I FSK 1251/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 334/08 w sprawie ze skargi C. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (jeden tysiąc osiemset zotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 334/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w części określającej: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2007 r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. i określił dla spółki kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za luty 2007 r. w wysokości 1616 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za grudzień 2006r.- 505 zł. i styczeń 2007r. 2832 zł., a także utrzymał w mocy powyższą decyzję w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2006 r. do dnia 28 lutego 2007 r. stwierdzono, że spółka błędnie wykazała jako zwolnione od opodatkowania usługi świadczone przez nią w hotelach i ośrodkach Clubu [...] w Hiszpanii. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na opinię Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 sierpnia 2007 r., gdzie usługi świadczone przez spółkę zostały sklasyfikowane według PKWiU 55.10.10-00.00 "Usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele i zajazdy" (55.11.10-00.00 "Usługi w zakresie zakwaterowania świadczone przez hotele, motele i pensjonaty z restauracjami"). Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się też na przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest, co do zasady, miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Szczegółowy zakres usług, tytułem których zostały wystawione niniejsze faktury, określały zawierane przez spółkę z indywidualnymi klientami Umowy Próbnego Członkostwa Klubu [...]. Z mocy umów klient nabywał usługi hotelowe w ramach tzw. Pakietu Hotelowego, według którego, zależnie od rezerwacji, miał prawo do skorzystania w okresie ważności umowy z czterech tygodni pobytu w dowolnie wybranych Ośrodkach Klubowych wskazanych w katalogu. Umowy Próbnego Członkostwa z klientami indywidualnymi spółka zawierała na czas określony tj. "na okres od dnia jej podpisania do upływu ostatniego dnia trzydziesto czwartego, pełnego miesiąca kalendarzowego". Wszystkie ośrodki położone były poza granicami Polski, w hotelach będących własnością spółki Club [...] z siedzibą w Hiszpanii. Prawo do zawierania przedmiotowych Umów Próbnego Członkostwa wynikało z Umowy Dystrybucji, podpisanej przez "C." w dniu 7 listopada 2005 r. z C. Limited, utworzonej na Wyspie Man z siedzibą przy [...]. Na podstawie omawianej umowy spółka rozprowadzała na terenie Polski Program Członkostwa Próbnego w Klubie [...], posiadając wyłączne prawo do jego sprzedaży. Spółka prowadziła i prowadzi działalność w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest ani przedstawicielem, ani pracownikiem C. Limited, który sprzedaje jej Programy jako Dystrybutorowi, upoważnionemu do sprzedaży Członkostwa na terenie Polski. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zakwestionował też pomniejszenie przez spółkę obrotu w poszczególnych miesiącach z tytułu wystawienia korekt faktur, które nie zawierały potwierdzenia odbioru przez nabywcę usługi. Były to przypadki rezygnacji z usług spółki. W ten sposób Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń 2007 r. i luty 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 18 grudnia 2007 r. uznał za zasadny zarzut spółki dotyczący braku podstaw do zakwestionowania dokonanej przez Spółkę korekty obrotu z tytułu sprzedaży usług hotelowych i uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określił zobowiązania Spółki w nowej wysokości. Jednocześnie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych przez spółkę w zakresie noclegów oraz usług towarzyszących, świadczonych przez hotele, motele i zajazdy. Wyjaśnił, że takie zaklasyfikowanie usług wynikało między innymi z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. wydanej na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ zauważył, że miejsce świadczenia usług (miejsce opodatkowania) może być różne od miejsca faktycznego wykonywania usług. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stale miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności jest to miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 - 6 i art. 28. Dla usług hotelarskich nie zostało określone w art. 27 ust. 2 - 6 i w art. 28 ustawy o podatku VAT szczególne miejsce świadczenia usług, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby świadczącego usługę. Zatem usługi hotelarskie, których świadczący ma siedzibę na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. na terenie kraju według miejsca gdzie świadczący usługę posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą. Stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw prawnych do uznania, że usługi hoteli są usługami związanymi z nieruchomością, jak podnosiła spółka w odwołaniu. Usługa hoteli jest bowiem zasadniczo różna od usługi najmu, czy innych usług wymienionych w przepisie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 139 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługa hoteli jest opodatkowana 7 % stawką podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 1 tej ustawy w wyniku jego błędnej wykładni. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd wskazał na brzmienie art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i podkreślił, że stanowi on wyjątek od zasady przyjmując jako kryterium miejsca świadczenia usług nie usytuowanie podmiotu lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane podług jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Dalej Sąd wskazał na stosowne uregulowania dotyczące miejsca świadczenia usług zawarte zarówno w art. 9 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstaw wymiaru podatku, jak i w art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu polska ustawa o podatku od towarów i usług dokonała właściwej implementacji VI Dyrektywy i jest zgodna z Dyrektywą 2006/112/WE. W ocenie Sądu I instancji prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilno-prawna, zawarta pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji. Znamienny jest też katalog usług zamieszczony w przepisie - wszystkie te usługi łączą się z fizycznym pobytem świadczącego usługę na danej nieruchomości. Tak jest bowiem przy rzeczoznawcy, który musi określić dane nieruchomości i jej wartość, pośrednik w obrocie, który ma na celu sprzedaż - kupno lub dzierżawę nieruchomości w imieniu klienta, przygotowanie prac budowlanych w tym projektów architektonicznych i wreszcie świadczeniu usług budowlanych. Sąd stwierdził, że w omawianej sprawie, umowa zawarta pomiędzy skarżącą a nabywcą pakietu hotelowego spółki Club [...] w Hiszpanii, nie precyzuje jako przedmiotu usługi ani hotelu ani nieruchomości, na której hotel ten jest położony, wskazuje jedynie rodzaj pokoju lub apartamentu, który w ramach wykupionego pakietu, ma być nabywcy udostępniony. Nabywca pakietu ma dokonać wyboru miejsca, według adresów przedstawionych w katalogu, poza granicami Polski. Przedłożona umowa i katalog potwierdzają tę okoliczność, a więc wykluczają uznanie, że umowa stron, najogólniej chociażby, przewiduje pobyt nabywcy pakietu w sprecyzowanym w tej umowie miejscu. Skoro więc istotne warunki umowy to okres, w którym można wykorzystać kartę członkowską oraz cena za wykupienie miejsca w pokoju czy apartamencie, o określonym standardzie hotelowym, oznacza to, że położnie nieruchomości hotelowej nie ma dla tej umowy, znaczenia. Skarżąca wskazuje pośród wielu, miejsce zakwaterowania i czas tegoż zakwaterowania oraz standard pokoju pobytowego. Za tak określoną usługę pobiera cenę. Właściciel karty pobytowej później określa swe miejsce, a więc miejsce realizacji umowy, tym bardziej, że on sam dokonuje rezerwacji wolnego miejsca. W ocenie Sądu pomiędzy spółką a nabywcą członkowstwa w Klubie [...], zostaje zawarta umowa sprzedaży karty pobytowej, w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), za określoną cenę. Umowa ma skutek zobowiązaniowy (karta pobytowa - cena) w dacie jej zawarcia, natomiast jej realizacja w postaci pobytu w nieokreślonym miejscu, wystąpić ma w przyszłości. Z tej to przyczyny miejscem zakupu usługi pobytowo - hotelowej jest miejsce dokonania transakcji z nabywcą karty nie zaś miejsce jego odpoczynku. W miejscu pobytu nabywca karty zawrze następną umowę o usługi towarzyszące miejscu hotelowemu i ta umowa będzie mogła mieć za miejsce świadczenia nieruchomość, na której posadowiony jest hotel, wybrany przez właściciela karty. Jeżeli zaś umowa stron, tak jak w tej sprawie, nie przewiduje konkretnego miejsca pobytu, to nie można przyjąć, jak życzy sobie spółka, opodatkowywania tej umowy w miejscu bliżej nieokreślonym. Jest to sprzeczne i z prawem unijnym i badanym przepisem ustawy polskiej. Sąd podzielił pogląd organów, iż spółka oferuje klientom usługi hotelowe za granicą, sprzedając im karty członkowskie Klubu [...], które nie mając związku z określoną nieruchomością, winny być opodatkowywane w miejscu siedziby Spółki. Sąd nie podzielił więc koncepcji Spółki o możliwości stosowania do jej usług art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem postępowanie podatkowe było prowadzone wnikliwie, z uzyskaniem szerokiego materiału dowodowego i jego wszechstronną oceną. Spółka miała prawo wypowiedzenia się co do kwestii proceduralnych i merytorycznych, a przez całe postępowanie podatkowe reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. Natomiast co do respektowania przez organy podatkowe przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że jak wynika z akt, wydawane były stosowne postanowienia o przedłużeniu postępowania wyjaśniającego i podatkowego. Jeżeli, w ocenie Spółki dochodziło do przewlekłości, uprawniona była ona do złożenia, w każdym stadium postępowania, skargi na bezczynność organu podatkowego. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 27 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; - art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do jego niezastosowania; - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż usługi świadczone przez spółkę podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT; 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona wskazane przepisy prawa materialnego. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych spółka podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi są związane z nieruchomościami, a w konsekwencji dla określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez spółkę należy zastosować art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Na poparcie swej tezy autor skargi kasacyjnej wskazał na orzecznictwo ETS, odwołał się również ponownie do poszczególnych zapisów zawartych w Umowie Próbnego Członkowstwa oraz jej warunkach szczegółowych, a także do interpretacji organów podatkowych, wydanych w indywidualnych sprawach podatników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Zauważyć należy, że przepis ten określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Przepis ten może więc służyć, w powiązaniu z przepisami materialnoprawnymi, kwestionowaniu prawidłowości wykładni czy też zastosowania prawa materialnego. Nie może on natomiast stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej i to w ramach drugiej jej podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Także podany w drugim zarzucie odnoszącym się do przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako określający sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu tych naruszeń. Naruszenie tego ostatniego przepisu wbrew jego treści skarga kasacyjna łączy przy tym z naruszeniem prawa materialnego, co jest zupełnie nieuzasadnione. Wobec nietrafności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że sporna usługa próbnego członkowstwa stanowi pakiet czynności związanych z różnymi alternatywnie wskazanymi nieruchomościami. Płatności za usługę dokonywane są z góry i nie podlegają zwrotowi również w przypadku nieskorzystania przez klienta z zakwaterowania. W art. 27 ust. 1 ustawy o VAT określona została zasada ogólna miejsca świadczenia usług. W dalszych ustępach art. 27 przewidziano od tej zasady szereg wyjątków. Jeśli dana usługa nie może być zaliczona do żadnego z wyjątków od ogólnej zasady lub nawet jeżeli może być zaliczona, ale nie zostaną spełnione wszystkie warunki przewidziane dla danego wyjątku, miejsce świadczenia ustala się według zasady ogólnej (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz LexisNexis, Warszawa 2006). Jeden z wyjątków od zasady określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT wskazany został w ust. 2 pkt 1 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest, jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, implementacją art. 9(2)(a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) oraz art. 45 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). W Memorandum Wyjaśniającym do art. 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Wprowadzenie takiego rozwiązania miało zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Reguła określona w tym przepisie ma zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy dana usługa wiąże się z konkretną nieruchomością (vide VI Dyrektywa VAT, pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004). To, że reguła ta ma zastosowanie, gdy usługa dotyczy konkretnej nieruchomości, wynika wyraźnie z treści wskazanych wyżej przepisów dyrektyw. Interpretując art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zgodzie z treścią przepisów wspólnotowych regulujących tę materię, uznać należy, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, by dana usługa dotyczyła konkretnej nieruchomości. W sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie klient zawierając umowę próbnego członkowstwa uiszcza wynagrodzenie, które nie podlega zwrotowi, za samą możliwość skorzystania w określonym czasie z alternatywnych miejsc znajdujących się w różnych nieruchomościach, to trudno uznać, by zastosowanie miała w takim przypadku reguła określona w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że sporna usługa zawiera pakiet czynności związanych z różnymi nieruchomościami, nie odnosi się więc, jak słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, do konkretnej nieruchomości. Uwzględniając przy tym, że klient płaci za tę usługę bez względu na to, czy w rezultacie skorzysta z zakwaterowania, to sam fakt, że w umowie tej wskazane jest miejsce zakwaterowania w pierwszym tygodniu Pakietu hotelowego nie może skutkować uznaniem miejsca świadczenia usługi według reguły określonej w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Sprzeczne byłoby to zarówno z wykładnią gramatyczną, jak i celowościową tego przepisu. Mogłoby również doprowadzić do naruszenia zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT wynikającej z art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że do spornej usługi będzie miała zastosowanie ogólna reguła określona w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT odnośnie miejsca świadczenia, a nie wyjątek od niej przewidziany w ust. 2 pkt 1 tego artykułu. Wobec powyższych rozważań nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Naruszenie tego przepisu skarga kasacyjna wiąże bowiem przede wszystkim z błędnym zdaniem skarżącej uznaniem, że miejsce świadczenia spornych usług określone powinno być według reguły określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, a nie tak jak podnosiła skarżąca według reguły określonej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu. Skoro jednak zarzuty skargi kasacyjnej okazały się w tym zakresie niezasadne, to tym samym niezasadny jest też naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji.