I SA/Sz 422/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie: Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 4 i 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [....]r. Nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...]r. i określającą J. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] rok w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w dniu [...]r. wydał decyzję Nr [...] określającą J. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] rok w wysokości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania J. P., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego, w dniu [....]r. wydał decyzję Nr [...] określającą J. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] rok w wysokości [...] zł podczas, gdy strona nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku [...] dochodu. J. P. w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając organowi rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego tj: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 23 oraz art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz błędną interpretację prawa materialnego; - art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z uwagi na nie wyjaśnienie, uwag i zarzutów wnoszonych w trakcie postępowania kontrolnego, co zdaniem skarżącej skutkuje dowolną oceną zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając odwołanie J. P. wskazała, że dokonana przez nią sprzedaż działek gruntu nie była prowadzona w ramach działalności gospodarczej, miała charakter incydentalny i dotyczyła majątku wspólnego małżonków P. Odwołująca wyjaśnia, że dokonana sprzedaży działek nie powinna być opodatkowana według skali na zasadach ogólnych, ale w formie zryczałtowanej na podstawie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego orzekł, że organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu z dnia [...]r. pominął w sprawie fakt, że współwłaścicielami sprzedanych działek były osoby fizyczne, których udziały we współwłasności były równe, co oznacza zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż zarówno przychody z ich sprzedaży, jak i poniesione koszty uzyskania przychodu winny być określone jednakowo dla każdego ze współwłaścicieli dokonujących sprzedaży. Wobec powyższego organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r., Nr [...], na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, decyzją z dnia [...]r. dokonał zmiany swej decyzji z dnia [...]r. i określił J. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] rok w wysokości [...] zł. J. P. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.: - art. 9 ust. 2 i 3, art.10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które zdaniem strony polega na nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz dokonaniu błędnej interpretacji prawa materialnego; - art. 120, 121, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, które polega nie rozpatrzeniu wyjaśnień, uwag i zarzutów wnoszonych przez stronę w trakcie postępowania kontrolnego, co według J. P. skutkuje dokonaniem przez organ pierwszej instancji dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania J. P. oświadczyła, że podtrzymuje argumenty poprzedniego odwołania od wydanej uprzednio decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Dodatkowo J. P. stwierdziła, że organ pierwszej instancji ustalił wartość poniesionych nakładów w sposób dowolny, przez co zaniżył kwotę kosztów uzyskania przychodów i ustalił podstawę opodatkowania niezgodnie z przepisami prawa. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołał się na treść art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. stwierdził, iż źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziały w nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej a przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych wynikającym podatkiem VAT, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że J. P. i jej małżonek w okresie lat [...] dokonali zakupu nieruchomości gruntowej używanej wcześniej na cele wojskowe, doprowadzili do zmiany przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze oraz zmiany w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy. Okoliczności te są według organu bezsporne i wynikają bezpośrednio z dokumentów urzędowych oraz aktów notarialnych zebranych w aktach sprawy. Organ odwoławczy wskazał również na fakt, że w [...] roku wydane zostało pozwolenie na budowę (na działkach wydzielonych z działki gruntu nr ) dróg wewnętrznych, sieci wodociągowych, deszczowych, sanitarnych oraz telefonicznych i energetycznych. Wszystkie te czynności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej. jednoznacznie świadczą o tym, że zamiarem podatników było takie przygotowanie zakupionego gruntu, aby był on atrakcyjny dla indywidualnych inwestorów, a co za tym idzie miał cechy towaru o wysokiej jakości. Ponadto Dyrektor wskazał, że tezę organu potwierdzają także inne działania podatników, które wynikają z ich pisma z dnia [...]r. będącym odpowiedzią na zapytanie organu kontroli podatkowej. Dalej podaje, że z pisma tego wynika, że podatnicy spowodowali wykonanie na przedmiotowych działkach robót polegających między innymi na: wyrównaniu terenu, wycince drzew, rekultywacji wyrobiska, budowie dróg wewnętrznych, wykonaniu instalacji wodociągowej. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane okoliczności faktyczne wskazują na prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do tego, że małżonkowie J. i E. P. w sposób zorganizowany i ciągły wykonywali czynności polegające na dostawie towaru (gruntu pod budowę) różnym odbiorcom, tj. czynności mające wszelkie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Co do kosztów uzyskania przychodu wskazał, że remanentem (spisem z natury) objęte są m.in. towary handlowe, to wartość nakładów poniesionych na zakup towaru (gruntu) oraz na jego przygotowanie do sprzedaży nie staje się kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia tych nakładów, ale poprzez uwzględnienie różnic remanentowych, kosztem tym jest dopiero w roku sprzedaży towaru (gruntu). Organ stwierdził więc, że strata z działalności gospodarczej nie może mieć miejsca w roku poniesienia wydatku na zakup towaru i jego ulepszenie, ale w roku w którym następuje sprzedaż tego towaru i to tylko z powodu sprzedaży poniżej kosztów jego wytworzenia. Wobec powyższego uznał za nietrafny zarzut odwołania z dnia [...]r., że przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda rozliczenia kosztów jest błędna. Organ pierwszej instancji ustalił, że poza zapłaconą ceną, kosztami notarialnymi, kosztami podziału działki gruntu na [...]odrębnych działek, podatkiem od nieruchomości, poniesione zostały także inne wydatki związane z rekultywacją i uzbrojeniem terenu. Organ powołał się na wyjaśnienia E. P. (męża podatniczki), z których wynika, że wydatki te wyniosły [...]-[...] tysięcy złotych i zostały poniesione w równych częściach przez niego i współwłaściciela działek - K.G. Wydatki zostały poniesione na wykonanie projektów energetycznych, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, instalacji wodnej, projekt dróg, projekt podziału działek, roboty związane z rekultywacją terenu, robotami ziemnymi, wycinką krzewów, wykonaniem instalacji wodociągowej, ukształtowaniem i utwardzeniem dróg kruszywem. W oparciu o dostarczone przez E. P. projekty, kosztorysy, umowy oraz inne dokumenty organ pierwszej instancji ustalił wykonawców poszczególnych prac. W oparciu o dane wykonawców organ ustalił, że udokumentowane wydatki wynosiły łącznie [...] zł. Ponieważ małżonkowie P. nie byli w stanie wskazać wszystkich wykonawców robót związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży oraz to, że część robót wykonali własnymi siłami i przy pomocy rodziny i przyjaciół - organ pierwszej instancji uznał, że wiarygodne są wyjaśnienia podatnika, na podstawie których określił on wartość wykonanych prac na kwotę około [...]zł. Organ odwoławczy ten pogląd podzielił. W odniesieniu do zarzucanego przez J. P. naruszenia postanowień art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oświadczenie E. P.a zostało złożone do protokółu przesłuchania strony, przeprowadzonego w dniu [...]r., a więc po upływie ponad 10-ciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie, które miało miejsce [...]r. a małżonkowie P. uczestniczyli aktywnie w postępowaniu także odwoławczym. Dalej organ podaje, że składając owe oświadczenie J. P. stwierdziła, że wyceny dokonanych robót powinien dokonać biegły jednak nie złożyła w tej sprawie formalnego wniosku dowodowego. Organ przyjął oświadczenie strony za wiarygodne, wskazując, że upływ czasu powoduje, że nie sposób jest ocenić, które prace zostały wykonane odpłatnie, które w systemie gospodarczym (nieodpłatnie). Ponadto upływ czasu powoduje, że nie istnieje również możliwość rozgraniczenia, które prace wykonano przed sprzedażą przedmiotowych działek, a które w okresie późniejszym. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów naruszenia art. 22 Ordynacji podatkowej. Nie uznał również zarzutów w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, biorąc pod uwagę wyjaśnienia E. P. Organ nie podzielił argumentów odwołania dotyczących sposobu ustalenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania i stwierdził, że sposób ten jest właściwy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Stwierdził, że dla prawidłowego ustalenia wysokości nakładów finansowych poniesionych na przygotowanie działek gruntu do sprzedaży (kosztów uzyskania przychodów) należało przyjąć wszystkie nakłady związane zarówno z zakupem działki gruntu jak i późniejszymi wydatkami, poniesionymi do dnia sprzedaży. Organ nie uwzględnił okoliczności, że niektóre działki wydzielone z pierwotnej działki Nr [..] - nie będą nigdy sprzedane (sześć działek), ponieważ przeznaczone są na urządzenie infrastruktury technicznej, drogi wewnętrzne, obsługę komunikacyjną i samochodową, ciąg pieszy oraz zieleni parkowej z usługami rekreacyjnymi, gastronomią i studnią publiczną. Według opinii odwołującego organ pierwszej instancji, ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży działek powinien ustalić w taki sposób, aby uwzględniał on tylko powierzchnię działek przeznaczonych do sprzedaży, a nie całkowitą powierzchnię zakupionej działki. Organ nie podzielił zarzutów strony w tym zakresie wskazując, że w myśl art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych. W przedmiotowej sprawie innymi środkami trwałymi są np. drogi, chodniki, studnie, obiekty inżynierii wodnej i lądowej - wymienione w grupach 1 i 2 Klasyfikacji Środków Trwałych. Nakłady poniesione na wytworzenie tych środków trwałych oraz na zakup gruntu, na którym są one posadowione, mogą być kosztem uzyskania przychodu jedynie w dwóch przypadkach: przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia lub przez ich amortyzację. Skoro więc podatniczka wspólnie z mężem nabyła prawo własności działki nr 12, podzieliła nabyty grunt na szereg mniejszych działek i pozostaje nadal współwłaścicielem niesprzedanych działek, to nie przysługuje jej prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych nakładów w tej części, która przypada na działki niesprzedane. Organ uznał za nieuzasadniony zarzut błędnego wyliczenia przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów przypadających na 1 m2 sprzedawanego gruntu. Ustalając dochód małżonków J. i E. P. ze sprzedaży w [...] roku przedmiotowych [...] działek gruntu należy mieć na uwadze to, że na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...]r. rep. [...] małżonkowie P. przenieśli udział do ½ w prawie własności działek gruntu o numerach od [...] do [...] (wcześniej działka nr [...]) na rzecz Z. i K. G. Z okoliczności tej wynika, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowych działek w równej części przypadają na każdego z właścicieli. Ponieważ małżonkowie P. w badanym roku pozostawali w ustawowej wspólności małżeńskiej, to według organu na każde z nich przypada połowa dochodu ze sprzedanych działek gruntu wyrażona kwotą [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. zarzucając tej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał również na naruszenie przez organy art. 120, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacja podatkowa w stopniu mającym decydujący wpływ na treść rozstrzygnięcia, które zapadło w sprawie. J P. w uzasadnieniu skargi podkreśliła, że organy obu instancji błędnie uznały, iż jednorazowe przedsięwzięcie, jakim był zakup nieruchomości gruntowej od A., jej podział, częściowe uzbrojenie oraz ich sprzedaż - były przychodem z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Według strony przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowych są przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winny być opodatkowane wg zasad określonych w art. 28 ustawy. Według skarżącej w niniejszej sprawie organy obu instancji błędnie ustaliły koszty uzyskania przychodów, albowiem w jej opinii tylko wydatki poniesione na zakup gruntu można przyporządkować do konkretnego przychodu. Pozostałe wydatki zdaniem strony skarżącej nie muszą być powiązane z przychodami i - w przypadku gdy przekraczają one sumę przychodów w danym roku - są stratą ze źródła przychodów, pomniejszającą dochód w latach następnych. W ocenie skarżącej organy obu instancji bezzasadnie uznały, że nakłady poniesione na uzbrojenie działek i infrastrukturę osiedla, nie stanowią kosztu uzyskania działek przeznaczonych do sprzedaży. Skarżąca podnosi, że zasadniczy spór toczy się o to, do jakiego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć przychód ze sprzedaży przedmiotowych działek i zauważa, że w [...] r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. J. P. twierdzi ponadto, że z pozarolniczą działalnością gospodarczą mamy do czynienia jedynie w razie kumulatywnego, spełnienia przesłanek wynikających z przepisów prawa. Organy podatkowe przedstawiając chronologię zdarzeń związanych z nabyciem gruntu, a następnie jego sprzedażą starają się zasugerować, iż czynności te miały charakter zorganizowany i ciągły, co jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Pomijają jednak fakt, iż było to przedsięwzięcie jednorazowe. Zakupowi gruntu od A. i późniejszej jego sprzedaży, jako przedsięwzięciu jednorazowemu, nie można według skarżącej przypisać cech działań "zorganizowanych i ciągłych". Dodatkowo uważa, że używając pojęcia "zorganizowanie" i "ciągłość" organy podatkowe nie wyjaśniają znaczenia, a sama chronologia zdarzeń przedstawiona w decyzjach pokazuje jedynie na drogę przebytą od chwili zakupu do chwili sprzedaży. Zdaniem J. P. o prowadzeniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły można mówić wyłącznie wtedy, gdy w działalności występuje powtarzalność podejmowanych czynności, a czynności te mają charakter zorganizowany, co w niniejszej sprawie w ogóle nie wystąpiło. Podjęte działania mające doprowadzić do sprzedaży majątku osobistego (gruntu) podzielonego na działki (niezależnie od tego ile to było działek, i w jakim one były stanie w chwili sprzedaży) nie miały nigdy charakteru zorganizowanego i ciągłego. Nigdy też wcześniej ani później nie dokonywali z małżonkiem podobnych transakcji (nabycia, a następnie sprzedaży nieruchomości). Co do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów skarżąca podniosła, że przyjęta przez organy podatkowe metoda mogłaby mieć zastosowanie u podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone zgodnie z warunkiem określonym w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tylko w stosunku do kosztów, które są bezpośrednio związane z konkretnym przychodem. J. P. twierdzi, że do tego rodzaju kosztów można by zaliczyć wyłącznie koszty zakupu działki gruntu, bo tylko ten koszt można by przyporządkować do konkretnego przychodu. Wynika to wprost z przepisów art. 24 ust. 2 ustawy oraz z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pozostałe koszty uzyskania przychodów, bez względu na to podatnik prowadzi, czy też nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie muszą obligatoryjnie być rozliczane w sposób określony w art. 22 ust. 5 ustawy. Błędne jest także według skarżącej stanowisko organów podatkowych, że koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane tak jak u podatników prowadzących księgi rachunkowe dlatego, że przychody uzyskane ze sprzedaży działek zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wiązało się z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Pełnomocnik podatnika wywodzi, że przychód ze sprzedaży działek uzyskanych z podziału gruntu nr [...]we wsi R. nie powinien być - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznany za przychód z działalności gospodarczej, bowiem przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży i winna być opodatkowana według zasad określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 przewiduje, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, czyli że odpłatne zbycie nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Organa podatkowe na poparcie swojej tezy, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, posłużyły się definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie tj. 2004 r.. Organ wskazał, że w definicji działalności gospodarczej znalazły już swój normatywny wyraz cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej, czego pełnomocnik skarżącego prezentując swoje stanowisko, w kwestii rozumienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych nie uwzględnił. Zdaniem organów podatkowych nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter. Istota sporu między stronami sprowadza się do zakwalifikowania przez organy podatkowe czynności sprzedaży działki, nabytej przez stronę skarżącą w 2000 roku, w formie kilku mniejszych działek jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, co skutkowało stwierdzeniem, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z działalności gospodarczej z racji dokonywania tychże czynności. Niesporne jest w sprawie, że Podatniczka zakupiła w 2000 r. od A. wraz z mężem niezabudowaną działkę gruntu, położoną we wsi R., które wcześniej były przeznaczone dla celów wojskowych. Na wniosek strony zmieniono ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczono działki na cele inwestycyjne. Grunt tj. działkę o nr [...] w R. podzielono na 36 mniejszych działek. W 2003 roku skarżąca wraz z małżonkiem sprzedała na rzecz małżonków G. udział wynoszący ½, którą to sprzedaż organy opodatkowały 10% podatkiem dochodowym stosownie do art. 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2004 roku uzyskano pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych, sieci wodociągowych, deszczowych, sanitarnych oraz telefonicznych i energetycznych. W 2004 roku współwłaściciele sprzedali sześć działek. Na wstępie zauważyć należy, że przez pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z którego uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 a. Stosownie do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2004 r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku: będących środkami trwałymi; składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł; wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z opłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem ust. 2c. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej wskazać należy na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zorganizowanie i ciągłość - zawodowy charakter, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przy czym przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności. Zarobkowy charakter oznacza uzyskanie korzyści z działalności, która jest zorganizowana i ciągła. Przesłankę ciągłości należy rozumieć jako trwająca określony czas, przy czym nie można jednak rozumieć jako procesu trwającego nieustannie, albowiem oznaczałoby to niemożność zawieszenia działalności gospodarczej czy zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej, a zorganizowania jako ujęcia w ramy organizacyjno-prawne tj. wyłącznie prowadzenia jej w formie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub w formie osoby prawnej, podczas gdy działalność gospodarczą może prowadzić też osoba fizyczna wykonując osobiście wszystkie czynności związane z nabyciem i sprzedażą gruntów, a także dokumentowaniem tych czynności. Pojęcie zorganizowania nie może być ograniczone wyłącznie do tych czynności, które cechują się wysokim stopniem zorganizowania, ale podejmowane w sposób konsekwentny, nieprzypadkowy, w określonym celu. Zatem do uznania danych czynności za wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie jest wymaganym, by były one prowadzone w znacznych rozmiarach. Istotny jest zamiar podatnika tj. uczynienia z obrotu źródła dochodu a zorganizowanym działaniu tj. celowym, nieprzypadkowym uczestnictwie w obrocie gospodarczym, przygotowywaniu do sprzedaży, wyszukiwania kontrahentów. Decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma konkretny stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową a nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS, określającej przedmiot tej działalności. Zatem nie sam fakt nieuwzględnienia obrotu nieruchomościami w przedmiocie działalności gospodarczej w stosownym rejestrze, ale okoliczności towarzyszące nabyciu, od nabycia do sprzedaży i samej sprzedaży przesądzają o trafności lub też nie, przyjętej konstatacji. Zgodzić się należy zatem co do zasady ze skarżącą, że aby opodatkować sprzedaż działek gruntu jako działalność gospodarczą należy wykazać, że w takim celu został grunt nabyty, bądź co pomija skarżąca został przekazany na potrzeby prowadzonej działalności.. Istotne jest bowiem oddzielenie przychodów uzyskanych z majątku osobistego od przychodów z działalności gospodarczej. Wskazać należy, że ustalenia organów znajduje oparcie w oświadczeniach J. P. odpowiednio pismo z dnia [...]r., - będące odpowiedzią na zapytanie organu pierwszej instancji, pismo z dnia [...]r. – będące wyjaśnieniem do protokołu i ponownie w odwołaniu od decyzji, że dokonała zakupu działki nr [...] z majątku małżeńskiego dorobkowego z zamiarem przeznaczenia być może na potrzeby prowadzonej działalności wytwórczej w rolnictwie, odpowiednio E. P. oświadczył w piśmie z dnia [...] r. –jak wyżej, [...]r. – jak wyżej i ponownie w odwołaniu, że dokonał zakupu działki nr [...] z majątku małżeńskiego dorobkowego z zamiarem przeznaczenia na budowę bazy służącej do wykonywana działalności firmy E. P. w zakresie usług czyszczenia instalacji sanitarnych i deszczowych "P" spółka z o.o.. Przedmiotowy grunt nie został jednak ostatecznie wykorzystany tak w prowadzonej przez E. P. działalności gospodarczej jak i w działalności J. P.. Organy podatkowe nie zakwestionowały tej okoliczności, zatem sprzedaż ta nie mogła być opodatkowana jako sprzedaż składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Bezsporne jednak jest oświadczenie tak skarżącego jak i jego żony, które wskazuje na zamiar nabycia nieruchomości, którą nie były potrzeby osobiste. Jakkolwiek organa podatkowe tego faktu nie uwypukliły w uzasadnieniu decyzji to nie powoduje wadliwości rozstrzygnięcia, znajduje bowiem ono oparcie w zgromadzonym przez ten organ materiale dowodowym. Zasadnie zatem organa podatkowe podjęły się ustalenia podejmowanych przez skarżącego czynności a dotyczących przedmiotowej nieruchomości poczynając od daty jej nabycia i ich oceny pod kątem zarobkowego charakteru. I tak odpowiednio organy ustaliły, że to podatnik złożył wniosek do Wójta Gminy o podjęcie działań w zakresie planowania przestrzennego, który pozwoliłby wnioskodawcom na rozpoczęcie procesu inwestycyjnego, małżonkowie P. wystąpili z wnioskiem do Wójta Gminy o wydanie postanowienia o podział geodezyjny działki [...], którą uzyskali [...]r., ponadto w 2004 r. w miesiącu marzec, kwiecień, maj wydano pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych, sieci wodociągowych, deszczowych, sanitarnych, telefonicznych i energetycznych, wykonano też czynności o których mowa w jego piśmie kierowanym do organu z dnia [...]r. tj. wyrównanie terenu, wycince drzew, rekultywacji terenu, budowie dróg wewnętrznych czy instalacji wodociągowej. Mając te ustalenia na uwadze oraz o czym była mowa wyżej tj. co przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej należy do cech ją charakteryzujących, a mianowicie: prowadzenie działalności w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym i przy uwzględnieniu czemu mają służyć te czynności, nie sposób nie podzielić stanowiska organów podatkowych, że przychody uzyskane przez skarżącą w 2004 r. z tytułu sprzedaży sześciu działek są przychodami z działalności gospodarczej. W świetle dokonanych ustaleń podzielić należy ocenę organów, że zamiarem podatników było takie przygotowanie zakupionego gruntu, aby był on atrakcyjny dla indywidualnych inwestorów, a co za tym idzie miał cechy towaru o wysokiej jakości. Tych ustaleń i ich oceny nie zmieniają, a wręcz przeciwnie potwierdzają zasadność podjętego rozstrzygnięcia, wyjaśnienia skarżącej złożone w trakcie postępowania (pismo z [...]r.) a dotyczące celu dokonania zmiany przeznaczenia gruntu – tj. ponieważ nie można było dokonać żadnych inwestycji, czy też że podział logiczny i profesjonalny nastąpił po konsultacjach z Wójtem Gminy w celu stworzenia na tym terenie warunków do rozwoju wielofunkcyjnego ośrodka, a środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczono na spłatę kredytu na budowę domu jednorodzinnego, wykonanie infrastruktury technicznej osiedla. Również sposób oferowania do sprzedaży działki poprzez reklamę w postaci planszy reklamowej stojącej na osiedlu przemawia za profesjonalnym, zorganizowanym charakterem. Odnośnie rozliczenia poniesionych kosztów związanych z przygotowaniem gruntu do sprzedaży, to przyjęty przez organy tak sposób rozliczenia kosztów uznać należy za zgodny z prawem a wysokość tych kosztów według oświadczenia męża skarżącej, i to pomimo braku udokumentowania jego poniesienia, z uwagi na brak możliwości działania przez Sąd na niekorzyść skarżącego, nie sposób zakwestionować. Powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że mąż podatniczki był zaskoczony pytaniem w trakcie przesłuchania w 2006 r. co do poniesionych wydatków a przez to nie wykazania wszystkich wydatków, w świetle materiału dowodowego, z którego wynika, że już w piśmie z [...]r. mąż skarżącej i skarżąca informowali organ podatkowy o poniesionych kosztach dotyczących infrastruktury osiedla w tym na projekty, uznać należy za mało wiarygodne. Organ zasadnie uznał w tych okolicznościach podaną przez męża skarżącej w przesłuchaniu kwotę poniesionych wydatków za wiarygodną. Wskazać też należy, że przychody pomniejszane są o poniesione koszty co oznacza, ze nie każdy koszt jest kosztem podatkowym a tylko taki który łączy się z wydatkiem. Własna praca czy powoływana praca rodziny, znajomych jakkolwiek jest nakładem zwiększającym wartość "wytworzonej" rzeczy to nie łączy się z wydatkiem pieniężnym. Postulowany przez skarżącego biegły poprzez oględziny rzeczy mógłby jedynie określić wartość gruntu, co nie jest równoznaczne z wydatkiem w rozumieniu przepisów podatkowych. W tych okolicznościach nie są uzasadnione zarzuty skarżącej poparte argumentacją z wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FSK 3/07. Każda sprawa wymaga indywidualnego podejścia, zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalenia chronologii podejmowanych czynności, ustalenia celu zakupu, podziału gruntu, dokonanych nakładów a ocena wyprowadzona na podstawie ich analizy nie nosi zdaniem Sądu cech dowolności i zgodna jest z art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu stosownie do art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).