I SA/Bd 99/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę I SA/Bd 99/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...], którą określono J. i R. małżonkom P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że w dniu 18 kwietnia 2007 r. skarżący złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 - PIT-37, wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Organ pismem z dnia 26 kwietnia 2007 roku wezwał skarżących w celu zweryfikowania prawidłowości przedłożonego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. W dniu 14 maja 2007 roku pełnomocnik stron , doradca podatkowy M. G. przedłożył następujące kserokopie dokumentów: • wyciąg z rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 listopada 2004 roku, • informacje o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2006 roku sporządzoną przez Centralę Wojskową [...] • oraz informację sporządzoną przez 3 Batalion Zabezpieczenia DWL w W. dotyczącą okresu od 1 września do 31 grudnia 2006 roku • listy płac i zestawienia należności pieniężnych otrzymanych przez stronę (żołnierza zawodowego) w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych w Batalionie Łączności B. od dnia 1 stycznia do 31 lipca 2006 roku. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007 roku wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronom prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W trakcie prowadzonego postępowania pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony na okoliczność wykonywanych obowiązków poza granicami państwa w celu wykazania jego udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutków. W ślad za powyższym wnioskiem dnia 11 września 2007 roku przesłuchano skarżącego, a pełnomocnik wraz z pismami procesowymi (z dnia 17 lipca oraz 14 sierpnia 2007 r.) jako dowód przedłożył kserokopie zaświadczeń sporządzonych przez Polski Zespół Łącznikowy przy Kwaterze Głównej Dowództwa Połączonych Sił B. z dnia 1 lipca 2006 roku oraz l Batalion Łączności NATO z dnia 11 lipca 2007 roku. Organ decyzją z dnia [...] Nr [...] - określił stronom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. W odwołaniu strony - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op. wniosły o uchylenie wydanej decyzji, stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł oraz zwrot tej kwoty wraz z odsetkami. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 121 i art. 122 oraz art. 124 Op. , a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op. poprzez pominięcie przez organ dowodów, tj. treści zaświadczeń załączonych do wskazanych już pism procesowych. Zdaniem strony organ dokonał oceny w oparciu o wybiórcze przepisy z innych gałęzi prawa z pominięciem normy art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998r., nr 162, poz. 1117) oraz art. 24 ust. 1, 4, 8 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003r., Nr 179, poz. 1750); Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przywołanie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych oraz niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez uznanie, że zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe nie obejmuje pojedynczych żołnierzy z uwagi na adresowanie tego zwolnienia do zorganizowanych Kontyngentów Sił Zbrojnych RP. W odwołaniu wskazano również na uchybienie przepisom art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5, w związku z niezastosowaniem art. 75 § 5 oraz błędne zastosowanie (pouczenia) art. 53 § 1, 3, 5 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w zakresie przedmiotowej sprawy w oparciu o art. 200 a §1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, który to wniosek rozpatrzony został negatywnie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Organ odwoławczy nie uznał argumentów stron i zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, wskazując, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), zwolnione z podatku zostały należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu : • udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, • misji pokojowej, • akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, • organizowania i kontroli ruchu granicznego, • organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, • a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ wskazał, że z powyższego przepisu wynika, iż zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek : wypłacone należności pieniężne są bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz wynikają z celów określonych w zwolnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że beneficjentami są również żołnierze, nie z samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych, użytych poza granicami państwa w celach określonych tym przepisem. Organ wskazał, że kwestię pobytu żołnierzy polskich poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Z brzmienia art. 1 ww. ustawy wynika, że jej przepisy dotyczą użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "Jednostkami wojskowymi". Natomiast w rozumieniu art. 2 tejże ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stosownie z kolei do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003r., Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r., Nr 162, poz. 1698 ze zm.) przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć po pierwsze, żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w: a) polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b) organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, c) jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi"; po drugie żołnierzy zawodowych skierowanych: a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, b) do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, c) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, póz. 1117) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, d) do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych, przedsięwzięciach reprezentacyjnych. Natomiast zgodnie z § 3 tego rozporządzenia żołnierz, o którym mowa w § 2 pkt 1 otrzymuje: 1) należność zagraniczną; 2) dodatek wojenny; 3) zasiłek adaptacyjny; 4) należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Z kolei kwestia należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wymienionych w § 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia została określona w Rozdziałach 3, 4 i 5. Organ podkreślił, że cytowana ustawa z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak i przytoczone rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku, wyraźnie wyodrębnia dwie różne grupy żołnierzy zawodowych, wskazując, że mamy do czynienia z żołnierzami wyznaczonymi i ze skierowanymi. Zdaniem organu kryteria do przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym spełniają żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Cytowane rozporządzenie przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) celem udziału w :konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust l pkt 83 ustawy o podatku dochodowym. Ze zgromadzonych dokumentów wynika jednoznacznie (wyciąg z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego), iż R. P. z dniem 1 listopada 2004 roku został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe szefa sekcji batalionu łączności w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) z siedzibą w B. (Belgia). Fakt wyznaczenia skarżącego na stanowisko służbowe poza granicami kraju potwierdzony zostały również przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe pismem z dnia 21 sierpnia 2007 r. Podstawą prawną do wyznaczenia strony do służby poza granicami państwa, był art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003r., nr 179,poz. 1750 ze zm.).Skoro zatem R. P. był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, co oznacza, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie zgodził się z wydanym rozstrzygnięciem i zaskarżył go do tut. Sądu wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji ponawiając zarzuty wskazane w odwołaniu, podkreślając, że organy dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe nie obejmuje pojedynczych żołnierzy z uwagi na adresowanie tego zwolnienia do zorganizowanej formacji. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wraz z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazując na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 110, w myśl, którego z opodatkowania zwolniona jest wartość świadczeń przysługujących pracownikom służb zagranicznych oraz wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej. Dyrektor wskazał, że nowelą z dnia 18 listopada 2004 r. zmieniono ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że doprecyzowano wyjątki od zwolnień stanowiąc, że zwolnienia nie dotyczą wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznych) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. ). Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania (J. Małecki [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II). Zaprzeczeniem tej idei są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe (ulgi i zwolnienia podatkowe). Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a wszelkie normy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstw od tej reguły należy więc interpretować je ściśle. Zasada powszechności podmiotowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. oznacza, że podatek ten winien objąć wszystkie osoby osiągające wynagrodzenia za świadczoną przez nie pracę, czy to w ramach stosunku pracy, stosunku służbowego czy wykonywania takich albo innych obowiązków społecznych lub obywatelskich. Trybunał Konstytucyjny oceniając ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat dochowania w jej konstrukcji zasady powszechności, m.in. w wyroku z dnia 29 maja 1996 r., K 22/95 OTK 1996, Nr 3, poz. 21, trafnie wskazał, iż "...standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Na uwagę zasługuje także, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 90/94, niepubl., wyjaśnił m.in., że "w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa". Podatnik uznał, że w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju w strukturach NATO jego należność zagraniczna podlega w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) zwolnieniu i dlatego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2006 skarżący pomniejszył wysokość przychodu o kwotę [...] zł. ( k- 20). W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 zwolnieniu podlegają należności pieniężne wypłacane policjantom; żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej , pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostkom organizacyjnym Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w : 1. konflikcie zbrojnym dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych; 2. misji pokojowej 3. akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom; 4. organizowania i kontroli ruchu granicznego; 5. organizowania ochrony granicy państwowej; 6. zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, Zwolnienia mają także zastosowanie do należności wypłacanych ww. osobom w sytuacji, gdy pełnią one funkcję obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Należy natomiast podkreślić, że nie mają one zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Jak wynika jednoznacznie z załączonego przez pełnomocnika strony wyciągu z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego ( K-18 ), skarżący z dniem 1 listopada 2004 roku został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony z dniem 01 listopada 2004r. do 31 lipca 2004r. na stanowisko służbowe szefa sekcji batalionu łączności w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) z siedzibą w B. (Holandia). Podstawą prawną ww. rozkazu podpisanego przez Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego M. C. był przepis art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych( Dz. U. Nr 179, poz. 170 ze zm. ) oraz § 10 pkt 3 i § 15 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk ( Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm. ). Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 110 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 wolna od podatku dochodowego była jedynie wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej, wykonującemu obowiązki w placówce zagranicznej oraz mających siedzibę poza granicami RP, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych , przy czym zwolnieniu nie podlegają wynagrodzenia za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagranicznego( należności zagranicznej ) oraz zasiłki chorobowy i macierzyński. Aby zatem skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu z roku 2006) należy spełnić następujące przesłanki, a mianowicie : 1. wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem ww. osób poza granicami państwa ; 2. należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm. ). Zgodnie z brzmieniem art. 1 ww. ustawa dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa : związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów – zw. jednostkami wojskowymi. W myśl art. 2 tejże ustawy użycie Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych w celu działu w : • konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych; • misji pokojowej; • akcji mającej na celu zapobieganie aktom terroryzmu i ich skutkom. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma fakt, że skarżący został wyznaczony skarżącego nie skierowany do pełnienia funkcji w strukturach NATO. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ( Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm. ) żołnierz zawodowy może być : • wyznaczony • lub skierowany do pełnienia określonej funkcji poza granicami RP. Również rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. wyraźnie odróżnia ww. sposoby objęcia stanowiska, wskazując, iż wyznacza się żołnierzy zawodowych w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych; organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu ds. zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP, zwanymi placówkami zagranicznymi. Natomiast objęcie wyżej wymienionych funkcji następuje poprzez skierowanie : • w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; • do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; • do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm. ) w celu udziału w : 1. konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych; 2. misji pokojowej; 3. akcji zapobiegania aktom terroryzmu i ich skutkom, jak również do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ww. ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa w celu brania udziału w : • szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych; • akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych; • przedsięwzięciach reprezentacyjnych. Podatnik podał, że jednostka w której był zatrudniony brała udział podczas misji ISAF w Afganistanie, zabezpieczała łączność w Iraku, Pakistanie oraz w Kosowie i z tego względu jego należność zagraniczna winna być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83. W celu wyjaśnienia ww. kwestii organ I instancji zwrócił się do płatnika skarżącego tj. do Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. (K-36) o przesłanie informacji dotyczącej wykonywania obowiązków przez skarżącego oraz o wskazanie struktury organizacyjnej jednostki, do której skarżący został wyznaczony. Organ wskazał jednocześnie, że skarżący domaga się uznania, że pełnił służbę poza granicami państwa w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. W odpowiedzi z dnia 21 sierpnia 2007r. (k-48) Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. przy ul. [...] - potwierdziła , iż skarżący w latach 2004 – 2006 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami RP w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B. w Holandii i z tego tytułu otrzymywał od ww. Centrali uposażenie i inne należności pieniężne, przewidziane w : 1.ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm. ); 2.rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.Nr 140,poz. 1479 ze zm.); 3.rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm. ). Centrala wyraźnie wskazała, opierając się na treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10 listopada 2004r. Nr [...] , że w stosunku do żołnierzy wyznaczonych zastosowanie mają zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 110 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w stosunku do żołnierzy skierowanych stosuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy, który nie ma zastosowanie do żołnierzy wyznaczonych. Należy podkreślić, że pomiędzy skierowaniem a wyznaczeniem jest istotna różnica, która polega na tym, że żołnierz wyznaczony przed objęciem nowego stanowiska zostaje zwolniony z dotychczasowej funkcji, w odróżnieniu od żołnierza skierowanego, który pełniąc funkcję za granicą nadal pozostaje na swoim dotychczasowym stanowisku pełniąc ją w oddziałach Wojska Polskiego, w polskich kontyngentach wojskowych które biorą udział w operacjach wojskowych organizacji miedzy narodowych i sił wielonarodowych , wielonarodowych misjach pokojowych oraz akcjach, realizując w ten sposób zadania mandatowe poza granicami RP. Zdaniem Sądu podatnik nie wykazał, że istotnie jego jednostka, w której był zatrudniony brała udział w roku 2006 w misji ISAF w Afganistanie ani w działaniach pokojowych w Kosowie, Pakistanie czy w Iraku. Tę informację nie potwierdziły zaświadczenia dołączone do akt sprawy. Z zaświadczenia z dnia 1 lipca 2006r. Polskiego Zespołu Łącznikowego przy Kwaterze Głównej (k-31) jednoznacznie wynika, że w okresie od 16 czerwca 2003 r. do 31 lipca 2006r. przebywał w Królestwie Niderlandów pełniąc służbę w Kwaterze Głównej Dowództwa Połączonych Sił NATO w B. Także zaświadczenie z dnia 11 lipca 2007r. wystawione przez 1 Batalion Łączności NATO z siedzibą w M. ( k- 40) nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że skarżący w roku 2006 wraz ze swoją jednostką brał udział w Afganistanie, Kosowie, Pakistanie czy Iraku. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że podatnik nie spełnił przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 83. Sąd przychyla się do stanowiska organu, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 odnosi się jedynie do udziału polskich jednostek wojskowych w ramach działań, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa a także dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych ( art. 2 ust. 1 lit. a). W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie pozwala na zastosowanie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 jak również art. 21 ust. 1 pkt 110, co oznacza, że należność zagraniczna wypłacana w 2006 r. żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy organizacji międzynarodowej oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych stanowiła przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należność ta nie była również wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy. Ustawodawca bowiem nowelą z dnia 18 listopada 2004r. wprowadzając po słowach "dodatek zagraniczny" słowo "należność zagraniczna" chciał ujednolicenia pojęć. Przy czym co należy podkreślić takie rozumienie nie można zastosować wstecz a jedynie od dnia wprowadzenia tej zmiany tj z dniem 1 stycznia 2005 r. została objęta wyłączeniem ze zwolnienia , co zdaniem Sądu oznacza, że w wyniku zmiany redakcji przepisu wyznacza on taki sam jak wcześniej stan prawny wskazując, że ze zwolnienia z podatku dochodowego wyłączone były także należności zagraniczne. Zatem wskazana przez skarżącego sporna należność zagraniczna powstała w roku podatkowym 2006 , co oznacza, że wskutek nowelizacji ustawy art. 21 ust. 1 pkt 110 powyższa należność została z dniem 1 stycznia 2005r. objęta wyłączeniem od zwolnienia z podatku dochodowego. Należy stwierdzić, iż organ odpowiadając na zarzuty strony prawidłowo wskazał, że nie można było zastosować art. 75 § 5 cyt. ustawy Op. gdyż przywołany przepis prawny odnosi się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie mógł być zastosowany w sytuacji wszczęcia postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Także nietrafny jest zarzut z błędnym zastosowaniem art. 53 § 1, 3 i 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej gdyż przy wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego istnieje konieczność uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej , ponieważ jak wynika z akt sprawy postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami procedury z poszanowaniem przepisów materialnych. Dochowano również wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, i zebrano materiał dowodowy umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem zarówno materialnym jak i procesowym, co oznacza, ze skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).