III SA/Wa 2120/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wnioskiem z 12 lipca 2007 r. (data wpływu do organu 20 lipca 2007 r.) J. P. dalej jako "Skarżący", zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, iż nabył od Urzędu Miasta i Gminy (z jego zasobów majątkowych) niezabudowany grunt z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Z tytułu tej transakcji Urząd Miasta i Gminy pobrał i odprowadził do urzędu skarbowego podatek od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że grunt ten zakupił do majątku osobistego jako osoba fizyczna poza obrotem gospodarczym. W związku z powyższym zadał pytania czy przy zakupie słusznie pobrano od niego podatek VAT oraz czy należy mu się zwrot tego podatku. Skarżący wyraził jednocześnie stanowisko, że pobranie podatku było niesłuszne, a co za tym idzie podatek ten powinien być mu zwrócony. 1.2. Uzupełniając - na wezwanie organu - omówiony wniosek Skarżący wskazał, iż nabył grunt z zamiarem wybudowania domu mieszkalnego, przy czym jeżeli stan finansów nie pozwoli na realizację tej inwestycji może nastąpić jego sprzedaż. Nabyty grunt jest niewielki. Skarżący nie planuje jego podziału, ale go też nie wyklucza. 1.3. W dniu [...] września 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Przypomniał, iż - stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa gruntów, jeśli dostawy tej dokonuje podatnik tego podatku. Przywołując regulację zawartą w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze") organ wskazał, że czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - a do takich należy umowa sprzedaży - nie korzystają ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w tym przepisie. Odwołując się z kolei do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT organ zauważył, iż dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (budowlanych) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Zasadnie więc gmina pobrała od Skarżącego należny podatek VAT i brak jest tym samym podstaw prawnych do żądania zwrotu tego podatku. 1.4. Pismem z 18 października 2007 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej w sprawie interpretacji, podnosząc, że sprzedaż nieruchomości potwierdzona została fakturą VAT. Akt przeniesienia własności potwierdzono z kolei aktem notarialnym. Jeśli zatem akt ten uznamy za umowę cywilnoprawną notariusz powinien był pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku podatek VAT jest nienależny. 1.5. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów pismem z [...] listopada 2007 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji z [...] września 2007 r. Dodał, że mimo, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości powinna być dokonana w formie aktu notarialnego - który jak słusznie zauważył Skarżący jest umową cywilnoprawną - to Gmina jako podatnik VAT zobligowana była do udokumentowania rzeczonej transakcji fakturą VAT wystawioną na rzecz Skarżącego, o czym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do kwestii poboru podatków przez notariusza Minister Finansów podniósł, że w kwestii tej nie może zająć stanowiska, gdyż wykracza ona poza zakres udzielonej w dniu [...] września 2007 r. interpretacji. Zauważył również, że kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Skarżącego. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 19 listopada 2007 r. Skarżący powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając, że wydana interpretacja jest błędna i nie ma oparcia w obowiązującym prawie podatkowym. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 2 ust. 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) stanowiącą, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, choć z przyczyn innych niż w niej wskazane. 3.1. Wstępnie należy zwrócić uwagę na specyfikę aktu będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Jest nim - wydana na wniosek Skarżącego - pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju interpretacja, odnosząca się bezpośrednio do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, ma na celu wskazanie prawnopodatkowych konsekwencji określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji, zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania. Ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej informacji (zasada nieszkodzenia). Stworzył mechanizm, który poprzez połączenie "informacji" z "ochroną" służyć ma zapewnieniu podatnikom bezpiecznej, bo - w założeniu jednoznacznie określonej - pozycji wobec organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - pozycji niezależnej (w ramach "ochrony") od zmian stanowiska tych organów co do udzielonej informacji. Jednakże nie zmienia to faktu, że istotą instytucji interpretacji indywidualnych jest możliwość uzyskania rzeczywistej informacji i to właśnie o tę informację występuje podatnik składając wniosek o interpretację. We wniosku tym w sposób wyczerpujący przedstawia zaistniały (lub hipotetyczny) stan faktyczny oraz własne stanowisko, a organ wypowiada się co do prawidłowości tego stanowiska, tj. dokonuje jego oceny wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym podstawowym celem interpretacji indywidualnej jest przede wszystkim uzyskanie prawidłowego (a w każdym razie za taki przezeń uznanego) poglądu organu co do tego, jakie zachowanie podatnika ocenione zostanie jako zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Badając zatem zgodność takiej interpretacji z prawem Sąd odnosi się nie tylko do samej oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażającej się w sformułowaniu: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub też "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Kontroluje również jej merytoryczną prawidłowość, zawartą w uzasadnieniu prawnym tej oceny. Rolą organu jest bowiem z jednej strony ocena stanowiska wnioskodawcy, z drugiej zaś wyjaśnienie (wykładnia) treści przepisów mających zastosowanie w kontekście zadanego przez niego pytania. Sąd zobowiązany jest więc skorygować poglądy organu dotyczące rozumienia i zastosowania przepisów prawa, które uzna za niezgodne z prawem, nawet jeżeli dokonana przez ten organ ocena stanowiska wnioskodawcy jest prawidłowa. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby pozostawieniem w obrocie prawnym interpretacji błędnej, nie odpowiadającej prawu. Nie o taką zaś interpretację chodzi wnioskodawcy. Oznaczałoby ponadto akceptację sytuacji, w której pełną wiedzę o merytorycznej prawidłowości zagadnień objętych interpretacją podatnik czerpie częściowo z interpretacji wydanej przez organ, a częściowo z orzeczenia Sądu. W tym zatem kontekście należy widzieć ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności pisemnej interpretacji wydanej w niniejszej sprawie. 3.2. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że prawidłowo Minister Finansów wskazał, iż dostawa gruntu pod zabudowę (działki budowlanej) nie korzysta z preferencji podatkowych i podlega na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką w wysokości 22%. Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym - w świetle art. 2 pkt 6 - przez towary rozumie się także grunty. Zwolnieniem podatkowym o charakterze przedmiotowym objęto zaś jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). 3.3. Prawidłowa jest również konkluzja, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży gruntów, co oznacza, że zasadnie pobrała od Skarżącego należny podatek VAT i brak jest tym samym podstaw prawnych do żądania jego zwrotu. 3.4. W ocenie Sądu błędny jest natomiast wywód poprzedzający tę konkluzję. Wywód ten organ oparł bowiem na analizie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego. Tymczasem czym innym jest niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyłączenie z opodatkowania), a czym innym zwolnienie z tego podatku. 3.5. Punktem wyjścia rozważań organu powinien być natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który reguluje kwestię wyłączenia organów władzy publicznej (do takich zaś należy gmina jako jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączona z opodatkowania będzie zatem ta działalność organu podlegającego prawu publicznemu w odniesieniu do której organ ten występuje w charakterze organu publicznego, tj. którą wykonuje w ramach szczególnych zadań i obowiązków przypisanych organom publicznym (por. wyroki ETS: z 13 grudnia 2007 r., w sprawie C-408/06; z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90; z 17 października 1989 r. w sprawach połączonych 231/87 i 129/88). Wnioskując a contrario ("przeciwnie") kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Taka zaś sytuacja bez wątpienia ma miejsce - jak w niniejszej sprawie - w przypadku sprzedaży gruntu. Organ (gmina) działa tu bowiem w sferze dominium, a nie imperium. Innymi słowy w odniesieniu do czynności sprzedaży gruntu gmina nie występuje w pozycji nadrzędnej (jako podmiot działający w ramach wykonywania kompetencji organu władzy publicznej) w stosunku do drugiej strony tej czynności (Skarżącego). Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Minister Finansów oceni stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o interpretację z uwzględnieniem poglądów wyrażonych wyżej przez Sąd. 3.6. Rację ma organ, iż kwestia zasadności poboru podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza nie była przedmiotem zapytania Skarżącego, a skoro tak kwestia ta wykracza poza zakres udzielonej w dniu [...] września 2007 r. interpretacji. Tym samym wymyka się ona również kontroli Sądu. Zarówno bowiem na etapie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kontroli podlega prawidłowość interpretacji w odniesieniu do zadanego przez wnioskodawcę pytania. W tym względzie zarzuty skargi uznać należy za niezasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.