I SA/Op 350/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...] wydaną na podstawie art. 6 ust. 3, art. 243 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. z późniejszymi zmianami), art. 293 ust. 1, art. 300 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r. z późniejszymi zmianami), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo Celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 z późniejszymi zmianami), Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił wnioskodawcy A S.A. w K. wydania pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem. Decyzję wydano w oparciu o następujący stan faktyczny. Strona zwróciła się pisemnie w dniu 17 stycznia 2007 do Naczelnika Urzędu Celnego w O. z wnioskiem o wydanie zezwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem towarów w postaci benzolu surowego i frakcji benzenowej objętych kodem CN 27071090. Wnioskiem objęto okres do dnia 31 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. w celu m.in. ustalenia czy sposób prowadzenia księgowości, w tym dokumentacji i ewidencji towarowej zapewni właściwy dozór celny i kontrolę procedury, oraz czy będzie możliwa identyfikacja towaru i miejsca jego pobytu od chwili przyjęcia do momentu nadania ostatecznego przeznaczenia, zlecił przeprowadzenie kontroli u wnioskodawcy. Nadto wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie oświadczenia odnośnie możliwości wykorzystania produktów finalnych uzyskanych z przerobu benzolu surowego i frakcji benzenowej do celów napędowych lub grzewczych lub do produkcji paliw przeznaczonych do tych celów i możliwości odwrócenia procesu technologicznego, któremu poddawane są benzol surowy i frakcja benzenowa, a także do złożenia oświadczenia, w jaki sposób będą składowane towary (oddzielnie czy razem z innymi towarami tego samego rodzaju, nieobjętymi wnioskowaną procedurą), a przypadku wspólnego składowania do udzielenia odpowiedzi czy towary wspólnie składowane są tej samej jakości handlowej i charakteryzują się tymi samymi cechami technicznymi oraz czy objęte są tym samym ośmiocyfrowym kodem taryfowym. Po przeprowadzeniu kontroli i uzupełnieniu wniosku przez spółkę, Naczelnik Urzędu Celnego w O. doszedł do przekonania, że spółka nie spełnia warunków do udzielenia pozwolenia na korzystanie z wnioskowanej procedury. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik odwołał się do treści art. 293 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 i wskazał, że wnioskowane pozwolenie udzielane jest osobom mającym swoją siedzibę na obszarze celnym Wspólnoty, o ile zostaną spełnione przewidziane tam warunki. Zdaniem Naczelnika, spółka nie spełnia tych warunków, bowiem nie wskazała gdzie towar osiągnie przeznaczenie celne, a w piśmie z dnia 2 lutego 2007r. spółka dodatkowo wskazała, że nie jest wykluczone dalsze wykorzystanie produktów finalnych uzyskanych z przerobu benzolu surowego i frakcji benzenowej przez kolejnych odbiorców do celów grzewczych lub do produkcji paliw przeznaczonych do celów napędowych lub grzewczych. W takim przypadku, stosownie do art. 300 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, konieczne byłoby kontynuowanie dozoru celnego w stosunku do tych towarów, do czasu, gdy osiągną ostateczne przeznaczenie. To z kolei łączy się z koniecznością posiadania przez kolejnych odbiorców towarów pozwolenia na procedurę dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem i z koniecznością przekazywania towarów zgodnie z zapisem w art. 296 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Nadto w oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli Naczelnik stwierdził, iż prowadzona w firmie dokumentacja księgowa i magazynowa towarów importowanych, umożliwia identyfikację towaru jedynie do momentu skierowania go na produkcję, a odbywa się to poprzez wystawienie raz w miesiącu dokumentu RW. Możliwa jest zatem tylko identyfikacja dokumentowa. Późniejsze dowody magazynowe dotyczą już towarów wyprodukowanych z mieszaniny towarów importowanych i zakupionych w krajach Unii Europejskiej, a ilość towaru w ramach wnioskowanej procedury stanowiłaby 12 % ilości surowca podlegającego przerobowi. Z tych względów jednoznaczna identyfikacja towarów, będących przedmiotem wniosku oraz produktów finalnych będących wynikiem przerobu tych towarów, zarówno w trakcie trwania procesu technologicznego jak i po jego zakończeniu, nie jest zdaniem organu I instancji możliwa. Naczelnik podkreślił przy tym, że w związku z tym, iż nie jest możliwa identyfikacja konkretnej partii towaru objętego wnioskowaną procedurą, to w konsekwencji nie można zidentyfikować także jego odbiorcy. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów art. 293 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem strony. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że proces produkcyjny zapewnia możliwość stosowania skutecznego dozoru celnego, a prowadzona ewidencja potwierdza, że surowiec został przetworzony i nie został wykorzystany jako paliwo opałowe lub napędowe. Importowany surowiec otrzymał ostateczne przeznaczenie celne zgodne z klasyfikacją CN 27071090 w momencie wytworzenia z niego nowych wyrobów w procesie produkcyjnym dokonywanym w spółce, gdyż spółka nie zajmuje się produkcją paliw napędowych lub opałowych, jak również komponentów do wytwarzania tych paliw. Produkując benzen spółka wykorzystuje benzol oraz frakcję benzenową o wymaganych parametrach, a surowce te nabywa od dostawców krajowych oraz zagranicznych, w tym również w ramach importu spoza Wspólnoty Europejskiej. Odwołując się do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej WTC), spółka wskazała, że benzol - w zależności od przeznaczenia - może być klasyfikowany do dwóch kodów CN: • 2707 10 10 - w przypadku stosowania go do celów napędowych lub opałowych, • 2707 10 90 - w pozostałych przypadkach. Importowany przez spółkę benzol nie jest wykorzystywany do celów napędowych ani opałowych, dlatego został on sklasyfikowany jako CN 2707 10 90, a zatem podlega 0% preferencyjnej stawce celnej, pod warunkiem uzyskania przez importera pozwolenia organów celnych na stosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem. Stosownie do art. 293 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, pozwolenie takie jest udzielane osobom mającym swoją siedzibę na obszarze celnym Wspólnoty, o ile zostaną spełnione wymienione tam warunki. Zdaniem spółki, warunki te w jej przypadku są spełnione, gdyż importowany przez nią benzol i frakcja benzenowa, wykorzystywane są w całości do produkcji benzenu. Zatem, ostatecznym przeznaczeniem tych surowców jest ich zużycie w procesie produkcyjnym, który odbywa się w zakładzie spółki. Wyprodukowane w wyniku przerobu benzolu i frakcji benzenowej wyroby są innymi substancjami niż sprowadzony surowiec, o czym świadczy chociażby odmienny kod CN (np. benzen klasyfikowany jest do kodu CN 2902 20 00). Oznacza to, iż importowane surowce zostają ostatecznie wykorzystane w procesie produkcji i przestają jako takie fizycznie istnieć, a zatem osiągają swoje ostateczne przeznaczenie celne i zakończona zostaje procedura celna. W tej sytuacji brak jest podstaw do dalszego badania możliwości wykorzystywania produktów finalnych, wytworzonych z importowanego surowca, do celów paliwowych czy opałowych. Istotne znaczenie ma bowiem faktyczne, a nie potencjalne przeznaczenie towarów. Gdyby decydująca była w takim przypadku potencjalna możliwość wykorzystania importowanych towarów, to zdaniem strony, oznaczałoby to również przeniesienie na nią odpowiedzialności za działania innych podmiotów, na które spółka nie ma wpływu. Dodatkowo spółka wskazała, że proces produkcyjny nie jest w zasadzie możliwy do odwrócenia, ani też opłacalny ekonomicznie i w tym zakresie odwołała się do opinii Instytutu [...] z W. Podkreśliła także, odwołując się do kolejnej opinii, wydanej tym razem przez Instytut [...], że nie ma możliwości użycia benzolu jak i otrzymywanego z niego benzenu jako paliwa silnikowego. Obie opinie dołączono do odwołania. Spółka zwróciła również uwagę na fakt, iż procedura ostatecznego przeznaczenia odnosi się do importowanych surowców, a nie, jak twierdzi Naczelnik, do produktów finalnych uzyskiwanych z tych surowców. Za bezpodstawne uznała spółka także stwierdzenie przez organ I instancji, iż nie jest możliwa identyfikacja i ewidencja surowca w czasie procesu produkcyjnego. Program księgowy, z którego korzysta spółka ([...]), umożliwia księgową identyfikację dziennego zużycia surowców według metody FIFO. Spółka jest zatem w stanie wskazać, ile importowanego surowca przekazano do produkcji oraz, że surowiec został przetworzony w całości w tym procesie. Nie ma natomiast obowiązku identyfikacji produktów finalnych, gdyż ich przeznaczenie nie jest przedmiotem procedury. Takie same argumenty spółka przytoczyła również odnośnie dozoru celnego wskazując, iż stosowanie dozoru celnego nad produktami finalnymi nie jest warunkiem koniecznym do wydania wnioskowanego przez spółkę pozwolenia, a z uwagi na nadanie ostatecznego przeznaczenia importowanym surowcom w spółce i zakończenie procedury celnej, dozór celny nie może być już sprawowany. Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż jest zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb podatku akcyzowego i całość jej produkcji odbywa się w składzie podatkowym, który podlega stałemu szczególnemu nadzorowi podatkowemu. W szczególności kontroli podlega wytwarzanie, przerabianie, zużywanie, a także przyjmowanie, magazynowanie, wydawanie i przewóz wyrobów akcyzowych (benzol, benzen i toluen). Pracownicy stałego szczególnego nadzoru podatkowego kontrolują w spółce przebieg procesów technologicznych (weryfikują poszczególne czynności w ramach tych procesów), ruch towarowy oraz zużycie i ubytki wyrobów akcyzowych, a także dokumentację prowadzoną w tym zakresie. Skoro zatem, możliwe jest sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego, to możliwe jest również sprawowanie dozoru celnego w spółce dla celów stosowania procedury ostatecznego przeznaczenia benzolu i frakcji benzenowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8 z 2005 poz.60.), art. 21 ust.1, art. 82 ust.1, art. 86 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne), art. 292 ust.1, art. 293 ust.1, ust. 3 pkt c) tiret pierwsze, art. 300 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11 października 1993 z późn. zm.) oraz na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z 31 października 2006), art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 Prawo celne (Dz.U. 68 poz. 622), Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy m.in. o dane udostępnione przez stronę dotyczące pozostałych produktów powstających w procesie przetwarzania benzolu i frakcji benzenowej wraz z kodami CN dla poszczególnych składników kompensacyjnych lub przetworzonych, współczynników produktywności, dane dotyczące odbiorców oraz informacje w zakresie dalszego wykorzystania powstałych produktów. Spółka opisała także szczegółowo wszystkie procesy obróbek, którym poddawane są benzol i frakcja benzenowa, przypisując je poszczególnym liniom technologicznym, na których są przetwarzane. Dodatkowo przedstawiła normę techniczną PN-87/C-97037 dotyczącą benzolu surowego i dokumentację w postaci analizy składu chemicznego frakcji benzenowej pochodzącej z rafinerii B w Chorwacji, średnie składy chemiczne benzolu surowego zakupionego w kolejnych miesiącach 2007 roku, sprawozdania z badań frakcji benzenowej z 2007 roku pochodzącej z różnych źródeł, atesty jakościowe benzolu surowego oraz frakcji benzenowej z różnych źródeł. W oparciu o te dane organ II instancji stwierdził, iż istnieją różnice w procentowym udziale poszczególnych składników benzolu surowego oraz frakcji benzenowej. Różnice te są wynikiem zarówno pochodzenia benzolu i frakcji benzenowej (różni producenci), jak i tego, że każda dostawa pochodząca nawet od tego samego dostawcy w poszczególnych okresach może się różnić składem chemicznym. Udostępniona dokumentacja pokazuje, iż różnice procentowe w zawartości poszczególnych składników benzolu surowego i frakcji benzenowej występujące pomiędzy dostawami tych surowców od różnych producentów, jak i pomiędzy kolejnymi dostawami od tego samego producenta, są znaczące i sięgają nawet kilkudziesięciu procent. Dyrektor Izby Celnej dokonał szczegółowego porównania składników frakcji benzenowej pochodzącej od różnych producentów jak i różnych dostaw pochodzących od tego samego producenta. Podobnie uczynił ze składnikami benzolu surowego, wskazując na różnice wynikające z poszczególnych dostaw w zależności od czasu dostawy jak i producenta. Uzupełniając materiał dowodowy organ II instancji ustalił również, w oparciu o dodatkowe wyjaśnienie Instytutu [...] z K. do sporządzonej opinii, iż szeroko pojmowany benzol w rozumieniu przepisów celnych (produkt zawierający więcej niż 50% benzenu, ale zarazem odznaczający się czystością mniejszą niż 95% masy) teoretycznie mógłby być bezpośrednio (bez przerobu) użyty jako paliwo napędowe lub jego komponent, ale z uwagi na obowiązujące w zakresie produkcji paliw normy jakościowe, które drastycznie ograniczają zawartość benzenu w paliwach silnikowych (z uwagi na jego toksyczność i szkodliwy wpływ na silnik), byłoby to sprzeczne z prawem. Instytut nie potwierdził możliwości zastosowania benzolu w celach grzewczych. Odnośnie sposobu składowania towarów przeznaczonych do objęcia procedurą końcowego przeznaczenia, spółka stwierdziła, iż będą one przechowywane w tych samych zbiornikach magazynowych, co surowce kupowane od kilkunastu innych dostawców z Polski i z krajów UE i będą także wspólnie przetwarzane. Podkreśliła przy tym, iż dzielą ten sam ośmiocyfrowy kod CN, posiadają te same właściwości i charakteryzują się tym samym składem chemicznym, co towary przeznaczone do objęcia wnioskowaną procedurą. Spółka zaznaczyła jednocześnie, iż z uwagi na stosowanie przez producentów tych surowców węgla o różnym składzie, jak również ze względu na różne parametry produkcji koksu, udział procentowy poszczególnych składników zawartych w tych surowcach jest różny, a wahania mieszczą się w granicach kilku procent i są uwzględnione w normach technicznych. Dotyczy to zresztą nie tylko różnic pomiędzy różnymi dostawcami, ale i różnic pomiędzy poszczególnymi dostawami od tego samego producenta. Z uwagi na powyższe okoliczności, jak również na fakt. iż benzol surowy kupowany w krajach trzecich stanowi jedynie 12% zaplanowanych przez firmę zakupów tego surowca - strona oświadczyła, iż fizyczna identyfikacja towarów przeznaczonych do objęcia procedurą oraz określenie miejsca ich pobytu w każdym momencie od chwili przyjęcia towaru na stan do momentu nadania ostatecznego przeznaczenia - są praktycznie niemożliwe. Zarówno magazynowanie wyjściowych surowców, sam proces technologiczny, jak i przechowywanie produktów finalnych oraz sprzedaż dotyczą już mieszaniny towarów (w tym importowanych z towarami unijnymi), a zatem identyfikacja surowców importowanych oraz określenie miejsca ich pobytu są możliwe wyłącznie w sposób statystyczno-księgowy, w oparciu o dokumenty obrotu materiałowego. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby wskazał, że procedura końcowego przeznaczenia jest w świetle art. 21 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwany dalej WKC), preferencyjnym środkiem taryfowym, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich przeznaczenie. Zwolnienie od cła lub jego obniżenie dotyczy towarów, nie względu na ich właściwości, lecz ze względu na ich przyszłe przeznaczenie, tj. faktyczne zastosowanie, użycie, które będzie miało miejsce już po dopuszczeniu do obrotu. Instrumentem kontrolnym w takim przypadku jest, stosownie do art. 82 WKC, zasada, iż towar ten podlega dozorowi celnemu. Dozór ten, w świetle art. 4 pkt 13 WKC, rozumiany jest jako ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania ustawodawstwa celnego. A zatem, zdaniem Dyrektora, objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem nie zamyka wobec nich formalności celnych, gdyż organy celne są zobowiązane sprawdzać, czy towary po odprawie celnej są używane zgodnie z końcowym przeznaczeniem, które uprawniało do preferencyjnego potraktowania towaru. Dyrektor zwrócił także uwagę na znaczenie klasyfikacji taryfowej towarów, podkreślając, iż kwota należności przywozowych jest zasadniczo określana między innymi na podstawie kodu taryfy celnej (ośmiocyfrowy kod nomenklatury scalonej CN i jego rozszerzona postać, tj. dziesięciocyfrowy kod TARIC) właściwego towarowi w chwili powstania długu celnego. Procedura końcowego przeznaczenia została, zgodnie z art. 21 WKC, zaprojektowana jako środek taryfowy, co oznacza zdaniem Dyrektora, iż została ona zintegrowana z kodami CN lub TARIC, na których opiera się Taryfa Celna Wspólnot Europejskich. Zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, zastosowany przez spółkę dla sprowadzonego benzolu kod CN 27071090, obejmuje benzol przeznaczony do innych celów niż do stosowania jako paliwo napędowe lub do ogrzewania. Dla tych ostatnich przewidziano kod 27071010. Z kolei kod 27071090 jest stosowany w przypadku spełnienia warunków określonych w artykułach 291 - 300 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Oznacza to, iż dopuszczenie do obrotu sprowadzanych przez stronę substancji chemicznych z zastosowaniem procedury końcowego przeznaczenia, a więc przypisanie ich do kodu CN 27071090, uzależnione jest nie tylko od tego, czy odpowiadają one brzmieniu tej podpozycji oraz czy są zgodne z innymi regułami klasyfikacyjnymi zawartymi we Wspólnotowej Taryfie Celnej, ale i od tego czy spełnione zostały inne warunki wynikające z treści art. 291 i następnych rozporządzenia wykonawczego oraz z powiązanych z nimi przepisów WKC, w szczególności art. 21, art. 82, art. 86. Stosownie do art. 292 ust.1 rozporządzenia wykonawczego, przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, o którym mowa w art. 21 uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Pozwolenie to stanowi dla organu celnego podstawę do sprawowania dozoru celnego nad towarem objętym procedurą i jest wydawane po spełnieniu warunków wskazanych w art. 86 WKC i w art. 293 ust.1 i 3 rozporządzenia wykonawczego. Dyrektor podkreślił przy tym, iż pozwolenie stanowi podstawę do sprawowania dozoru celnego nad towarami objętymi procedurą, a zapewnienie skutecznego dozoru celnego jest jednym z warunków udzielenia takiego pozwolenia i wymaga, aby zagwarantowana była możliwość identyfikacji towarów objętych procedurą w każdym momencie aż do jej zakończenia. Chodzi tu nie tylko o identyfikację opartą o dokumentację księgową czy magazynową, ale także fizyczną kontrolę towarów. Na podstawie art. 293 ust. 3 pkt c) tiret pierwsze rozporządzenia wykonawczego dopuszczono wprawdzie odpowiednie zastosowanie regulacji dotyczących wspólnego składowania zawarte w art. 534 ust. 2 i 3 wskazanego rozporządzenia. Pozwalają one organowi odstąpić od wymogu identyfikacji towarów objętych procedurą końcowego przeznaczenia, ale tylko za zgodą organu celnego i po spełnieniu szeregu ściśle określonych warunków, a mianowicie: towary we wspólnym składowaniu mają dzielić ten sam ośmiocyfrowy kod CN, tę samą jakość handlową i te same opisy techniczne. Wymogi te dotyczą wspólnego składowania towarów objętych procedurą z towarami nieobjętymi procedurą, niezależnie od specyfiki niektórych grup towarowych. Z kolei w art. 293 ust. 3 pkt c) tiret drugie odrębnie potraktowano produkty objęte działami 27 i 29 Nomenklatury Scalonej lub takie produkty zawierające surowe oleje ropy naftowej oznaczone kodem CN 270900, ale przepis ten dotyczy składowania w mieszaninie tylko produktów objętych procedurą końcowego przeznaczenia, nawet, gdy nie mają one tego samego ośmiocyfrowego kodu CN, tej samej jakości handlowej i tych samych parametrów technicznych i fizycznych. Ograniczenie wymogu identyfikacji dotyczy w tym przypadku, wyłącznie możliwości odróżnienia od siebie towarów pochodzących z różnych dostaw i podlegających jednocześnie procedurze końcowego przeznaczenia. Dodatkowo Dyrektor wskazał na art. 300 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym towary zgłoszone do procedury dopuszczenia o obrotu z końcowym przeznaczeniem pozostają pod dozorem celnym i podlegają należnościom przywozowym, aż do chwili, gdy po raz pierwszy nadano im przeznaczenie bądź gdy zostaną wywiezione, zniszczone lub użyte w inny sposób, zgodnie z art. 298 i art. 299. Jednakże, jeżeli towary mogą zostać użyte powtórnie i gdy organy celne uznają, że jest to właściwe w celu niedopuszczenia do nadużycia, dozór celny zostaje utrzymany na okres nie dłuższy niż dwa lata, licząc od pierwszego nadania przeznaczenia. Organ celny powinien zatem rozważyć, jakie będzie pierwsze planowane użycie towarów i czy jest ono zgodne z końcowym przeznaczeniem, a następnie, czy towary mogłyby zostać użyte powtórnie, a jeśli tak, to czy owo powtórne użycie prowadziłoby do nadużyć finansowych. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, iż zarówno benzol surowy, jak i frakcja benzenowa po raz pierwszy osiągają swoje przeznaczenie z chwilą przekazania ich w spółce do procesów przetwarzania i wówczas niewątpliwie zostają użyte zgodnie z przeznaczeniem, do którego przypisano preferencyjne traktowanie. Na tym jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie kończy się procedura. Dozór celny powinien być dalej częściowo kontynuowany w odniesieniu do produktów powstałych w zakładzie strony, które mogą być powtórnie użyte w celach paliwowych lub opałowych. Za taką argumentacją przemawia zdaniem organu, treść art. 300 rozporządzenia wykonawczego, gdyż z przepisu tego nie wynika, aby powtórne wykorzystanie towarów dotyczyło tylko użycia ich w takim stanie, w jakim zostały sprowadzone. Ograniczenia takiego nie sposób również wywieść z brzmienia obu podpozycji - 27071010, 27071090, do których, zależnie od przeznaczenia, należy klasyfikować benzol surowy oraz frakcję benzenową. Zgodnie ze wskazaną interpretacją, w ocenie Dyrektora Izby, dozór celny w niniejszej sprawie nie może ustać z chwilą poddania towarów procesom przetwarzania, które stosuje strona w swoim zakładzie. Dozór ten powinien być, stosownie do art. 300 rozporządzenia wykonawczego, nadal kontynuowany, przy czym tylko w odniesieniu do tych produktów, które mogłyby zostać użyte niezgodnie z ostatecznym przeznaczeniem, co oznacza ich ewentualne użycie do celów paliwowych lub grzewczych. Dozór ten zatem, nie mógłby być zatem kontynuowany w odniesieniu do benzenu i toluenu, natomiast powinien być kontynuowany w odniesieniu do solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej, objętych kodem HS 270750, a dla których przewidziano dwa kody CN, analogiczne do tych, do których klasyfikuje się benzol surowy i frakcję benzenową, a mianowicie: kod 27075010 obejmujący towary do stosowania jako paliwo napędowe lub do ogrzewania (stawka celna - 3%, brak zastrzeżenia dotyczącego procedury końcowego przeznaczenia); oraz kod 27075090 obejmujący towary do innych celów (kod ten powiązano z zerową stawką celną oraz przypisem informującym, iż klasyfikacja towarów tamże wymaga zastosowania procedury końcowego przeznaczenia). Zatem potencjalnie mogą być one użyte niezgodnie z przeznaczeniem, do którego przypisano preferencję taryfową i rodzą ryzyko nadużyć finansowych, w sytuacji, gdy dozór celny nie mógłby być kontynuowany. Oznacza to, iż w odniesieniu dla obu wymienionych produktów, stosownie do art. 300 rozporządzenia wykonawczego, musi być zapewniona możliwość identyfikacji towarów i sprawowania skutecznego dozoru celnego zarówno w momencie przekazania benzolu surowego i frakcji benzenowej do dalszego przetworzenia, jak i po zakończeniu procesu technologicznego spółce, w tym podczas składowania solwentnafty i frakcji kumaronowo – indenowej. A to z kolei wymaga spełnienia warunków w zakresie identyfikacji towarów, możliwości sprawowania skutecznego dozoru celnego i warunków dotyczących ich dalszego przekazania, a tych warunków strona nie spełniła. Możliwość identyfikacji towarów objętych procedurą, jest w niniejszej sprawie ograniczona do możliwości prześledzenia ich losu wyłącznie w dokumentacji magazynowo-księgowej. Nie zapewniono w ogóle możliwości fizycznej identyfikacji towarów z uwagi na ich wspólne składowanie w tych samych zbiornikach z innymi towarami nie objętymi procedurą i to wyłącznie do momentu przekazania na linię produkcyjną. Nie można zidentyfikować surowców objętych procedurą w produktach finalnych, skoro są one wspólnie ewidencjonowane, księgowane, fakturowane, a także fizycznie składowane w tych samych zbiornikach z produktami pochodzącymi z surowców nie objętych procedurą. W opinii Dyrektora Izby Celnej identyfikacja zapewniona przez stronę jest niewystarczająca, gdyż identyfikacja towarów nie może być zagwarantowana jedynie na poziomie dokumentów towarzyszących towarowi. Organ celny musi mieć również zapewnioną możliwość fizycznej identyfikacji i kontroli towarów objętych procedurą w każdym momencie jej trwania, czego strona nie zagwarantowała. Uprawnienia organu w tym względzie służą ochronie przestrzegania przepisów prawa, a także ochronie interesów finansowych Wspólnoty i nie mogą być ograniczane, z powołaniem się na przykład na interes strony. Procedura końcowego przeznaczenia niewątpliwie stanowi ważny instrument sprzyjający prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie UE, ale nie może ona przebiegać z narażeniem Wspólnoty na ryzyko strat finansowych. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, iż strona nie spełniła warunków, od których uzależnione jest odstąpienie od wymogu fizycznej identyfikacji towarów objętych procedurą. Towary te są bowiem magazynowane w tych samych pojemnikach, razem z innymi towarami nie objętymi procedurą. Nie jest to więc wyłącznie składowanie w mieszaninie, o którym mowa w art. 293 ust. 3 pkt c tiret drugie rozporządzenia wykonawczego. Nie zostały także spełnione warunki, o których mowa w art. 534 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, bowiem towary objęte i nieobjęte procedurą różnią się znacznie zawartością procentową poszczególnych składników, a co się z tym wiąże nie mają takiej samej jakości handlowej, jak i nie odpowiadają tym samym opisom technicznym. Wprawdzie występują w nich te same składniki jednak w różnej zawartości. Dyrektor podkreślił także, że nie istnieje norma techniczna dotycząca frakcji benzenowej, a norma techniczna dotycząca benzolu surowego, wskazana przez stronę, zawiera tylko takie wymagania chemiczne i fizyczne jak gęstość, destylacja i wysokość warstwy wody. Norma ta w ogóle nie podaje dla benzolu surowego wymogów odnośnie procentowego udziału w tym surowcu poszczególnych jego składników (np. benzenu, toluenu, innych węglowodorów aromatycznych i niearomatycznych). Nawiązując do treści pisma Instytutu [...] z K., Dyrektor zauważył, iż benzol surowy powinien zawierać benzen w granicach od 60% do 75%, a ta wartość była wielokrotnie przekraczana w przypadku kupowanych przez spółkę benzoli. Wnioski takie wypływają z dokumentacji przedłożonej przez spółkę, a tym samym podważają wiarygodność zapewnień składanych przez stronę odnośnie tej samej jakości handlowej surowca pochodzącego z różnych dostaw. W wielu przypadkach należałoby je przypisać do różnych ośmiocyfrowych kodów CN, bowiem zgodnie z uwagą do podpozycji nr 3 do działu 27 Nomenklatury Scalonej, za benzol objęty kodem 270710 uważa się produkty, zawierające co najmniej 50% benzenu w masie. Natomiast stosownie do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., za benzol objęty wskazanym kodem uważa się tylko produkty o czystości mniejszej niż 95% masy. Benzol o czystości 95% masy lub większej objęty jest podpozycją 29022000. Część zakupionego przez spółkę benzolu nie spełnia powyższych kryteriów, a zatem musiałyby być klasyfikowana w innych podpozycjach niż CN 27071010 i tym samym nie mogłaby być wspólnie składowana. Różnice między poszczególnymi dostawami (objętymi i nieobjętymi procedurą) w procentowej zawartości poszczególnych składników są tak radykalne, że poddają w wątpliwość twierdzenia strony odnośnie tej samej jakości handlowej. Zatem strona nie spełniła także warunków dotyczących wspólnego składowania towarów objętych i nieobjętych procedurą końcowego przeznaczenia i tym samym nie spełniła wymaganych prawem warunków, pozwalających na odstąpienie od wymogu fizycznej identyfikacji towarów objętych procedurą. Natomiast, zdaniem Dyrektora, spółka mogłaby składować sprowadzane spoza Unii surowce, w mieszaninie produktów podlegających nadzorowi przeznaczenia objętych działami 27 i 29 Nomenklatury Scalonej i opisane w art. 293 ust. 3 pkt c tiret drugie oraz w ostatnim akapicie art. 293 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, ale osobno niż pozostałe towary nieobjęte procedurą. To odrębne traktowanie musiałoby również dotyczyć samego procesu technologicznego oraz dalszych losów produktów finalnych. Tylko na takich warunkach pozwolenie mogłoby być udzielone. Dyrektor podkreślił także, iż szczególny nadzór podatkowy oraz dozór celny nad towarami objętymi procedurą końcowego przeznaczenia sprawowane są, mimo pewnych między nimi podobieństw, na podstawie innych przepisów i rządzą się odmiennymi zasadami. Nie można wywodzić możliwości sprawowania dozoru celnego, z samego faktu sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego. Bowiem istotne jest w takim przypadku to, czy spełnione zostały w przedmiotowej sprawie, ustanowione w przepisach celnych wymogi dla sprawowania dozoru celnego. Nie godząc się z rozstrzygnięciem wydanym przez Dyrektora Izby Celnej spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 293 ust. 1 pkt c) rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, art. 300 ust. 1 i art. 293 ust. 3 pkt c) tiret 2 rozporządzenia wykonawczego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 115 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego w sprawie. Wskazując na zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca stwierdziła, że ustalony przez organ II instancji stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji, Dyrektor przyjął, iż wszystkie sprowadzone surowce są składowane łącznie w mieszaninie. Takie założenie jest, zdaniem spółki, błędne i nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. A mianowicie, skarżąca wyjaśniała, iż kupuje, w tym również z importu, szereg różnych surowców, w tym benzol koksowniczy, frakcję benzenową i nie objęty wnioskiem o pozwolenie benzen niskiej jakości oraz frakcje petrochemiczne o wysokiej zawartości węglowodorów aromatycznych. Wszystkie te surowce są składowane w osobnych zbiornikach, co zostało wskazane m.in. w piśmie Spółki z dnia 13 lutego 2007 r. znajdującym się w aktach sprawy. Nie jest więc prawdą, twierdzenie Dyrektora, jakoby składowane wspólnie produkty w sposób zasadniczy różniły się składem chemicznym. Tak duże różnice dotyczą różnych produktów, składowanych w różnych zbiornikach. Benzole pochodzące z różnych koksowni (zarówno krajowych i zagranicznych) składowane w mieszaninie dzielą ten sam kod CN, tą samą jakość handlową i parametry techniczne i fizyczne. Frakcja benzenowa posiadająca ten sam kod CN, co benzol (lecz odmienną jakość handlową i parametry techniczne oraz fizyczne), składowana jest oddzielnie, co wynika z wyjaśnień spółki, jak również z ustaleń przeprowadzonej przez Urząd Celny kontroli. Natomiast o tym, że importowany benzol koksowniczy i frakcja benzenowa dzielą ten sam kod CN świadczy, zdaniem skarżącej fakt, że import tych surowców był wielokrotnie w ciągu ostatnich dwóch lat zgłaszany do odprawy celnej pod kodem 2707 10 90, a zgłoszenia te były wielokrotnie weryfikowane i akceptowane przez organy celne. Powyższe okoliczności nie zostały przez Dyrektora w ogóle wzięte pod uwagę. Skarżąca pokreśliła także, iż wskazując na możliwość wykorzystania solwentnafty i frakcji kumaronowo - indenowej do celów napędowych lub opałowych, Dyrektor oparł się jedynie na brzmieniu kodów CN dla tych produktów, a okoliczność ta nie została zweryfikowana żadnym dowodem. Zdaniem skarżącej wykorzystanie tych surowców w takich celach jest praktycznie niemożliwe, bowiem solwentnafta nie nadaje się do celów napędowych ze względu na zbyt wysoką zawartość siarki i żywic, a z frakcji kumaronowo - indenowej pod wpływem wysokiej temperatury powstają kumaron, inden oraz styren, które ulegają polimeryzacji przybierając postać ciała stałego. Tym samym Dyrektor naruszył zasadę prawdy obiektywnej, gwarantowaną przez art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca pokreśliła również, iż w postępowaniu dowodowym, prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej powołanie się na zapis Nomenklatury Scalonej, nie jest wystarczające. Fakt, że w Nomenklaturze występuje kod CN, do którego można sklasyfikować solwentnaftę i frakcję kumaronowo - indenową do celów opałowych nie jest dowodem, że te produkty mogą być użyte w celach napędowych lub opałowych. Przepisy Nomenklatury nie ustanawiają bowiem domniemania prawnego, zgodnie z którym solwentnafta i frakcja kumaronowo - indenową mogą być wykorzystane do celów napędowych i opałowych. Określają one jedynie stawkę celną przewidzianą dla wypadków, gdyby zostały one w takich celach sprowadzone. Jeżeli, zdaniem Dyrektora, powyższa okoliczność miała znaczenie dla sprawy, to Dyrektor był zobowiązany do jej wyjaśnienia, chociażby poprzez uzyskanie opinii naukowej, a takiego dowodu Dyrektor nie przeprowadził i tym samym zaniechał zebrania pełnego materiału dowodowego. Skarżąca wskazała przy tym zasadę prawdy obiektywnej, sformułowaną w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, z której wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Domniemanie wykorzystania wymienionych surowców do celów napędowych bądź opałowych jest, zdaniem spółki niedopuszczalne, a szczególności, gdy jak już podnoszono, nie ma takiego ryzyka. Ponadto skarżąca podkreśliła, że praktycznie cała produkcja spółki oraz użyte do niej surowce są objęte szczególnym nadzorem podatkowym. Nadzór ten, sprawowany przez Naczelnika właściwego Urzędu Celnego i obejmuje między innymi kontrolę czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami akcyzowymi, w szczególności wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, zużywania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania,wydawania, przewozu i niszczenia oraz kontrolę ilości i jakości wyrobów, przebiegu procesów technologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych wyrobów oraz ich wydajności, ubytków i zużycia. Szczególny nadzór nad wyrobami akcyzowymi, jakimi są solwentnafta i frakcja kumaronowo – indenowa, zapewnia zdaniem strony, możliwość dokładnej identyfikacji ilości produktów wyprodukowanych przez spółkę, ilości produktów magazynowanych w spółce, ilości produktów, które opuszczają zakład oraz ilości produktów dostarczonych do kontrahentów. Tym samym, organ podatkowy posiada informacje, w oparciu o które można w pełni i w sposób precyzyjny, zweryfikować dalsze losy wszystkich wytwarzanych przez spółkę produktów objętych akcyzą, a zatem twierdzenie Dyrektora o możliwości "potencjalnych nadużyć" nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia i jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podsumowując te rozważania skarżąca uznała, że uznanie przez Dyrektora za udowodnione okoliczności nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości, wbrew wyjaśnieniom strony i w braku jakiegokolwiek innego dowodu, należy uznać za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a naruszenie to ma oczywisty wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe ustalenie przez Dyrektora stanu faktycznego musiałoby bowiem skutkować, uznaniem, iż spółka spełniła wszystkie wymogi aby uzyskać zezwolenie na stosowanie procedury ostatecznego przeznaczenia. Niezależnie od powyższego, skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego. W tym zakresie skarżąca wskazała po pierwsze na zawężającą interpretację przez Dyrektora Izby przepisów wspólnotowego prawa celnego, w sposób sprzeczny z utartą praktyką ich stosowania na terenie Unii Europejskiej. Wykładnia dokonana przez Dyrektora sprowadza się do sformułowania dodatkowych, nie wynikających z przepisów prawa, warunków uzyskania pozwolenia. W szczególności odnosi się to do traktowania przez Dyrektora możliwości stosowania Kodu CN 2707 1090 , który nie może być traktowany jak ulga podatkowa, gdyż jest jednym z "równorzędnych" kodów CN na gruncie Nomenklatury Scalonej i przesłanki jego zastosowania nie mogą być interpretowane zawężająco. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów, która uzyskanie pozwolenia czyniłaby niemożliwym, a do tego w istocie sprowadza się stanowisko Dyrektora. Stanowisko to jest także sprzeczne z utartą praktyką stosowania powyższych przepisów w krajach Unii Europejskiej, przez co narusza art. 2 WKC oraz art. 133 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, który wyraźnie nakazuje oparcie polityki handlowej na wspólnych zasadach. Podnosząc ten zarzut skarżąca odwołała się do do praktyki, orzecznictwa i dorobku doktryny w państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, gdzie stosowanie tych przepisów ma już długą tradycję. Skarżąca nie zgodziła się również z przyjętą przez Dyrektora interpretacją art. 293 rozporządzenia wykonawczego i wskazała, że warunki uzyskania pozwolenia określone zostały w ust. 1 art. 293, a ust. 3 wskazuje jedynie elementy, które mogą znaleźć się w treści pozwolenia, i to jedynie wtedy, gdy nie zostaną uznane za zbędne. W ocenie Skarżącej, stanowisko Dyrektora rażąco narusza art. 293 ust. 1 pkt c) rozporządzenia wykonawczego, bowiem z uwagi na sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego, w toku którego, organ sprawujący nadzór jest w stanie precyzyjnie ustalić na jakie cele zostały przeznaczone wykorzystywane przez spółkę surowce oraz wytwarzane produkty, to możliwe jest także ustalenie przeznaczenia wszystkich surowców i produktów, również tych z importu. Zatem, skoro fakty związane ze sprawowaniem nadzoru podatkowego są znane Dyrektorowi z urzędu, gdyż ta sama komórka organizacyjna zajmuje się podatkiem akcyzowym i była odpowiedzialna za wydanie zaskarżonej decyzji, to ustalenie okoliczności istotnych dla zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego, w tym ustalenie ostatecznego wykorzystania towarów objętych pozwoleniem, jest możliwe na podstawie informacji znanych organowi. Organ nie musi po raz drugi podejmować dodatkowych czynności w celu badania tych okoliczności. Zatem, stanowisko Dyrektora odnośnie braku możliwości zapewnienia skutecznego dozoru celnego należy uznać za błędne. Skarżąca odwołała się do definicji dozoru celnego wynikającej z art. 4 pkt 13 WKC i z uwagi na bardzo szeroki zakres tego pojęcia, które może obejmować bardzo wiele różnych działań w celu zapewnienie przestrzegania przepisów prawa celnego uznała, że nie ma przeszkód, aby za dozór celny uznać weryfikację sposobu wykorzystania towarów w oparciu o informacje gromadzone dla celów podatku akcyzowego. Zdaniem Skarżącej, takie stanowisko pozwala również na ograniczenie uciążliwości sprawowania dozoru i zmniejszenie nakładu pracy administracji celnej. Stanowisko przeciwne, prezentowane przez Dyrektora, oznacza zdaniem skarżącej, powielanie przez jeden organ czynności kontrolnych, co w efekcie prowadzi do dwukrotnego kontrolowania i ustalenia tych samych okoliczności faktycznych. Stanowisko takie jest niedopuszczalne i rażąco narusza przepis art. 293 Rozporządzenia w związku z art. 4 pkt 13 WKC. Odnosząc się do argumentów Dyrektora związanych z warunkami, jakie muszą być spełnione w przypadku wspólnego składowania, w tym w mieszaninie, skarżąca podkreśliła, że importowane surowce i wytwarzane produkty to rzeczy oznaczone co do gatunku. Z istoty obrotu tego typu produktami wynika, iż są one identyfikowalne jedynie poprzez ilość towaru i jego rodzaj. Ich fizyczna identyfikacja nie jest możliwa w ogóle, zidentyfikować można jedynie poszczególne partie towaru, dopóki znajdują się w oddzielnych zbiornikach. Z punktu widzenia działalności gospodarczej spółki (oraz wszystkich innych podmiotów z branży chemicznej) warunek utrzymywania każdej dostawy w oddzielnym zbiorniku jest niemożliwy do spełnienia, gdyż specyfika procesu produkcyjnego zachodzącego w spółce wymaga, aby benzole koksownicze nabywane z różnych źródeł były mieszane (proces uśredniania składu dla zapewnienia stabilnej pracy instalacji produkcyjnych). Takie potrzeby znalazły odzwierciedlenie w możliwości przewidzianej przez ustawodawcę w art. 293 ust. 3 pkt c) rozporządzenia wykonawczego. Jednocześnie skarżąca wskazała, że surowce składowane wspólnie posiadają ten sam ośmiocyfrowy kod CN, jakość handlową i parametry fizyczne, a zatem warunek wspólnego składowania jest spełniony. Spółka przypomniała też, że wbrew twierdzeniom Dyrektora benzol koksowniczy i frakcja benzenowa składowane są w oddzielnych zbiornikach. Niezależnie jednak od powyższej konstatacji, nawet gdyby wszystkie nabywane produkty były zlewane do jednego zbiornika, Spółka nadal spełniałaby warunek do uzyskania pozwolenia. Wynika to z treści art. 293 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, gdzie w końcowej części tego przepisu wskazano, że w przypadku, gdy towary określone w akapicie pierwszym lit. c) tiret drugie nie są identyczne pod wzglądem ośmiocyfrowego kodu CN, jakości handlowej oraz parametrów technicznych i fizycznych, składowanie w mieszaninie produktów może być dozwolone jedynie wówczas, gdy cała mieszanina ma być poddana jednej z obróbek określonych w uwagach dodatkowych 4 i 5 do działu 27 Nomenklatury Scalonej. Przepis ten wskazuje, że składowanie towarów może odbywać się w mieszaninie produktów. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia w tym zakresie towary i produkty. Zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać, że te dwa pojęcia zostały odróżnione celowo. Należy więc uznać, że towary objęte procedurą, mogą być składowane w mieszaninie produktów (zarówno objętych procedurą, jak i tych które jej nie podlegają), pod warunkiem, że cała mieszanina ma być poddana jednej z obróbek chemicznych, o których mowa w przepisie art. 293 ust. 3 rozporządzenia. Ten warunek spółka spełnia. Również na gruncie wykładni systemowej przepisów dotyczących wspólnego składowania nie można mówić o tym, że wskazany przepis dotyczy tylko towarów importowanych. Zdaniem skarżącej przepisy rozporządzenia wykonawczego, a w szczególności art. 534, dotyczą jedynie wspólnego składowania w składzie celnym towarów wspólnotowych i niewspólnotowych (importowanych). Wspólne składowanie towarów importowanych nie jest w ogóle przedmiotem regulacji, gdyż dopuszczalność takiego składowania wynika z istoty instytucji składu celnego. Skoro składowanie w mieszaninie produktów petrochemicznych jest szczególnym przypadkiem wspólnego składowania, (na co wskazuje umieszczenie tych dwóch trybów w jednej jednostce redakcyjnej - art. 293 ust. 3 pkt c), to nie ma podstaw, aby zawężać zakres zastosowania tego przepisu w sposób, który nie wynika z jego literalnego brzmienia. Skarżąca dodatkowo podkreśliła, że z uwagi na wymogi procesu produkcyjnego, zużywane surowce muszą być zmieszane. W pewnym momencie zawsze dojdzie więc do zmieszania surowców objętych procedurą i surowców pozyskanych z innych źródeł. Surowce te i wytworzone z nich produkty nie mogą być w toku całego procesu produkcyjnego rozdzielone. Zatem wymóg fizycznej identyfikacji towarów nie może być spełniony, a skoro nie wynika on z żadnego przepisu prawa, to stanowisko Dyrektora w tym względzie należy uznać za wadliwe. Wadliwość stanowiska Dyrektora potwierdza już sama treść art. 293 ust. 3 pkt c). Przepis ten wskazuje, że w pozwoleniu można określić "środki i metody identyfikacji towarów". Przepis nie wymaga natomiast zapewnienia fizycznej identyfikacji towarów, co zdaniem skarżącej oznacza, że ustawodawca dopuszcza identyfikowanie towarów w różny sposób, byleby identyfikacja ta była skuteczna. Zgodnie z art. 2 WKC, przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, a praktyka administracji celnych innych krajów Wspólnoty wyraźnie wskazuje, że produkty petrochemiczne objęte procedurą ostatecznego przeznaczenia mogą być składowane wspólnie z innymi produktami petrochemicznymi, nieobjętymi procedurą. Na potwierdzenie takiego stanowiska strona przedłożyła przetłumaczone fragmenty oficjalnej instrukcji dla przedsiębiorców i dla pracowników organów celnych Irlandii, dotyczącej procedury ostatecznego przeznaczenia i instrukcja R3-18 wydanej przez brytyjskie władze celne. Nie ograniczają one w żaden sposób dopuszczalności składowania w mieszaninie do produktów objętych procedurą. Podobne wnioski wynikają z komentarza wydanego do tych przepisów na terenie Niemiec. Tam również dopuszcza się możliwość wspólnego składowania produktów petrochemicznych objętych i nieobjętych procedurą. Odnosząc się z kolei do interpretacji art. 300 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego skarżąca wyjaśniała, że importowany przez nią benzol i frakcja benzenowa wykorzystywane są w całości do produkcji benzenu, toluenu i innych wyrobów, co oznacza, że ostatecznym przeznaczeniem tych surowców jest ich zużycie w procesie produkcyjnym, który następuje w spółce. Wyprodukowane w wyniku przerobu benzolu i frakcji benzenowej wyroby, są innymi substancjami niż sprowadzony surowiec, o czym świadczy chociażby ich inna klasyfikacja pod kodem CN. Importowane surowce zostają zatem ostatecznie zużyte w procesie produkcji w spółce i przestają jako takie fizycznie istnieć. W świetle tych faktów, stanowisko Dyrektora o potencjalnej możliwości wykorzystania benzolu w celach napędowych lub opałowych jest nieuzasadnione. Podkreślenia wymaga też to, że produkty uzyskane po przetworzeniu benzolu surowego mają pełny status towarów wspólnotowych w rozumieniu art. 4 pkt 7 WKC. Wspólnotowe przepisy celne nie przewidują prowadzenia dozoru celnego w stosunku do towarów wspólnotowych. Nie przewidują one także stosowania procedur importowych (w tym procedury ostatecznego przeznaczenia) w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego obrotu towarami powstałymi na obszarze celnym Wspólnoty. Praktyka stosowania przepisów celnych na terytorium Wspólnoty potwierdza, że w wypadku poddania produktów petrochemicznych jednej z przeróbek określonych w uwagach 4 i 5 do działu 27 Nomenklatury Scalonej, towary te uzyskują przeznaczenie w rozumieniu art. 300 rozporządzenia wykonawczego, już w momencie ich wykorzystania w procesie produkcyjnym, nawet, jeżeli część wytworzonych produktów, nadaje się do wykorzystania w celach opałowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że przedmiotem postępowania były wyłącznie benzol surowy oraz frakcja benzenowa, bowiem tylko tych dwóch towarów dotyczył wniosek i odnośnie nich właśnie zwracano się do spółki o złożenie stosownych oświadczeń, wyjaśnień czy też dokumentów. Organ ustalając stan faktyczny oparł się na twierdzeniach i faktach przekazywanych przez stronę. Dyrektor wskazał także, iż w zaskarżonej decyzji nie przyjęto, że benzol i frakcja benzenowa składowane są razem we wspólnych zbiornikach. Przyjęto natomiast, w ślad za twierdzeniami strony, że benzole pochodzące z różnych źródeł składowane są razem. Podobnie frakcje benzenowe składowane są razem, niezależnie od producenta i dostawy. Przeprowadzona analiza składów chemicznych i różnic w zawartości poszczególnych produktów dotyczyła zatem, osobno benzolu, i osobno frakcji benzenowej. Organ nie twierdził, iż benzol i frakcja składowane są razem. Odnosząc się do zarzutu utartej praktyki Dyrektor wskazał, iż frakcja benzenowa sprowadzana jest od niedawna, a organy celne nie dokonywały weryfikacji przyjętej przez skarżącą klasyfikacji taryfowej sprowadzanych towarów. Dyrektor podkreślił również, że skoro ustawodawca przewidział, iż towary klasyfikowane w Nomenklaturze Scalonej pod sześciocyfrowym kodem 270750 stanowią zbiór, w ramach którego, wyodrębniono dwa podzbiory objęte kodami 27075010 i 27075090, to solwentnafta i frakcja kumarynowo – indenowa muszą być klasyfikowane w jednym z tych podzbiorów, a wynika to z reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w sekcji IA załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) z 17 października 2006r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.Urz. WE L 301 z 31 października 2006r.) Skoro kod 27075010 obejmuje produkty przeznaczone do stosowania jako paliwo napędowe lub do celów grzewczych, to niewątpliwie są to towary nadające się do takich zastosowań. Z kolei, jeżeli ustawodawca obligatoryjnie przewidział, iż wszystkie towary objęte podpozycją 27075090 podlegają dozorowi celnemu, to oznacza zdaniem organu II instancji, iż potencjalnie te surowce mogą być wykorzystane w tych właśnie celach. Odnosząc się do zarzutu związanego z identyfikacją towarów, Dyrektor wskazał, iż w decyzji nie stawiano wymogu fizycznej identyfikacji, a jedynie takiej, która zapewniłaby możliwość wyodrębnienia produktów objętych procedurą od tych, które tej procedurze nie podlegają. Dyrektor nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 2 WKC i wskazał, że instrukcje oraz komentarze publikowane w innych krajach Unii nie są źródłem prawa, a sposób postępowania organu w niniejszej sprawie jest zgodny z instrukcją opublikowaną przez Ministerstwo Finansów. Dodatkowo podkreślił, że z treści instrukcji, na które powołuje się skarżąca wynika, że dotyczą one starego stanu prawnego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2008r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i podkreśliła, że procedura end-use (dopuszczenia do obrotu) nie jest ulgą, ani specjalnym preferencyjnym traktowaniem. Jest to "zwykła" procedura, która ma zastosowanie w bardzo wielu przypadkach, gdy towar ma być wykorzystany w określony sposób. Procedurę tę obok petrochemikaliów stosuje się między innymi do towarów takich ser, ryby lub oliwki. Niedopuszczalna, zdaniem skarżącej, jest wykładnia przepisów wspólnotowych z pominięciem ich celu, funkcji i utartej praktyki stosowanej w innych krajach, na co zwracano uwagę już w skardze. A tak właśnie czyni Dyrektor, nie wyjaśniając przy tym, jaki jest cel tak restrykcyjnej interpretacji przepisów dotyczących procedury end-use. Zdaniem spółki, celem tym nie jest z pewnością zapobieganie nadużyciom. Jednocześnie spółka ponownie odwołała się do wytycznych i instrukcji opublikowanych w innych krajach członkowskich podkreślając, że są one aktualne. Skarżąca podkreśliła także, iż zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora musiałby dla celów procedury celnej posiadać osobną instalację do przerobu surowców podlegających tej procedurze, co ze względów ekonomicznych i praktycznych, nie jest możliwe. Zwróciła też uwagę na to, że organy celne mają obowiązek przestrzegać wymogu proporcjonalności w odniesieniu do określanych środków dozoru celnego. Ocena, czy stopień ryzyka uzasadnia konieczność dozoru nie jest objęta uznaniem administracyjnym. Skoro zatem ryzyko nadużyć jest niewielkie, to nie ma potrzeby prowadzenia nadmiernie uciążliwych środków dozoru. Wymóg proporcjonalności środków dozoru do stopnia istniejącego ryzyka wynika wyraźnie z art. 4 f rozporządzenia wykonawczego, który stanowi, że organy celne zarządzają ryzykiem w celu rozróżnienia między poziomami ryzyka związanymi z towarami podlegającymi kontroli celnej lub dozorowi celnemu oraz w celu określenia, czy - a jeżeli tak, to gdzie - towary będą podlegały szczególnej kontroli celnej. Z kolei z ust. 2 powołanego przepisu wynika, że określenie poziomów ryzyka oparte jest na ocenie prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzenia obciążonego ryzykiem oraz jego skutków w razie faktycznego wystąpienia danego zdarzenia. Dodatkowo skarżąca wskazała, że organy celne mają prawo żądać zabezpieczenia mogącego powstać długu celnego, jeżeli uznają to za konieczne. Odnosząc się do potencjalnego zagrożenia związanego z ryzykiem wykorzystania solwentnafty do celów paliwowych, spółka podała, że wytwarza rocznie ok. 6 tys. ton solwentnafty. Tylko 1,3 tys. ton, o wartości ok. 2,1 min zł trafia do polskich odbiorców. Z tego 12 procent pochodzi z benzolu objętego procedurą end-use. Przy założeniu, że całość tej solwentnafty mogłaby teoretycznie zostać zużyta do celów opałowych, kwota cła od tej ilości to ok. 8 tys. zł. Jest to maksymalna roczna kwota potencjalnych nadużyć. Podjęte środki dozoru celnego powinny być proporcjonalne do tej kwoty. Odpowiadając na pismo procesowe skarżącej Dyrektor podtrzymał dotychczasową argumentację, a nadto podkreślił, że to sama skarżąca w pismach przesyłanych do organu wskazała na surowce pochodzące z U. i O. i podała ich parametry. Dyrektor wskazał również na specyfikę postępowania celnego, w tym prowadzonego na wniosek strony, oraz na pierwszeństwo stosowania przepisów procesowym zawartych we wspólnotowym ustawodawstwie celnym, które jako lex specialis stosuje się przed przepisami Ordynacji podatkowej. Wynika to z art. 73 ust.1 ustawy Prawo celne. Z kolei, stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, osoba występująca z wnioskiem do organów celnych o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarcza tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia. Natomiast zgodnie z art. 2 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli osoba składająca wniosek o wydanie decyzji nie jest w stanie dostarczyć wszystkich dokumentów i danych niezbędnych do wydania decyzji, organy celne dostarczają dokumenty i dane będące w ich dyspozycji. Odwołując się do treści przytoczonych przepisów Dyrektor wskazał, że w postępowaniach celnych prowadzonych na wniosek strony to na stronie spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodu na wszystkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. To zatem strona odpowiada zarówno za kompletność materiału dowodowego, jak i za rzetelność zawartych w nim danych. Inicjatywa dowodowa organu nie musi w świetle przywołanych przepisów wykraczać poza czynności polegające na uzupełnieniu materiału przedłożonego przez Stronę - i to tylko wtedy, gdy jest on niekompletny - o takie dane i dokumenty, które organ już posiada, którymi już dysponuje z urzędu. W tej sytuacji strona nie może czynić zarzutu organowi, że materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana decyzja, jest niekompletny, jeśli sama strona nie dostarczyła niezbędnych dowodów, a organ nie znał takich dowodów z urzędu. Nie może również czynić organowi zarzutu niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, jeśli został on wiernie ustalony na podstawie danych i dokumentów dostarczonych przez stronę. Z tych względów Dyrektor uznał zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego za chybione. W dalszej części pisma Dyrektor rozważał także ewentualne możliwości w zakresie wznowienia postępowania, odwołując się do treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 8 ust. 1 WKC. Nie godząc się z zarzutem błędnego ustalenia stanu faktycznego Dyrektor zwrócił także uwagę na treść pisma skarżącej z dnia 2 lutego 2007, w którym wskazała, że "frakcja benzenowa, wnioskowana do objęcia procedurą końcowego przeznaczenia, stanowiąca obecnie podstawowy surowiec do przerobu na nowo uruchamianej instalacji produkcyjnej w naszej spółce jest składowana w oddzielnych zbiornikach magazynowych. Z uwagi jednak na fakt, iż zakontraktowane, w chwili obecnej, ilości tej frakcji nie zabezpieczają pełnych projektowanych zdolności produkcyjnych, czynione są starania w kierunku zakupów innych surowców o zbliżonych parametrach, które mogą być składowane w tych samych zbiornikach." Także w kolejnym piśmie skarżąca podała, że towar określany przez nią jako "frakcja benzenowa" jest sprowadzany z trzech źródeł: z rafinerii B w Chorwacji (towar przeznaczony do objęcia procedurą end-use), z firmy C A.S. z Republiki Czeskiej i z Firmy D a.s. [...] [...] z Republiki Czeskiej. Te informacje wskazują wprost, że skarżąca nabywała frakcje benzenowe zarówno w Unii jak i poza nią. Organy celne nie popełniły zatem błędu w ustaleniu stanu faktycznego. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę na treść pisma procesowego skarżącej z dnia 25 stycznia 2008, w którym strona sugeruje, że frakcje sprowadzane z Czech nie są w istocie frakcjami benzenowymi, lecz pozostałymi - innymi frakcjami petrochemicznymi. Sugeruje to wycofanie się strony z wcześniej udzielonych wyjaśnień, a tym samym pozostaje w opozycji do innych oświadczeń złożonych w toku postępowania. W wyniku przeprowadzonej mediacji nie doszło do uzgodnienia wspólnego stanowiska, zarówno skarżąca, jak i organ podtrzymali dotychczasowe stanowiska wraz z argumentacją faktyczna i prawną. Na rozprawie strony także podtrzymały swoje stanowiska oraz dotychczasową argumentację. Dodatkowo pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej przedłożył jako załącznik do protokołu pismo z dnia 4 kwietnia 2008r. z Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Celnej wraz z tłumaczeniem z języka angielskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. W niniejszej sprawie skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Celnym w O. wniosek o zezwolenie na stosowanie celnej procedury ostatecznego przeznaczenia w odniesieniu do importu benzolu surowego (CN 2707109000) i frakcji benzenowej (CN 2707109000). W znacznej mierze stan faktyczny ustalono w oparciu o informacje i oświadczenia przekazywane przez stronę. A mianowicie już w pisemnym wniosku o wydanie zezwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, skarżąca wskazała, które towary mają być objęte procedurą oraz jakie produkty powstaną w wyniku przetworzenia benzolu i frakcji benzenowej i opisała jednocześnie szczegółowo cały proces technologiczny. Wezwana dodatkowo do udzielenia dodatkowych informacji skarżąca podała, że nie zajmuje się produkcją paliw przeznaczonych do celów napędowych ani komponentów do takich paliw, jak i nie zajmuje się produkcją paliw do celów grzewczych. Zaznaczyła także, że produkowane przez nią węglowodory są palne i w ograniczonym zakresie mogą być wykorzystywane do komponowania paliw silnikowych, a dotyczy to zwłaszcza toluenu oraz rafinatu, który w ograniczonym stopniu będzie mógł również znaleźć takie zastosowanie. Jednocześnie spółka wykluczyła taką możliwość w przypadku solwentnafty i benzenu, który z uwagi na wysoką toksyczność jest w procesie produkcji paliw silnikowych eliminowany, a jego zawartość w tychże paliwach jest ściśle limitowana na bardzo niskim poziomie. Strona wyjaśniła także, iż stosowany przez nią proces przerobu benzolu surowego i frakcji benzenowej nie są możliwe do odwrócenia. Udzielając informacji odnośnie sposobu składowania towarów przeznaczonych do objęcia procedurą końcowego przeznaczenia, spółka wskazała, że benzol surowy będzie składowany łącznie z innym benzolem surowym pochodzącym zarówno z Unii, jak i spoza niej. Benzol objęty procedurą docelowo miał stanowić ok. 12 % całej zakupionej ilości tego surowca, a z uwagi na wspólne składowanie z innymi benzolami, jego identyfikacja oraz określenie miejsca pobytu w każdym momencie od chwili przyjęcia do momentu nadania ostatecznego przeznaczenia nie będzie możliwe. Kupowane od różnych producentów benzole surowe (zarówno poza Unią jak i w państwach Unii) charakteryzują się tym samym składem chemicznym i właściwościami, dzielą też ten sam ośmiocyfrowy kod CN. Natomiast różny może być w nich udział benzenu i toluenu z uwagi na stosowanie przez producentów surowców węgla o różnym składzie, jak również ze względu na różne parametry produkcji koksu. Różnice te dotyczą nie tylko poszczególnych producentów, ale także poszczególnych dostaw tego samego producenta. Dodatkowo spółka wskazała, że identyfikacja surowców importowanych oraz określenie miejsca pobytu są możliwe wyłącznie w sposób statystyczno-księgowy w oparciu o dokumenty obrotu materiałowego. Informacje te zostały potwierdzone przez spółkę w kolejnym piśmie z dnia 13 lutego 2007r., a nadto znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole pokontrolnym sporządzonym 21 lutego 2007r., w którym stwierdzono m.in., iż prowadzona w firmie dokumentacja księgowa i magazynowa pozwala na identyfikację "dokumentacyjną" towarów importowanych, ale jedynie do momentu skierowania go na produkcję za dokumentem RW. Kolejne dokumenty magazynowe dotyczą już towarów wyprodukowanych z mieszaniny surowców pochodzących zarówno z importu, jak ze źródeł krajowych bądź innych wspólnotowych. W toku kontroli ustalono też, iż przerabiane w spółce surowce podlegają procesom chemicznym całkowicie zmieniającym ich charakter. Procesy te są nieodwracalne, a powstające w ich wyniku produkty są całkowicie inne niż użyte do produkcji surowce. Nadto spółka na żądanie Dyrektora Izby Celnej, przekazała dane dotyczące pozostałych, nie ujętych we wniosku o udzielenie pozwolenia, produktów kompensacyjnych lub przetworzonych (frakcja kumaronowo- indenowa, żywica jasna Kl, frakcja naftalenowa, żywica Sl, frakcja sulfonowa, kwas siarkowy regenerowany, frakcja ksylenowi), wskazując kody CN, współczynniki produktywności, dane odbiorców produktów oraz informacje dotyczące dalszego ich wykorzystania. Wyjaśniła, że praktycznie wszystkie procesy obróbek, którym poddawane są w spółce benzol i frakcja benzenowa, odpowiadają procesom opisanym w uwadze dodatkowej 5 do działu 27 Nomenklatury Scalonej. Przyporządkowała także poszczególne etapy obróbki surowców do linii technologicznych. Przedstawiła również normę techniczną PN-87/C-97037 dotyczącą benzolu surowego i dokumentację dotyczącą zakupionych surowców, w tym: analizę składu chemicznego frakcji benzenowej z rafinerii B w Chorwacji, średnie składy chemiczne benzolu surowego zakupionego w kolejnych miesiącach 2007 roku, sprawozdania z badań frakcji benzenowej z 2007 roku pochodzącej z różnych źródeł, atesty jakościowe benzolu surowego oraz frakcji benzenowej z różnych źródeł obrazujące różnice w procentowym udziale poszczególnych składników benzolu surowego oraz frakcji benzenowej w zależności od producenta i dostawy. Dodatkowo wraz z odwołaniem spółka złożyła ekspertyzę Instytutu [...] z K. odnośnie możliwości zastosowania benzolu surowego i pismo Instytutu [...] z W. odnoszące się do możliwości odwrócenia procesów związanych z przetworzeniem benzolu surowego. Uzupełniająco organ II instancji zwrócił się do Instytutu [...] z K. o przesłanie dodatkowych informacji w zakresie wykorzystania benzolu w celach paliwowych bądź grzewczych i pismo Instytutu włączył do materiału dowodowego w sprawie. Organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się na opisanym wyżej materiale dowodowym i przyjął za podstawę ustaleń faktycznych dane wynikające z tego materiału. Dokonując analizy porównawczej poszczególnych surowców sprowadzanych przez spółkę organ posiłkował się materiałami, które przekazała mu strona wypełniając obowiązek ( w ślad za wezwaniem z dnia 12 czerwca 2007r.) dotyczący przedłożenia szczegółowych danych i dokumentów dotyczących parametrów benzolu surowego nabywanego przez spółkę z różnych źródeł (zarówno z krajów Unii jak i spoza niej).To właśnie z tych informacji czerpano dane odnośnie surowców pochodzących z U. i O. W zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skargi, organ nie przyjął, iż frakcja benzenowa i benzol składowane są wspólnie w tych samych pojemnikach. W oparciu o informacje i oświadczenia składane przez spółkę Dyrektor Izby przyjął, że sprowadzone spoza Unii frakcja benzenowa, jak i benzol, składowane są wspólnie z surowcami nabywanymi przez spółkę w krajach Unii, przy czym składowanie to dotyczyło osobno benzolu i osobno frakcji benzenowej. Wnioski takie Dyrektor sformułował na podstawie twierdzeń strony zawartych m.in. w piśmie z dnia 13 lutego 2007r., w którym wskazano, że benzol surowy pochodzący z Unii, jak i spoza niej, składowany jest w tych samych zbiornikach magazynowych. Spółka przewidziała także wspólne składowanie frakcji benzenowej objętej procedurą z frakcją benzenową zakupioną od innych producentów. Wnioski te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i są logicznie uzasadnione. W treści decyzji znalazły się natomiast sformułowania, które odnoszą się zarówno do frakcji benzenowej i benzolu, ale nie dotyczą one ich wspólnego składowania, lecz dokonanej przez organ interpretacji w zakresie możliwości składowania wspólnie towarów ( surowców) pochodzących z krajów Unii, jak i spoza niej, jak również składowania w mieszaninie. Uwagi i wnioski wyciągnięte przez organy odnośnie wspólnego składowania jak i składowania w mieszaninie, co do zasady dotyczą benzolu i frakcji benzenowej, jednak nie uprawniają do stwierdzenia, iż organ przyjął, że surowce te są składowane wspólnie. Także pozostałe ustalenia dotyczące benzenu i toluenu oraz ich ewentualnego wykorzystania jako paliwo napędowe bądź jako komponent takiego paliwa lub do celów grzewczych, nie budzą wątpliwości Sądu i w zasadzie nie były kwestionowane przez stronę. Organ doszedł do przekonania, że zarówno benzen jak i toluen zasadniczo nie są wykorzystywane do celów grzewczych, a benzen nie może być stosowany ani jako paliwo napędowe, ani jako jego komponent. Nadto z uwagi na objęcie tych surowców kodami CN 29022000 oraz 29023000, do których przypisano zerową stawkę celną bez jakichkolwiek zastrzeżeń dotyczących końcowego przeznaczenia, nie ma podstaw, aby twierdzić, że wykorzystanie np. toluenu do komponowania benzyn silnikowych mogłoby rodzić ryzyko jakichkolwiek nadużyć finansowych. Tym samym nie ma konieczności kontynuowania w stosunku do nich dozoru celnego. Dozór taki jednak powinien być kontynuowany w odniesieniu do solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej. Organ w tym przypadku słusznie wskazał na możliwość sklasyfikowania obu tych surowców do kodów CN: kodu 27075010 obejmującego towary stosowane jako paliwo napędowe lub do ogrzewania - bez zastrzeżenia dotyczącego procedury końcowego przeznaczenia oraz kodu 27075090 obejmującego towary do innych celów. Kod ten powiązano z zerową stawką celną z zaznaczeniem, iż klasyfikacja towarów do tego kodu wymaga zastosowania procedury końcowego przeznaczenia. Pokreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego (ustawa z dnia 19 marca 2004r. Dz. U. Nr 68, poz. 662 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Przede wszystkim jednak zastosowanie do postępowania celnego będą miały przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny [ dalej WKC] oraz przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny [dalej rozporządzenie wykonawcze]. Stosownie do art. 6 ust. 1 WKC osoba występująca z wnioskiem do organów celnych o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarcza tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia. Natomiast zgodnie z art. 2 rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy osoba składająca wniosek o wydanie decyzji nie jest w stanie dostarczyć wszystkich dokumentów i danych niezbędnych do wydania decyzji, organy celne dostarczają dokumenty i dane będące w ich dyspozycji. Treść przywołanych przepisów z jednej strony wskazuje na obowiązek ciążący na wnioskodawcy odnośnie przedłożenia organowi celnemu szeregu danych i dokumentów dotyczących towaru, z drugiej strony obarcza również w pewnym zakresie i pod pewnymi warunkami tym obowiązkiem także organy celne. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przepisów tych nie należy jednak postrzegać w kategoriach przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru dowodu. Organ celny nie może wydać decyzji wadliwej merytorycznie z uwagi na to, że nie otrzymał wszelkich danych i dokumentów od wnioskodawcy, gdyż zastosowanie będzie miał art. 122 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy celne do wnikliwego badania sprawy przed wydaniem decyzji ( por. Komentarz Wspólnotowy Kodeks Celny pod redakcją Wojciech Morawskiego wyd. Wolters Kluwer Polska Sp.z o.o.). Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko, nie godząc się tym samym z twierdzeniem organu II instancji, iż to na stronie spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodu i że to właśnie strona odpowiada zarówno za kompletność materiału dowodowego, jak i za rzetelność zawartych w nim danych. Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji nie zwalnia organów celnych z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Podkreślić jednak należy, że to właśnie strona, składając stosowny wniosek, określa ramy tego postępowania, a także wskazuje niezbędne dane i dokumenty. Organ jednak winien ocenić ich kompletność i rozważyć czy są wystarczające do podjęcia decyzji, a ocena ta winna uwzględniać reguły wynikające z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż jak już wskazano wcześniej, w postępowaniach w sprawach celnych przepisy te stosuje się odpowiednio. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, iż organy celne mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanego przepisu prawa wynika między innymi, że organ jest zobowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Dopiero na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ może dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów, opierając się na przekonywujących podstawach, dając temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Konkludując, w ocenie Sądu organy celne dopełniły powinności wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowych zasad postępowania dowodowego, tj. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadmienić przy tym należy, że odnośnie ustaleń dotyczących przechowywania frakcji benzenowej, organ opierał się na twierdzeniach strony i przekazanych przez nią dokumentach, stąd zarzuty strony zgłaszane na etapie skargi i postępowania przed sądem są bezpodstawne. Skarżąca wyraźnie wskazała w toku postępowania przed organami, iż frakcja benzenowa objęta procedurą będzie składowana wspólnie z frakcją nabywaną w krajach Unii i uzasadniła tę okoliczność niewystarczającą ilością zakontraktowanej dotychczas ilości tego surowca, w stosunku do mocy przerobowych nowej instalacji. Wniosek, który spółka złożyła niniejszej sprawie obejmował cały rok 2007, a zatem w sytuacji, gdy zmieniły się realia zawiązane z planowanym składowaniem tego surowca, to spółka winna zmianę tę zgłosić w toku postępowania. Nie zgłaszając jej na etapie postępowania przed organami celnymi, spółka nie może czynić zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, skoro sama wskazała elementy, w oparciu, o które ten stan ustalono. W przypadku postępowania prowadzonego na wniosek, a tak jest w niniejszej sprawie, to strona wyznacza w swoim wniosku ramy i zakres postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu związanego z uznaniem przez organ odwoławczy konieczności prowadzenia dozoru celnego nad sowentnaftą i frakcją kumaronowo–indenową, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie zaniechania obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego przez organ i naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Produkowana w zakładzie skarżącej solwentnafta i frakcja kumaronowo-indenowa kalsyfikowane SA w Nomenklaturze Scalonej pod sześciocyfrowym kodem 270750. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, towary przypisane do tego kodu stanowią zbiór dla którego wyodrębniono dwa podzbiory objęte ośmiocyfrowymi kodami, a mianowicie 27075010 i 27075090. Zatem, zgodnie z regułą 6, z ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej surowce te muszą zostać zaklasyfikowane do jednego z tych kodów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. A zatem, do każdego towaru przypisana jest odpowiednia pozycja taryfy. W celu prawidłowej klasyfikacji towarowej należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną całość oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Kod 27075010 obejmuje towary do stosowania jako paliwo napędowe lub do ogrzewania, a stawka celna dla tych towarów wynosi 3 % i brak w tym przypadku zastrzeżenia dotyczącego procedury końcowego przeznaczenia. Natomiast kod 27075090 obejmuje towary do innych celów i powiązano z zerową stawką celną oraz przypisem informującym, że w przypadku klasyfikacji towarów do tego kodu, wymagane jest zastosowanie procedury końcowego przeznaczenia. Zatem w sytuacji, gdy z surowców objętych procedurą końcowego przeznaczenia, w toku procesów przetwarzania powstaną surowce, co do których stosuje się preferencyjne traktowanie, to prawidłowo wskazał organ, że muszą być one objęte dozorem celnym, skoro potencjalnie mogą być one użyte niezgodnie z przeznaczeniem, do którego przypisano preferencję taryfową. W art. 82 WKC wskazano, że warunki pod którymi zastosowano preferencyjną stawkę celną, nie muszą być dalej spełniane, gdy towary zostały wywiezione lub zniszczone, bądź gdy użycie towarów w celach innych niż te, które są wymagane do zastosowania obniżonej lub zerowej stawki zostało dopuszczone, pod warunkiem uiszczenia należnych opłat. Jeżeli zatem w wyniku przetworzenia powstają surowce, które mogą być wykorzystane w innych celach niż przyjęte w procedurze dopuszczenia do obrotu, a tak jest w przypadku solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej, to organ prawidłowo przyjął, iż surowce te wymagają dalszego sprawowania dozoru, chyba, że warunki zastosowania preferencyjnej stawki nie muszą być dalej spełniane, gdyż ziściły się warunki określone w art. 82 WKC. Z przyczyn wskazanych wyżej zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż argumentacja organów nie zakłada, że faktycznie surowce te będą wykorzystane właśnie w inny sposób niż przyjęte w procedurze, a jedynie zgodnie z brzmieniem zapisów Nomenklatury Scalonej bierze pod uwagę taką możliwość i tym samym uzasadnia konieczność sprawowania dozoru celnego. Odnosząc się natomiast do sugestii skarżącej odnośnie powołania biegłego, który rozstrzygnąłby problem klasyfikacji, wskazać należy, iż biegły nie jest uprawniony do wydania opinii w zakresie klasyfikacji taryfowej, ponieważ decyzja w tym zakresie należy wyłącznie do kompetencji organów celnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2006r. sygn. akt V SA/Wa 569/06 , wybór LEXnr 285973). Przed przystąpieniem do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, zdaniem Sądu należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści przepisów regulujących zagadnienia celne. Stosownie do art. 23 Traktatu TWE w całej Wspólnocie Europejskiej obowiązuje zasada wolnego obrotu towarowego. Zasada ta dotyczy towarów wyprodukowanych na terenie Unii jak i sprowadzonych spoza Unii, które zostały dopuszczone do obrotu po zapłaceniu należności celnych. Dopuszczenie do obrotu nadaje towarom status towarów wspólnotowych. Dopuszczenie do obrotu wymaga zgłoszenia celnego W art. 21 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z późniejszymi zmianami [dalej WKC] przewidziano możliwość stosowania preferencyjnych środków taryfowych, z których mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależniając tę możliwość od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się postanowienia art. 86 i 87 WKC. W ust. 2 powołanego artykułu zdefiniowano pojęcie preferencyjnego traktowania taryfowego jako obniżenie lub zawieszenie należności przywozowych w rozumieniu art. 4 ust.10. Procedura końcowego (ostatecznego) przeznaczenia jest zatem w świetle powołanego artykułu, preferencyjnym środkiem taryfowym, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie. W myśl art. 82 WKC towary dopuszczone do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności pozostają pod dozorem celnym. Dozór celny zostaje zakończony, jeżeli warunki zastosowania preferencyjnej stawki nie muszą być dalej spełniane, w przypadku gdy towary zostały wywiezione lub zniszczone bądź gdy użycie towarów w celach innych niż te, które są wymagane dla zastosowania zerowej lub obniżonej stawki, zostało dopuszczone pod warunkiem uiszczenia opłat. W art. 86 WKC określono z kolei wymogi podmiotowe w zakresie uzyskania pozwolenia i wymogi kontroli celnej, które muszą być spełnione, aby organy celne udzieliły pozwolenia. Natomiast w artykule 87 WKC nałożono na organy celne obowiązek określenia warunków stosowania danej procedury w pozwoleniu, a na posiadacza pozwolenia, obowiązek informowania organów o każdej zmianie, która wystąpiła po wydaniu pozwolenia i która może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres. Przywołane przepisy w sposób jednoznaczny określają, że obniżenie lub zawieszenie należności celnych przywozowych, a więc uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania pozwolenia, a towary objęte taką procedurą pozostają pod dozorem celnym aż do czasu spełnienia warunków zastosowania preferencyjnej stawki. Ma to miejsce wówczas gdy warunki te nie muszą być dalej spełniane, bowiem towary zostały wywiezione lub zniszczone bądź gdy użycie towarów w celach innych niż te, które są wymagane dla zastosowania zerowej lub obniżonej stawki, zostało dopuszczone pod warunkiem uiszczenia opłat. Oznacza to, że towary traktowane w sposób uprzywilejowany ze względu na przeznaczenie pozostają pod dozorem celnym, aby zapewnić, że zostaną wykorzystane zgodnie z dającym podstawę do uprzywilejowanego traktowania przeznaczeniem. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy słusznie wskazały, iż towary objęte wskazaną procedurą pozostają pod dozorem celnym aż do momentu ziszczenia się warunków zakończenia dozoru wymienionych w art. 82 WKC. W przypadku frakcji benzenowej i benzolu, warunki te ziszczą się wówczas, gdy nie będzie możliwe wykorzystanie powstałych w wyniku przetworzenia surowców do celów innych, niż związane z uprzywilejowanym przeznaczeniem. Jak już wskazano wcześniej, zastosowanie tej procedury wymaga uzyskania stosownego pozwolenia, w którym określone zostaną szczegółowe warunki korzystania z procedury i sprawowania dozoru celnego. Pozwolenie takie wydawane jest, zgodnie z art. 293 ust.1 rozporządzenia wykonawczego, o ile spełnione zostaną następujące warunki: a) przewidywana działalność będzie zgodna z określonym przeznaczeniem, jak również z przepisami stosowanymi do wysyłki towarów zgodnie z art. 296, a ponadto zabezpieczony jest prawidłowy przebieg czynności; b) osoba składająca wniosek przedstawi wszelkie gwarancje niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia czynności i zobowiąże się: – nadać części lub wszystkim towarom określone przeznaczenie lub przekazać je, oraz dostarczyć dowód tego nadania lub przekazania zgodnie z obowiązującymi przepisami, – powstrzymać się od wszelkich działań niezgodnych z zamierzonym celem określonego przeznaczenia, – powiadamiać właściwe organy celne o wszelkich czynnikach mogących mieć wpływ na zezwolenie; c) zapewniony zostanie skuteczny dozór celny i ustalenia administracyjne podejmowane przez organy celne nie będą nieproporcjonalne w stosunku do istniejących potrzeb gospodarczych; d) będzie prowadzona i przechowywana odpowiednia ewidencja; e) o ile organy celne uznają to za niezbędne, złożone zostanie odpowiednie zabezpieczenie. Natomiast w myśl ust. 3 w zezwoleniu powinny znaleźć się następujące elementy, chyba że informacje takie zostaną uznane za zbędne: a) identyfikacja osoby posiadającej zezwolenie; b) w miarę potrzeby kody Nomenklatury Scalonej lub kody TARIC, typ i opis towarów, czynności odnoszące się do przeznaczenia towarów i przepisy dotyczące współczynnika produktywności; c) środki i metody identyfikacji oraz dozoru celnego, w tym uzgodnienia dotyczące: – wspólnego składowania, do którego art. 534 ust. 2 i 3 stosuje się mutatis mutandis, – składowania w mieszaninie produktów podlegających nadzorowi przeznaczenia, objętych działami 27 i 29 Nomenklatury Scalonej lub takich produktów zawierających surowe oleje ropy naftowej oznaczonych kodem CN 2709 00. d) termin, w którym należy nadać towarom określone przeznaczenie; e) urzędy celne, w których towary są zgłaszane w celu dopuszczenia do swobodnego obrotu i urzędy kontroli ustaleń; f) miejsca, w których towarom należy nadać określone przeznaczenie; g) w miarę potrzeb, zabezpieczenie, które ma być złożone; h) okres ważności zezwolenia; i) gdzie ma to zastosowanie, możliwość wysyłki towarów zgodnie z art. 296 ust. 1; j) w miarę potrzeb, uproszczone ustalenia odnoszące się do wysyłki towarów zgodnie z art. 296 ust. 2 akapit drugi i art. 296 ust. 3; k) w miarę potrzeb, uproszczone procedury dopuszczone zgodnie z art. 76 Kodeksu; l) sposoby przekazywania informacji. W przypadku, gdy towary określone w akapicie pierwszym lit. c) tiret drugie, nie są identyczne pod względem ośmiocyfrowego kodu CN, jakości handlowej oraz parametrów technicznych i fizycznych, składowanie w mieszaninie produktów może być dozwolone jedynie wówczas, gdy cała mieszanina ma być poddana jednej z obróbek określonych w uwagach dodatkowych 4 i 5 do działu 27 Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, wnioskodawca starający się o uzyskanie zezwolenia musi spełnić warunki określone w tym przepisie. Jednym z takich warunków jest zapewnienie skutecznego dozoru celnego oraz prowadzenie i przechowywanie odpowiedniej ewidencji. Z kolei wśród elementów, które powinny znaleźć się w zezwoleniu wymieniono m.in. środki i metody identyfikacji oraz dozoru celnego, obejmujące także uzgodnienia w zakresie wspólnego składowania, do którego art. 534 ust. 2 i 3 stosuje się mutatis mutandis oraz składowania w mieszaninie produktów podlegających nadzorowi przeznaczenia, objętych działami 27 i 29 Nomenklatury Scalonej lub takich produktów zawierających surowe oleje ropy naftowej oznaczonych kodem CN 2709 00. Wprawdzie art. 293 rozporządzenia wykonawczego wyraźnie rozgranicza warunki zezwolenia od elementów, które powinny znaleźć się w zezwoleniu, to jednak zdaniem Sądu, są one ściśle ze sobą powiązane. Podkreślić przy tym należy, iż warunki sformułowane zostały bardzo ogólnikowo, kładąc nacisk na zapewnienie prawidłowego przebiegu procedury i zgodność z określonym przeznaczeniem. Natomiast elementy zezwolenia w sposób szczegółowy wskazują, jakie informacje powinny znaleźć się w zezwoleniu, a tym samym precyzują szczegółowo ustalenia, które powinien poczynić organ, zanim wyda zezwolenie. Nie można zatem w rozważaniach dotyczących warunków zezwolenia, pominąć istotnych elementów zezwolenia, o których mowa w ust 3 art. 293. Wśród niezbędnych elementów zezwolenia wymieniono środki i metody identyfikacji oraz dozoru celnego, w tym uzgodnienia dotyczące wspólnego składowania oraz składowania w mieszaninie. Elementy te stanowią uszczegółowienie jednego z warunków, które wnioskodawca musi spełnić chcąc uzyskać zezwolenie, a mianowicie warunku dotyczącego zapewnienia skutecznego dozoru celnego oraz prowadzenia i przechowywania odpowiedniej ewidencji. Poza sporem pozostaje w sprawie to, że możliwość identyfikacji towarów objętych procedurą, jest ograniczona do możliwości prześledzenia ich losu wyłącznie w dokumentacji magazynowo-księgowej i to tylko do momentu przekazania surowców na linię produkcyjną, z uwagi na fizycznie składowane w tych samych zbiornikach surowców objętych procedurą z surowcami nie objętymi procedurą. Zdaniem skarżącej, taka identyfikacja jest wystarczająca, gdyż można procentowo określić w produktach finalnych zawartość pochodzącą z surowców objętych procedurą. W opinii Dyrektora Izby Celnej, taka identyfikacja nie jest wystarczająca. Opinia ta zasługuje na aprobatę z kilku względów. Po pierwsze aby zapewnić skuteczny dozór celny organy muszą mieć możliwość identyfikacji surowców (produktów) na każdym etapie, chyba że towary będą składowane wspólnie według określonych reguł lub w mieszaninie. Wspólne składowanie zgodnie z art. 534 ust. 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego dotyczy sytuacji, gdy niemożliwa jest identyfikacja w każdym momencie statusu celnego każdego rodzaju towarów, przy czym towary we wspólnym składowaniu dzielą ten sam kod CN, tę samą jakość handlową i te same opisy techniczne. Analiza materiałów nadesłanych przez skarżącą wskazuje, że procentowa zawartość poszczególnych składników w dostawach benzolu i frakcji benzenowej jest znacznie zróżnicowana, co oznacza, że poszczególne dostawy benzolu od różnych dostawców jak i w ramach kolejnych dostaw od tego samego producenta także się różnią. Podobnie jest z frakcją benzenową. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, opierając się na opinii fachowego Instytutu, benzol surowy powinien zawierać benzen w granicach od 60% do 75%. Wartość ta, w świetle materiałów nadesłanych przez stronę, była wielokrotnie przekraczana. Nie można zatem mówić, o tej samej jakości handlowej. Różnice w procentowej zawartości poszczególnych składników są istotne, co potwierdza dokumentacja nadesłana przez skarżącą w postaci różniących się opisów technicznych, certyfikatów, atestów, świadectw jakości, świadectw analizy przez poszczególnych producentów benzolu i frakcji benzenowej. Tak duże zróżnicowanie prowadzi do konieczności przypisania w niektórych przypadkach poszczególnych surowców, do innych ośmiocyfrowych kodów CN. Zgodnie bowiem z uwagą do podpozycji nr 3 do działu 27 Nomenklatury Scalonej, za benzol objęty kodem 270710 uważa się produkty zawierające co najmniej 50% benzenu w masie. Natomiast stosownie do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r. benzol objęty tym kodem, to produkt o czystości mniejszej niż 95% masy. Benzol o czystości 95% masy lub większej objęty jest podpozycją 29022000. Przykłady niższej lub wyższej zawartości zostały szczegółowo opisane z zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, jak słusznie zauważył organ II instancji, warunki, od których uzależnione jest wspólne składowanie, nie zostały spełnione. Odnosząc się z kolei do możliwości składowania w mieszaninie, wskazać należy, iż taka możliwość dotyczy, stosownie do treści art. 293 ust.3 lit.c rozporządzenia wykonawczego, składowania w mieszaninie produktów podlegających nadzorowi przeznaczenia, objętych działami 27 i 29 Nomenklatury Scalonej lub takich produktów zawierających surowe oleje ropy naftowej oznaczonych kodem CN 2709 00. Interpretacja przepisu dokonana przez Dyrektora Izby jest, zdaniem Sądu prawidłowa. Jak wynika z treści przepisu dopuszcza się składowanie w mieszaninie produktów objętych działami 27 i 29 Nomenklatury Scalonej podlegających nadzorowi przeznaczenia i tylko ten warunek tzn. objęcie procedurą ostatecznego przeznaczenia musi być spełniony aby produkty były składowane w mieszaninie. Drugim przypadkiem składowania w mieszaninie są produkty zawierające surowe oleje ropy naftowej oznaczone kodem CN 270900. Poza wskazanymi przypadkami, do sprawowania skutecznego dozoru celnego niezbędne jest zapewnienie środków i metod identyfikacji towarów objętych procedurą. Dozór celny zdefiniowano w art. 4 pkt 13 WKC jako ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Dozór celny nad towarami dopuszczonymi do obrotu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki, sprawowany jest zgodnie z art. 300 rozporządzenia wykonawczego, aż do chwili, gdy: po raz pierwszy nadano im przeznaczenie; zostaną wywiezione, zniszczone lub użyte w inny sposób, zgodnie z art. 298 i art. 299. Jednakże, jeżeli towary mogą zostać użyte powtórnie i gdy organy celne uznają, że jest to właściwe w celu niedopuszczenia do nadużycia, dozór celny zostaje utrzymany na okres nie dłuższy niż dwa lata, licząc od pierwszego nadania przeznaczenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zakończenie dozoru celnego w przypadku benzolu i frakcji benzenowej objętych procedurą dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, w sytuacji gdy towary mogą zostać użyte powtórnie (solwentnafta, frakcja kumaronowo-inednowa), nastąpi dopiero, gdy zostaną spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie. Przy czym sformułowanie "towary mogą zostać użyte powtórnie", wbrew twierdzeniom skarżącej nie oznacza, iż dotyczy to tylko benzolu i frakcji benzenowej. Uprawnienie organów celnych do sprawowania dozoru celnego po pierwszym nadaniu przeznaczenia jest w świetle tego przepisu uzależnione od możliwości powtórnego użycia oraz od możliwości popełnienia w związku z tym powtórnym użyciem nadużyć. Bezpodstawne są także twierdzenia skarżącej odnośnie możliwości skutecznego sprawowania kontroli przez urząd celny nad prawidłowością przebiegu procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem, z uwagi na prowadzoną w spółce ewidencję materiałową, pozwalająca na ustalenie, jaka ilość wyrobów została przekazana do produkcji i jaka ilość produktów została wytworzona. Także prowadzony szczególny nadzór podatkowy ze względu na to, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i całość jej produkcji odbywa się w składzie podatkowym, nie zwalnia organów celnych z obowiązku sprawowania dozoru celnego. Obowiązek taki wynika wprost z art. 82 WKC w związku z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności ze względu na przeznaczenie towaru. Przepis ten określa kryteria, które decydują o objęciu dozorem celnym określonych towarów i to właśnie te kryteria wyznaczają zakres przedmiotowy, który w przypadku szczególnego nadzoru podatkowego jest zupełnie inny. Nie można zatem wymiennie stosować tych dwóch instytucji, inna jest też podstawa ich stosowania, aczkolwiek organy w obu przypadkach mogą korzystać z tych samych lub podobnych instrumentów. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenie przepisów procesowych jak i materialnych nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Wymóg identyfikacji solwentnafty oraz frakcji kumaronowo-indenowej powstałych z surowców objętych procedurą, wynika z konieczności pozostawania towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki pod dozorem celnym. Aby dozór mógł być skutecznie sprawowany, w sytuacji gdy nie spełnione zostały wymogi pozwalające na wspólne składowanie lub składowanie w mieszaninie, niezbędna do skutecznego sprawowania dozoru, a tym samym wykluczenia potencjalnych nadużyć, jest możliwość identyfikacji towarów pozwalająca prześledzić ich los od momentu sprowadzenia do momentu wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem bądź zakończenia dozoru z innych przyczyn, o których mowa w art. 300 rozporządzenia wykonawczego. Identyfikacji takiej strona nie zapewniła ani na poziomie fizycznej kontroli towarów, ani na poziomie dokumentacji magazynowej lub księgowej. Nie sposób wyodrębnić z całej masy wyprodukowanej w spółce solwentnafty i frakcji kumaronowo-indenowej tej tylko części, która powstała z surowców objętych procedurą. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentu skarżącej wskazującego na wysokość ewentualnych strat związanych z prawdopodobieństwem nadużyć polegających na wykorzystaniu solwentnafty niezgodnie z przeznaczeniem. Przedstawiona kalkulacja nie znajduje poparcia w materiale dowodowym, nie uwzględnia całości solwentnafty trafiającej do odbiorców nie tylko z Polski ale i z obszaru Wspólnoty Europejskiej. Także uwagi skarżącej dotyczące ryzyka i uprawnień organów w zakresie zarządzania ryzykiem nie uzasadniają konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy odniósł się w swoim rozstrzygnięciu zarówno do możliwości wykorzystania surowców niezgodnie z procedurą (wskazując na ochronę interesów Unii), jak również wykazał konieczność sprawowania dozoru celnego. Nie można zatem przyjąć, iż sam fakt sprawowania dozoru celnego, który wynika z przepisów prawa, jest środkiem nadmiernie uciążliwym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 WKC wskazać należy, iż skarżąca w zasadzie nie sprecyzowała tego zarzutu. Stosownie do postanowień przywołanego artykułu, przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Co należy rozumieć pod pojęciem przepisów prawa celnego, wskazano w art. 1 WKC. Nie należą do nich wewnętrzne regulaminy czy instrukcje obowiązujące w poszczególnych krajach Unii, jak też wyjaśnienia DG TAXBUD przedłożone przez organ odwoławczy na rozprawie. W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić.