I FSK 371/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1464/07 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 19 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z długu celnego oddala skargę kasacyjną. I FSK 371/09 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 19 października 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z długu celnego, oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że w dniu 16 sierpnia 2006 r. Z. P., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U "S." zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar – tkaninę w ilości 7.336,91 m. Do zgłoszenia celnego załączyła: fakturę z dnia 13 sierpnia 2004 r., specyfikację wyprowadzenia towaru ze składu celnego i deklarację wartości celnej. Wartość celną zadeklarowała na kwotę 7.336,91 USD. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego Naczelnik Urzędu Celnego w L. stwierdził rozbieżność między ceną jednostkową tkaniny wskazanej w fakturze handlowej, a ceną jednostkową tkaniny wskazaną w specyfikacji załączonej do zgłoszenia celnego. W związku z tym, działając w oparciu o art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit. a) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.) decyzją z dnia 26 września 2006 r., ustalił wartość celną tkaniny na kwotę 17.828,69 USD, co stanowi równowartość kwoty 53.581 zł oraz określił kwotę należności wynikających z długu celnego w wysokości 3.429,00 zł. Decyzją z tego samego dnia określił również prawidłową kwotę podatku od towarów i usług VAT w wysokości 12.542,00 PLN. Od powyższych decyzji skarżąca złożyła odwołania wnosząc o ich uchylenie i o umorzenie postępowania w niniejszych sprawach. Po ich rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Celnej w L. decyzjami z dnia 12 stycznia 2007 r. uchylił w całości zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 18 czerwca 2007 r. ustalił wartość celną towaru na kwotę 17.828,69 USD, stanowiącej równowartość kwoty 53.581 PLN i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 3.429,00 zł, a decyzją z dnia 11 lipca 2007 r. określił kwotę podatku od towarów i usług VAT w wysokości 12.542,00 zł. Od powyższych decyzji również wpłynęły odwołania. Po ponownej analizie spraw, Dyrektor Izby Celnej w L. decyzją z dnia 12 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego, a decyzją z dnia 19 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z długu celnego. Na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z długu celnego, pełnomocnik Z. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 33 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i oparcie się na nieprawidłowo ustalonej podstawie opodatkowania oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art.120, 121 §1, 122, 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez posługiwanie się przez organ podatkowy argumentami, mającymi potwierdzić stanowisko najkorzystniejsze z fiskalnego punktu widzenia i przekroczenie tym samym zasad działania organów podatkowych w oparciu o treść obowiązujących przepisów prawnych, naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym również wszelkich okoliczności wskazujących na słuszność zajętego przezeń stanowiska oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie rzeczywistej kwoty wartości transakcyjnej, która winna stanowić podstawę ustaleń organu podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalanie skargi podnosząc argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podniósł, iż przedmiotem postępowania jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w L. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku wynikającą z długu celnego. Dług celny został natomiast ustalony decyzją Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 12 października 2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 18 czerwca 2007 r. W dniu 16 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę za decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Mając to na uwadze, sąd stwierdził, iż decyzja w zakresie długu celnego pozostaje w obrocie prawnym, a to oznacza, że niezasadny jest argument skargi, w którym strona skarżąca podważa zasadność naliczania podatku od towaru i usług w sytuacji gdy zachodzi prawdopodobieństwo wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej dług celny. Ponadto sąd podzielił stanowisko organu celnego drugiej instancji, zgodnie z którym zarzuty dotyczące decyzji dotyczącej długu celnego nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Wskazał, że decyzja dotycząca podatku VAT jest co prawda konsekwencją decyzji określającej dług celny, lecz są to dwa odrębne postępowania i cała argumentacja podnoszona w skardze dotycząca prowadzonego postępowania dowodowego (podnoszone w skardze naruszenie art.120, 121 §1, 122, 187 §1 Ordynacji podatkowej) mogła okazać się skuteczna w postępowaniu dotyczącym długu celnego. Sąd wskazał, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2008 r. należy uznać za prawidłową. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 33 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu się na nieprawidłowo ustalonej podstawie opodatkowania ocenił jako bezpodstawny, bowiem decyzja w zakresie VAT ograniczała się jedynie do naliczenia 22 % podatku od podstawy opodatkowania ustalonej w innym postępowania (dotyczącym należności celnych). Od powyższego wyroku pełnomocnik Z. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług wartości celnej - ustalonej jedynie w oparciu o uiszczoną przez importera cenę przy pominięciu faktu, iż w niniejszej sprawie nastąpiło uszkodzenie towaru przed wprowadzeniem go do składu celnego a następnie dopuszczeniem go do obrotu, a także faktu, że towar nie odpowiadał jakości określonej w fakturze dostawy co oznacza, iż cena zapłacona lub należna nie może odnosić się do uszkodzonych towarów importowanych i tym samym w sytuacji niemożności wystąpienia przez stronę z roszczeniami reklamacyjnymi winna podlegać skorygowaniu w oparciu o wartość poniesionej przez stronę rzeczywistej szkody, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez przekroczenie granic kontroli decyzji organów podatkowych, która winna być ograniczona do oceny zgodności wydanej w sprawie decyzji z przepisami prawa, poprzez dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, który nie stanowił przedmiotu oceny organów podatkowych w kontekście ustalenia ich znaczenia dla okoliczności uszkodzenia towarów wprowadzonych do obrotu przez stronę skarżącą, 3. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez a) brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, a tym samym uchylenie się przez WSA w Łodzi od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, poprzez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, co w istocie uniemożliwia stwierdzenie jakimi motywami kierował się sąd w granicach zaskarżenia i jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści zaskarżonego wyroku, b) nietrafne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, iż przedstawiony przez nie stan faktyczny i prawny stanowi wyczerpujące rozważenie kwestii uszkodzenia towaru przed wprowadzeniem go do obrotu i oparcie się w tym zakresie jedynie na dokumentach prywatnych przedstawionych przez stronę oraz zbagatelizowanie kwestii nie podjęcia przez organy podatkowe czynności weryfikujących twierdzeń podatnika, co z kolei prowadziło do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, c) brak należytego uzasadnienia w przedmiocie wyjaśnienia stronie zasadności przychylenia się do stanowiska organów podatkowych, poprzez ogólnikowe wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, 4. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 197, 199, 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi strony mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na: a) braku uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć w sposób pozwalający na ich kontrolę w postępowaniu odwoławczym oraz sądowo - administracyjnym, b) naruszenie zasady praworządności oraz pobudzania zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), w sytuacji gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario, organy podatkowe winne je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, c) naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez nie ustalenie w wszechstronnym zakresie stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia w kwestiach istotnych dla niniejszej sprawy przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej środków dowodowych, w tym przede wszystkim dowodu z opinii biegłego celem dokonania przez organy podatkowe samodzielnych ustaleń faktycznych w przedmiocie oceny kwestii uszkodzenia towaru przed wprowadzeniem go do obrotu d) przeoczeniu granic swobodnej oceny dowodów; która świetle fragmentaryczności materiału dowodowego miała cechę oceny dokonanej w sposób dowolny powalający uznać, iż organ nie rozważył w należytym stopniu okoliczności wskazanych przez stronę wyjaśniających zasadność przyjętej wartości transakcyjnej. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł na zasadzie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie, przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez skarżącą tkaniny opisanej w złożonym zgłoszeniu celnym. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości, zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru należności celnych. Pomimo tego, zarzuty skargi kasacyjnej, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu tegoż importu, dotyczą głównie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, z uwagi na nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów. Odnosząc się do tych zarzutów podkreślić należy, że ani organy, ani też sąd pierwszej instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie - zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Jak trafnie bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1333/06, nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. "Granice rozstrzygnięcia sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame ( vide: A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/2006). W świetle powyższego, całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic kontroli decyzji organów podatkowych, która winna być ograniczona do oceny zgodności wydanej w sprawie decyzji z przepisami prawa, poprzez dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, który nie stanowił przedmiotu oceny organów podatkowych w kontekście ustalenia ich znaczenia dla okoliczności uszkodzenia towarów wprowadzonych do obrotu przez stronę skarżącą. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 197, 199, 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie skonstatował, że cała argumentacja podnoszona w skardze dotycząca prowadzonego postępowania dowodowego mogła okazać się skuteczna w postępowaniu dotyczącym należności celnych. Prawidłowo także sąd ten stwierdził, że organ zasadnie za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjął wartość celną towaru ustaloną w postępowaniu dotyczącym należności celnych. Wszystkie powyższe zarzuty, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanej tkaniny, poczynionych w odrębnym postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją w przedmiocie określenia kwoty należności wynikających z długu celnego, nie mogą być uznane za trafne w niniejszym postępowaniu, jako ostatecznie zweryfikowane pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Z tych samych względów, nie jest również zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jako kwestionujący prawidłowość ustaleń w sprawie wartości celnej importowanego towaru. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.