III SA/Wa 141/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. F. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Skarżąca – M. F. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wskazała, że nigdy nie była i nie jest podatnikiem podatku VAT. Jej ojciec był właścicielem ziemi rolniczej, którą aktem darowizny przekazał stronie. Po pewnym czasie ziemia ta została przekształcona w dwanaście działek z przeznaczeniem pod budownictwo jednorodzinne. Siostra Skarżącej z mężem i dwójką dzieci zamieszkuje z jej rodzicami w domu, gdzie warunki życiowe są bardzo ciężkie. W związku z tym ojciec Skarżącej postanowił, aby część ww. działek sprzedać, a uzyskane w ten sposób pieniądze przeznaczyć na zakup mieszkania dla jej siostry. Jako osoba prawnie upoważniona przez ojca Skarżąca sprzedała więc w lutym 2005 r. siedem działek. Pozostałe pięć działek zostało zatrzymanych jako forma zabezpieczenia materialnego jej rodziny. Całą uzyskaną sumę pieniędzy przekazała siostrze. Skarżąca podkreśliła, że w transakcjach kupna – sprzedaży działek była tylko pośrednikiem, nie obracała natomiast uzyskaną w ten sposób gotówką. W opinii Skarżącej w opisanym stanie faktycznym dokonane transakcje sprzedaży działek nie podlegają zamierzonej działalności gospodarczej dla celów zarobkowych i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił również, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "zamiar", jak też nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w opinii organu w każdym przypadku należy badać, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się określone skutki podatkowo – prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego gdy osoby fizyczne sukcesywnie dokonują sprzedaży ze swego majątku prywatnego gruntu budowlanego, działanie takie należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy czym bez znaczenia pozostaje czas oraz forma nabycia nieruchomości gruntowej. Kryterium decydującym o uznaniu podmiotu za podatnika VAT jest wielokrotny, czyli handlowy charakter dokonywanej czynności. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od lutego 2005 r. Skarżąca dokonała zbycia siedmiu działek przeznaczonych pod zabudowę. Okoliczności, takie jak wydzielenie z gospodarstwa rolnego kilkunastu działek pod zabudowę mieszkaniową oraz sprzedaż siedmiu działek, wskazują na zamiar dokonywania dostawy działek w sposób częstotliwy. Zatem dostawa przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a wnioskodawca jako dokonujący dostaw, będzie uznany za podatnika VAT zobowiązanego do odprowadzenia podatku należnego od tych dostaw. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz stwierdziła, że przekształcenie gruntów rolnych w teren pod zabudowę jednorodzinną oraz opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla tych gruntów były niezależne od niej. Nie starała się o takie przekwalifikowanie. Wskazała też, iż z braku ustawowej definicji pojęć "zamiar" oraz "sposób częstotliwy" wyciągnięto skutki dla niej niekorzystne. Dodała, że celem sprzedaży działek nie była chęć osiągnięcia zysku lecz pomoc potrzebującej siostrze. Odmawiając zmiany zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację prezentowaną przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Jednocześnie istotne znaczenie ma przeznaczenie gruntu zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają więc dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych m.in. grunty rolne są zwolnione od podatku VAT. Jeżeli więc z planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że teren niezabudowany będący przedmiotem dostawy przeznaczony jest pod zabudowę, to podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Zdaniem organu odwoławczego z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że dokonywana przez Skarżącą dostawa gruntów budowlanych ma charakter zorganizowany, wskazujący na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Stanowi więc działalność gospodarczą. Bez znaczenia pozostaje przy tym czas i forma nabycia gruntów, gdyż kryterium decydującym o uznania podmiotu za podatnika VAT jest wielokrotny, czyli handlowy charakter dokonywanej sprzedaży. Pismem z dnia [...] września 2006 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Interpretacja, o której udzielenie wystąpiła Skarżąca dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych nabytych przez nią w drodze darowizny od ojca. Problem opodatkowania VAT sprzedaży działek z majątku osobistego osoby fizycznej był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. w niniejszej sprawie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w powołanym wyroku, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdził, iż zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszyli art. 15 u.p.t.u. uznając, że w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym Skarżąca powinna opodatkować sprzedaż działek gruntu. Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organy podatkowe orzekają na podstawie wskazanego we wniosku stanu faktycznego sprawy, na podstawie przekazanych przez wnioskodawcę informacji. Nie są uprawnione do prowadzenia własnego postępowania dowodowego, nie mogą tez kwestionować poszczególnych elementów stanu faktycznego. Ich zadaniem jest jedynie zastosowanie do konkretnej sytuacji faktycznej odpowiednich przepisów prawa. Konsekwencją powyższego jest również jednak i to, że udzielona interpretacja odnosić się będzie wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w razie zmiany okoliczności sprawy może nie znaleźć już zastosowania. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że nieruchomości położone w Gminie N. nabyła od ojca w drodze darowizny. W momencie nabycia nieruchomość ta była przeznaczona na cele rolnicze. Dopiero po pewnym czasie od nabycia nieruchomości przez Skarżącą została ona przekształcona w nieruchomość przeznaczoną pod zabudowę (dodatkowo w zażaleniu strona wskazała, że nie starała się o przekształcenie charakteru nieruchomości). Następnie nieruchomość ta została podzielona, część wydzielonych działek sprzedana a uzyskane z tego tytułu środki Skarżąca przekazała siostrze. We wniosku Skarżąca jednoznacznie poinformowała ponadto, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że przedmiotowe działki nie są związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Działki te stanowią natomiast jej majątek osobisty. Biorąc pod uwagę stwierdzenie Skarżącej, że nie jest podatnikiem VAT, jej oświadczenie, że przedmiotowe nieruchomości nabyła w drodze darowizny od ojca oraz brak jakichkolwiek informacji o prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej uznać należało, iż Skarżąca nie nabyła przedmiotowych nieruchomości z zamiarem ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji nie dokonała również ich zbycia w ramach takiej działalności. Zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu administracyjnego, uwzględniającym orzecznictwo ETS, brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że Skarżąca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej. To natomiast oznacza, iż sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Uznając odmiennie organy podatkowe naruszyły więc powołany art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dokonując błędnej jego wykładni. Podejmując ponownie rozstrzygnięcie organy orzekające w sprawie uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O zakresie, w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w wysokości uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.