I FSK 1299/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 113/08 w sprawie ze skargi Z. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala żądanie Z. N. w przedmiocie zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 1299/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 29.04.2008 r., sygn. III SA/Wa 113/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez Z. N. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27.09.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrok ten zapadł w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Przedstawiając stan faktyczny, skarżący wskazał, że w 1994 r. nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa grunty rolne o pow. ponad 5 ha z zamiarem wybudowania tam własnego domu i prowadzenia działalności rolniczej. W związku ze zmianą planów życiowych w 2001 r. skarżący wydzielił działki budowlane. W dniu 05.03.2002 r. wszedł w życie plan zagospodarowania przestrzennego, w którym wydzielone działki znajdują się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę domami jednorodzinnymi. Skarżący wskazał, że na przestrzeni lat 2001 - 2007 r. sprzedał łącznie 16 działek budowlanych (3 w 2001 r. i 13 w 2007 r.). W opisanym stanie faktycznym skarżący zapytał czy dokonana przez niego sprzedaż gruntów (działek budowlanych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, który powołał się na aktualne orzecznictwo (wyrok WSA we Wrocławiu z 26.01.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06 oraz wyrok NSA z 24.04.2007 r., sygn. akt I FSK 603/06), dostawa wskazanych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie prowadzi on działalności gospodarczej, a nabywając grunty, nie miał zamiaru ich sprzedaży. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do treści przepisów ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." stwierdził, że dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 22 % w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Wyjaśnił też, że przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. W ocenie Ministra Finansów, okoliczności przedstawione w sprawie (od 2001 r. sprzedaż łącznie 16 działek oraz zapowiedź jeszcze jednej transakcji) wskazują, że działalność skarżącego cechuje powtarzalność. To z kolei pozwala uznać dostawę działek przez skarżącego za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powoływanych przez skarżącego orzeczeń sądowych, Minister Finansów podkreślił, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił wyrażonego stanowiska. W skardze do Sądu administracyjnego wniósł o uchylenie wydanej interpretacji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Rozstrzygając spór, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie kluczową kwestię stanowi wykładnia art. 15 u.p.t.u, której należy dokonać z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego. W związku z tym, analizując treść art. 15 u.p.t.u., Sąd odwołał się do art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L. nr 347, s. 1) – zwanej dalej "Dyrektywą nr 112". W efekcie WSA wywiódł, że zarówno z brzmienia powoływanych przepisów Dyrektywy nr 112 jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zdaniem Sądu taka zaś właśnie sytuacja ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obejmującym sprzedaż majątku prywatnego nabytego na własny użytek, w celu zasiedlenia i prowadzenia działalności rolniczej. Majątek został więc nabyty na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił przy tym, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W końcowej części uzasadnienia Sąd nadmienił, że przestawiony sposób rozumienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 29.10.2007 r., sygn. I FPS 3/07. Wyrok WSA zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. organu upoważnionego przez Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. "a", art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy nr 112 przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, że sprzedaż działek budowlanych – w okolicznościach sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez skarżącego wniosku – nie stanowi działalności handlowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo istnienia przesłanek pozwalających uznać skarżącego za podmiot określony w tych przepisach, - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej "pusa" w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4 popsa oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 popsa przez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne przez dokonanie interpretacji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło, b) art. 141 § 4 popsa w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na braku w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny stanu faktycznego wynikającego z wniosku skarżącego, pod kątem tego czy zakupiona, a następnie zbyta po wydzieleniu działek budowlanych nieruchomość, służyła celom osobistym podatnika, czy też jej zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator wskazał, że Sąd nie przeanalizował w sposób wystarczający stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Zupełnie pominięto bowiem okoliczność, iż skarżący poza zakupem gruntu rolnego i deklarowaniem chęci osiedlenia się na nim, nie podjął żadnych innych czynności poza podziałem gruntu na mniejsze działki. Brak ustaleń Sądu w tym zakresie czyni rozważania zawarte w zaskarżonym wyroku niepełnymi. Strona wnosząca skargę kasacyjną zdecydowanie sprzeciwiła się poglądowi, że o uznaniu za podatnika podatku od towarów i usług osobę, która dokonuje, choćby jednorazowo, czynności wymienionych w ustawie jako opodatkowane (dostawa gruntu pod zabudowę) decyduje wyłącznie jej zamiar oceniany w momencie nabycia gruntu. Zdaniem kasatora taka wykładnia wypacza sens art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w sposób bardzo niejasny zawężając jego zakres. Poza tym w realiach sprawy, w ocenie kasatora, należy przyjąć, że część gruntu zakupionego przez skarżącego powinna zostać opodatkowana, albowiem tylko co do części, która miała zostać wykorzystana pod zabudowę siedliskiem można mówić, iż miała zostać wykorzystana na cele prywatne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w dniu 24.11.2009 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały stanowiska w sprawie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Istota sporu w sprawie dotyczy sposobu rozumienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – a dokładnie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - na tle sytuacji faktycznej, w której osoba fizyczna, nie posiadająca statusu podatnika od towarów i usług nabyła do swojego majątku osobistego w roku 1994 r. odpłatnie grunt stanowiący nieruchomość rolną celem osiedlenia się i prowadzenia działalności rolniczej. W związku ze zmianą planów życiowych w latach 2001 - 2007 podatnik sprzedał wydzielone wcześniej działki, które miały przeznaczenie pod uprawę roli (2001 r.) lub pod zabudowę mieszkalną (2007 r.). Przytoczone okoliczności faktyczne są o tyle ważkie, że pozwalają tut. Sądowi na odwołanie się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów w dniu 29.10.2007 r. w sprawie o sygn. I FPS 3/07, w którym – właśnie na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych – NSA wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika podatku od towarów i usług. W tym miejscu podkreślić trzeba, że ocena prawna wyrażona we wspomnianym wyroku formalnie ogranicza się z mocy art. 153 popsa tylko do sprawy, w której on został wydany. Nie oznacza to jednak, iż przedstawiona w nim argumentacja nie może zostać wykorzystana w sprawie o niemalże identycznym stanie faktycznym i prawnym. Takie działanie jest pożądane w celu zapewnienia jednolitości orzecznictwa, a przez to zwiększenia pewności prawnej obywateli. Wspomniany cel nabiera szczególnego znaczenia w obszarze prawa podatkowego. We wspomnianym wyroku 7 sędziów NSA stwierdził m.in., że: "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Stąd też "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono przy tym, że "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy". Zauważono także, że "okolicznością przesądzającą o kwalifikacji danej czynności nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach". Idea tego rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podkreślenia znaczenia – na użytek każdego konkretnego przypadku, w którym przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku od towarów i usług – ustalenia dotyczącego charakteru w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności. Konieczność prowadzenia takich ustaleń wcześniej potwierdził zresztą Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 04.10.1995 r., nr C 291/92 (Finanzamt Ülzen vs. Dieter Armbrecht) zauważył, że "jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Jeśli podatnik dokonał takiego wyboru w chwili nabywania nieruchomości, do celów zastosowania artykułu 17(2) Dyrektywy dotyczącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy uwzględnić jedynie tę część nieruchomości, jaka związana jest z działalnością gospodarczą, a korekta odliczeń dokonywana na podstawie artykułu 20(2) może dotyczyć tylko tej części" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 83885; ECR 1995/9-10/I-02775). W konsekwencji takich poglądów rozstrzygającym argumentem uznania za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która najpierw nabyła grunt rolny w celu prowadzenia działalności rolniczej, a potem, po uprzednim podziale na mniejsze działki budowlane, sprzedała go, nie może być okoliczność, iż w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się możliwa do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wskazaną linię orzecznictwa kontynuował z resztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.06.2008 r., sygn. I FSK 253/08 (Lex nr 469692). W orzeczeniu tym wskazał, że "wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru)". Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w wyroku z dnia 26.06.2008 r., sygn. I FSK 778/07 (Lex nr 468694), w którym wskazał, że "przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług należy wskazać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży". Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowaną wykładnię art. 15 u.p.t.u. w kontekście sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Swoją drogą na tle przywołanych rozstrzygnięć odniesionych do okoliczności badanego przypadku stwierdzić można, że okolicznością ułatwiającą dokonanie prawidłowej kwalifikacji danej sprzedaży w aspekcie podatku od towarów i usług jest cel, na jaki podatnik przeznacza dochód uzyskany z tejże czynności. Mianowicie, gdy uzyskane środki dedykuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należałoby, że co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby jednak były one przeznaczone na cele prywatne, to bez względu na prawnopodatkowy status sprzedawcy uznać należałoby, iż nie działa on w tym przypadku w charakterze podatnika, w związku z czym realizowana przez niego czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.07.2009 r., sygn. I FSK 547/08, niepubl. dostępny w Internetowej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji działalność skarżącego nie spełnia kryteriów uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z analizowanej sytuacji nie wynika, aby skarżący nabywając w 1994 r. nieruchomość rolną działał w celu jej późniejszej sprzedaży w celach zarobkowych. W 1994 r. celem skarżącego było osiedlenie się na tym gruncie (budowa domu) i prowadzenie gospodarstwa rolnego. Cel ten uległ zmianie, z przyczyn od skarżącego niezależnych. W 2002 r. (a więc 8 lat po dokonaniu zakupu gruntu) zaczął bowiem obowiązywać plan zagospodarowania przestrzennego, w którym w drodze administracyjnej zmieniono przeznaczenie obszaru, na którym znajdowała się nieruchomość należąca do skarżącego. W tych okolicznościach trudno zatem twierdzić, że skarżący, dokonując podziału gruntu na mniejsze działki i następnie sprzedając te działki, po przeniesieniu się do miasta, działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. lub art. 9 ust. 1 Dyrektywy nr 112. Fakt ten zaś dyskwalifikuje możliwość opodatkowania dokonanych dostaw gruntu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia błędnej wykładni art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza tych przepisów. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego w oparciu o stan faktyczny wynikający z wniosku skarżącego. Odmienne stanowisko w tym zakresie przedstawione w skardze kasacyjnej w istocie sprowadza się wyłącznie do subiektywnej oceny podanych przez skarżącego faktów. Tego rodzaju polemika nie może jednak stanowić skutecznej podstawy zarzutu wytykającego Sądowi pierwszej instancji braki w sporządzonym uzasadnieniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.