnej. Z całą mocą należy podkreślić , że długu celnego rozumianego jako zobowiązania do uiszczenia należności celnych, czyli publicznoprawnych, nie można domniemywać . W rozpatrywanej sprawie decyzje pierwszoinstancyjne rozstrzygały w sentencji o " powiadomieniu" dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwot uzupełniających dług celny , natomiast z uzasadnienia tych decyzji można domniemywać, że wysokość prawnie należna długu celnego jest inna , niż wynika z poszczególnych zgłoszeń celnych . W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie wydał decyzji zawierających rozstrzygnięcia , o których wyżej była mowa , czym naruszył art. 51 Prawa celnego w związku z art. 23 tej ustawy. Wady tej organ odwoławczy nie dostrzegł. Wydane w sprawie decyzje rozstrzygały o " powiadomieniu o zaksięgowaniu retrospekcyjnym kwoty uzupełniającej dług celny " , natomiast nie rozstrzygały o wysokości długu prawnie należnego, ani o taryfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i zastosowanej stawce celnej. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, gdyż skarżąca została pozbawiona możliwości kwestionowania decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego. Wniesione bowiem w sprawie poddanej kontroli Sądu odwołania i skargi oparte są na zarzutach kwestionujących wysokość długu celnego, klasyfikację taryfową towaru i zastosowaną stawkę celną oraz wskazania skarżącej jako ponoszącej odpowiedzialność z tytułu długu celnego. Odnoszą się, więc do kwestii nie rozstrzygniętych w formie decyzji. Z tego powodu zarzuty te nie mogły być brane pod uwagę przy badaniu legalności rozstrzygnięć podjętych na podstawie art. 221 ust. 1 WKC, powiadamiających o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego . Podnieść należy, że czynność powiadomienia o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego , jest ostatnią w kolejności po : 1/ wydaniu decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego (art. 51 Prawa celnego ) , 2/ zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu prawnie należnej ( art. 220 ust 1 WKC ) w przepisanym terminie. Dodać należy, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego ( art. 220 § 3 ) , co ma istotne znaczenie dla zgłaszającego (importera) przy ustalenia istnienia obowiązku zapłaty długu celnego w prawnie należnej wysokości. Z powyższych regulacji wynika, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego jest: po pierwsze - czynnością następczą w stosunku do powstania długu celnego, a po drugie – skoro dług celny powstaje w określonych sytuacjach z mocy prawa, to jeśli w przedmiocie długu celnego wydane zostaną decyzje organu celnego, to mają one charakter określający wysokość długu już powstałego. Po powstaniu długu następuje jego zaksięgowanie ( w oparciu o zgłoszenie celne - SAD lub decyzję ), a następnie organ celny dokonuje powiadomienia dłużnika. W związku z powyższym ani zaksięgowanie retrospektywne, ni też powiadomienie o tym dłużnika, nie są czynnościami kreującymi dług celny. Na marginesie należy zauważyć, że " powiadomienie", o którym mowa w art. 221 WKC w istocie polega na doręczeniu decyzji określającej dług prawnie należny. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że organy celne powinny rozważyć, czy powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowania długu celnego w trybie art. 221 WKC wymaga wydania decyzji, czy też jest to czynność techniczna, podobnie jak samo zaksięgowanie w trybie art. 220 WKC. Zgodnie z treścią art. 207 §1 Ordynacji podatkowej organ celny orzeka w drodze decyzji chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Czy powiadomienie dłużnika spełnia te przesłanki – wydaje się to wielce wątpliwe . W rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu spornego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z chwilą przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych ( art. 201 ust. 1 WKC ), a późniejsze zaksięgowanie kwoty należności wynikających z długu celnego, przy przyjęciu, że istniały podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, mogło być dokonane tylko w oparciu o decyzje . W niniejszej sprawie , jak wykazano , takie decyzje nie zostały wydane . Zauważyć także należy , że – jak wynika z pism procesowych Dyrektora Izby Celnej - faktyczne retrospektywne zaksięgowanie nastąpiło po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego o powiadomieniu skarżącej o zaksięgowaniu retrospektywnym , a jak wskazano powyżej , zaksięgowanie retrospektywne powinno być dokonane w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne wydały decyzję określającą dług celny w wysokości prawnie należnej oraz osobę dłużnika. Niedopuszczalne jest zastępowanie decyzji określającej kwotę długu celnego, decyzją o powiadomieniu dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego . W konsekwencji powyższego Sąd nie mógł odnieść się do spornych kwestii (taryfikacji towaru , stawki celnej i odpowiedzialności za dług celny ), z uwagi na brak decyzji rozstrzygających w tym przedmiocie. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej w decyzjach z dnia [...] odnoszących się do zgłoszeń celnych nr: 13. [...] z dnia [...], 14. [...] z dnia [...], 15. [...] z dnia [...], 16. [...] z dnia [...], 17. [...] z dnia [...], 18. [...] z dnia [...], 19. [...] z dnia [...], 20. [...] z dnia [...], 21. [...] z dnia [...], 22. [...] z dnia [...], 23. [...] z dnia [...], 24. [...] z dnia [...], wskazał błędnie w podstawie prawnej rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30.10.2003). art. 51, zamiast rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327, z 30.10.2004 r.). Prawidłowe wskazanie nowego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. miało miejsce w decyzjach organu I instancji , skoro zgodnie z treścią art. 2 rozporządzenia weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. a więc miało zastosowanie do towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Mając powyższe na uwadze, zaskarżone decyzje celne zostały uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 c ww. ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z uchyleniem decyzji celnych, Sąd uchylił także decyzje podatkowe uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 b ww. ustawy , albowiem zostały one wydane na podstawie innych decyzji tj. decyzji celnych, które następnie zostały uchylone, co daje podstawę do wznowienia postępowania. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym, w których rozstrzygnięcia zostały oparte na decyzjach celnych , nie mogą być badane zarzuty odnoszące się do postępowania celnego, a takie zostały zawarte w skargach w przedmiotowych sprawach podatkowych. W postępowaniu w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów organ jest związany własnymi ustaleniami, co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego , ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Z tych względów w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług prowadzonym na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) organ podatkowy nie może ponownie badać poprawności postępowania celnego w zakresie osoby odpowiedzialnej za dług celny, zastosowanej taryfikacji towaru, czy poprawności postępowania dowodowego. Przy odmiennym założeniu mogłoby dojść do ponownego załatwienia sprawy z zakresu długu celnego w odrębnej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że wydanie decyzji określających wobec niej kwotę podatku od towarów i usług zostało dokonane z naruszeniem art. 19 ust. 7 i art. 29 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dochodzenie należności akcesoryjnej w sytuacji, gdy nie rozstrzygnięto o głównej należności celnej jest przedwczesne, należy uznać – zdaniem Sądu – za nieuprawnione. W ocenie Sadu wskazane w art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "należne" cło dotyczy cła wymagalnego, bo skoro obydwa zobowiązania tj. w zakresie długu celnego i podatku powstają z mocy prawa w jednakowym czasie , a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny będący równocześnie organem podatkowym, może albo w jednakowym albo w różnym czasie te zobowiązania określać. W niniejszej sprawie organy powołały się na decyzje wydane w przedmiocie długu celnego, które istotnie nie były jeszcze wówczas doręczone skarżącej, skoro decyzje "celne" organu I instancji , a także decyzje podatkowe tego samego organu , zostały wydane w tej samej dacie. Ze względu na uregulowanie zawarte w art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzje celne nie były jeszcze wiążące , gdyż przepis ten stanowi o związaniu organu celnego decyzją, którą wydał, dopiero od chwili doręczenia. Jednakże wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje - jak wskazano wyżej - w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Te względy przesądziły m.in. o uprawnieniu naczelnika urzędu celnego do prowadzenia jednego postępowania kończącego się decyzją wymierzającą należność celną w prawidłowej wysokości i równocześnie określającą kwotę podatku od towarów i usług w imporcie albo postępowań równoległych kończących się odrębnymi decyzjami w zakresie każdego z tych zobowiązań. Poprawnie w badanych sprawach podatkowych można więc byłoby przyjąć za podstawę opodatkowania wartość celną towaru zadeklarowaną w wymienionych na wstępnie zgłoszeniach celnych powiększoną o należne cło określone w decyzjach wydanych w przedmiocie długu celnego, co jak wskazano powyżej, nie nastąpiło, gdyż przyjęto za podstawę opodatkowania kwotę cła wynikającą z decyzji o powiadomieniu skarżącej o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Przy ponownym prowadzeniu postępowania organy celne rozpatrzą sprawę uwzględniając oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone, zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznając, że zaskarżone decyzje została wydane z naruszeniem przepisów w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 b oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) – orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.