III SA/Wa 2121/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wnioskiem z 12 lipca 2007 r. (data wpływu do organu 20 lipca 2007 r.) J. P., dalej jako "Skarżący", zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący nabył od Urzędu Miasta i Gminy (z jego zasobów majątkowych) niezabudowany grunt z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Skarżący podkreślił, że grunt ten zakupił do majątku osobistego jako osoba fizyczna poza obrotem gospodarczym. Skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT. Podatek ten (pobrany i odprowadzony przez Urząd) nie został przez niego odliczony. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy w przypadku sprzedaży rzeczonego gruntu urząd skarbowy potraktuje go jako podatnika VAT i czy zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia podatku VAT. Skarżący wyraził jednocześnie stanowisko, iż w opisanej sytuacji urząd skarbowy nie powinien traktować go jako podatnika VAT oraz że czynność sprzedaży nabytego gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. 1.2. Uzupełniając - na wezwanie organu - omówiony wniosek Skarżący wskazał, iż nabył grunt z zamiarem wybudowania domu mieszkalnego, przy czym jeżeli stan finansów nie pozwoli na realizację tej inwestycji może nastąpić jego sprzedaż. Nabyty grunt jest niewielki. Skarżący nie planuje jego podziału, ale go też nie wyklucza. 1.3. W dniu [...] września 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe, argumentując, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest podejmowane z zamiarem jego powtarzania i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Odwołując się do okoliczności towarzyszących nabyciu nieruchomości gruntowej oraz planowanej jej sprzedaży organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż tej nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zastrzegł jednakże, że jeżeli Skarżący dokona podziału gruntu na mniejsze działki, to sprzedaż pierwszej z nich będzie już wskazywała na częstotliwy charakter dokonywanych czynności sprzedaży gruntów, a to z kolei uznane będzie za działalność gospodarczą. Przy sprzedaży pierwszej działki Skarżący stanie się zatem podatnikiem podatku VAT. Na częstotliwość wskazuje bowiem podział gruntu na mniejsze jednostki, ilość zawartych umów sprzedaży oraz powtarzalny i zarobkowy charakter tych czynności. 1.4. Pismem z 18 października 2007 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej w sprawie interpretacji w części dotyczącej skutków podatkowych podziału gruntu na mniejsze jednostki. Podniósł mianowicie, że niezależnie od tego czy nieruchomość gruntowa jest sprzedawana w jednej części, czy też w kilku mniejszych stanowi ona majątek osobisty i w żaden sposób nie jest powiązana z działalnością gospodarczą. 1.5. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów pismem z [...] listopada 2007 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji z [...] września 2007 r. Zauważył, że kwestia skutków podatkowych dokonania podziału gruntu na mniejsze jednostki, na którą to kwestię organ zwrócił uwagę, nie była przedmiotem wspomnianej interpretacji, stąd też wezwanie do jej zmiany jest bezzasadne. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 19 listopada 2007 r. Skarżący powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że niezależnie od tego czy nieruchomość gruntowa jest sprzedawana w jednej części, czy też w kilku mniejszych stanowi ona majątek osobisty i w żaden sposób nie jest powiązana z działalnością gospodarczą. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zauważył, że zawarte w skardze zarzuty dotyczą tej części uzasadnienia interpretacji, w której przedstawiono skutki podatkowe podziału gruntu na mniejsze jednostki i sprzedaży nieruchomości gruntowej w częściach. Podkreślił przy tym, że kwestia ta nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji, a jedynie zwrócono na nią uwagę w końcowej części uzasadnienia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 3.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny skutków podatkowych - z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opisanej przez Skarżącego we wniosku o pisemną interpretację hipotetycznej czynności polegającej na podziale nabytego przez niego gruntu i sprzedaży powstałych z tego podziału działek. Wstępnie rozważenia wymaga to, czy istotnie - jak podnosi organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na skargę - kwestia ta nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji, gdyż w końcowej części jej uzasadnienia organ ten "zwrócił tylko uwagę na skutki podatkowe dokonania podziału gruntu na mniejsze jednostki". W ocenie Sądu takie stwierdzenie organu nie zasługuje na akceptację. Jak bowiem wynika z akt sprawy (k. 3 akt administracyjnych) organ podatkowy wezwał Skarżącego - w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia braków wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie m. in. jaka jest wielkość nabytego gruntu oraz czy grunt ten planuje on podzielić na mniejsze nieruchomości gruntowe celem ich sprzedaży. Wezwanie to Skarżący wykonał, wskazując, że nabyty grunt jest niewielki oraz że nie planuje jego podziału, ale go też nie wyklucza. W tej sytuacji nie można - jak czyni to organ podatkowy - twierdzić, że kwestia podziału gruntu i sprzedaży powstałych z tego podziału działek nie jest elementem stanu faktycznego sprawy i jako taka nie podlega ocenie prawnej organu. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymaganie, aby stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tychże elementów. Wniosek w tym względzie niepełny lub niejasny i nie dający podstaw do zajęcia stanowiska przez organ wydający interpretację podlega uzupełnieniu lub poprawieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (zob. art. 14h Ordynacji podatkowej). Skoro zatem organ podatkowy wezwał Skarżącego do wskazania czy planuje podzielić grunt na mniejsze nieruchomości gruntowe celem ich sprzedaży, a tenże z wezwania tego się wywiązał, to również w kontekście tej okoliczności organ ten powinien był ocenić stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntu. Tym samym uznać należy, że interpretacja, o której udzielenie Skarżący wystąpił dotyczy w istocie opodatkowania tym podatkiem sprzedaży działek w dwóch wariantach, tj. w całości i w częściach. 3.2. Badając - przy tak przedstawionym stanie faktycznym - zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd zważył, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów (zob. wyrok z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Uwzględniając wnioski płynące z definicji "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" zawartej zarówno w art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Sąd ten doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje danej czynności, będącej dostawą towarów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności rozumianej jako działalność producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny danej osoby. Majątek taki został bowiem nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu (rozumianego jako dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży) zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zaakcentował również konieczność badania okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. 3.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że prawidłowa jest konkluzja Ministra Finansów, iż planowana sprzedaż gruntu z majątku osobistego Skarżącego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.4. Skarżący nie nabył tego gruntu z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, lecz jak sam przyznał, do celów osobistych (budowa domu mieszkalnego). Do sprzedaży gruntu może dojść wskutek braku środków na przeprowadzenie inwestycji. Skarżący nie planuje podziału gruntu, choć go też nie wyklucza. Z tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia wyklucza przyjęcie, iż Skarżący z tytułu sprzedaży gruntu stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowania na cele własne. 3.5. Na tym jednak kończy się prawidłowość wywodów organu. Błędne jest bowiem stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym do zakwalifikowania sprzedaży działek jako działalności gospodarczej dojdzie wówczas, gdy Skarżący dokona podziału gruntu na mniejsze jednostki i sprzeda pierwszą z nich. W tym m. in. ujawnia się, zdaniem organu, zamiar powtarzania przez Skarżącego czynności sprzedaży działek, składających się na istotę prowadzenia działalności. Tymczasem okolicznością przesądzającą o statusie podatnika nie może być - tak jak to przyjęto w zaskarżonej interpretacji - ani sam fakt podziału gruntu na odrębne działki, ani też ilość zawartych umów sprzedaży. Również badanie zamiaru Skarżącego dopiero na etapie sprzedaży - podzielonych w tym celu - działek nie znajduje umocowania w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak to już wskazywano wyżej działalnością gospodarczą - w rozumieniu tego przepisu - będzie sprzedaż nieruchomości (prowadzona w ramach działalności handlowej), które zostały nabyte z zamiarem ich późniejszego zbycia. W takiej bowiem sytuacji decydujące znaczenie ma sfera woli i zamiaru konkretnego podmiotu w chwili nabycia nieruchomości, a nie w momencie późniejszej ich sprzedaży. Innymi słowy zamiar częstotliwego wykonywania czynności (tu: sprzedaży działek) ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. 3.6. Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego sprowadzające się do tego, że planowana sprzedaż gruntu - zarówno w jednej części, jak i w kilku mniejszych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestionując to stanowisko, w części dotyczącej oceny skutków podatkowych podziału tego gruntu (a w dalszej kolejności jego sprzedaży) organ podatkowy, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT, dokonując błędnej jego wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.