III SA/Gl 1653/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez W.G., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem motocykla oraz o podatek naliczony związany z zakupem paliwa do tego pojazdu. Jako podstawę prawną wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). W uzasadnieniu podał, iż pismem z dnia [...]r. W.G. wystąpił o interpretację prawa podatkowego w zakresie jak wyżej, przy czym sformułował pytanie, czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem motocykla jako środka trwałego firmy oraz podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego pojazdu. Strona wyraziła przy tym pogląd, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wyżej wymienionych zakupów. Wskazała, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie definiuje pojęcia "pojazd samochodowy", natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.) pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (art. 2 pkt 33), a motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy (art. 2 pkt 45). Zaakcentowała też, iż art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie identyfikacji towarów odsyła do przepisów o statystyce publicznej, a z kolei w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Dziale 34 zatytułowanym "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" wyszczególniono wszelkie rodzaje samochodów, ale bez motocykli, które zostały zaliczone do "Sprzętu transportowego pozostałego" tj. do Działu 35 obejmującego m.in. statki, okręty, lokomotywy, rowery, motorowery itd.. Tak więc – zdaniem podatnika – zasadnym jest przyjęcie tezy, iż motocykle w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej, a także w potocznym znaczeniu, są innymi niż samochody, odrębnymi środkami transportu, a zatem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego sformułowane w art. 86 ust. 3, 4 i 7 oraz w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie mają zastosowania do wydatków poniesionych w związku z zakupem motocykla i paliwa do tego pojazdu. Postanowieniem z dnia [...]r. (o numerze jak wyżej) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika, wyrażając pogląd, iż skoro zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym motocykl jest pojazdem samochodowym, to ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 i 7 mają zastosowanie do motocykli. Tak więc w przypadku zakupu motocykla do prowadzonej działalności gospodarczej przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jednocześnie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do tego pojazdu. Strona wniosła zażalenie pismem z dnia [...] r., powtarzając argumenty zawarte w pierwotnym wniosku i akcentując konieczność uwzględnienia regulacji zawartych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z której wynika, iż, iż motocykle są innymi niż samochody, odrębnymi środkami transportu. Tym samym – zdaniem podatnika – przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem motocykla oraz paliwa do tego pojazdu. Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie zacytował definicje zawarte w art. 2 pkt 6 (towary) i w art. 8 ust. 3 (usługi) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i stwierdził, iż ustawodawca wyraźnie wskazał w jakim zakresie klasyfikacje statystyczne mają zastosowanie dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, a więc wyłącznie przy definiowaniu pojęcia towaru, usługi oraz w przypadku określenia wysokości stawki podatku. Dalej nawiązał do art. 86 ust. 1, który statuuje podstawową zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Następnie wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty (...) – nie więcej jednak niż 6.000 zł.. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 4, przepis ust. 3 nie dotyczy m.in.: - pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń (...), klasyfikowanych na podstawie przepisów prawo o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van, - pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniu (...). Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Dalej przeanalizował zapisy Działu 34 i 35 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i stwierdził, iż skoro PKWiU nie definiuje pojęcia "pojazd samochodowy", jak również w ogóle nie używa tego pojęcia, to na podstawie tych zapisów nie można jednoznacznie stwierdzić czy motocykl może być zaliczony do grupy pojazdów samochodowych, a zatem PKWiU nie może stanowić podstawy do ustalenia definicji "pojazdu samochodowego". Natomiast – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – zasadne jest odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, ponieważ ustawodawca w treści art. 86 ust. 4 odwołuje się do tych przepisów. Tak więc intencją ustawodawcy było odnoszenie uregulowań art. 86 do wyżej wymienionej ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Wskazał przy tym, iż dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeżeli pewne pojęcia zostały zdefiniowane w innych ustawach, a konieczność posiłkowania się definicjami zawartymi w innych gałęziach prawa potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93. W konkluzji stwierdził, iż zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – Prawo o ruchu drogowym przez "pojazd samochodowy" rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, natomiast pkt 45 cytowanego artykułu stanowi, iż motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy. Tak więc – w ocenie organu odwoławczego – ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3, ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczące odliczenia podatku naliczonego, mają również zastosowanie do motocykli, a zatem stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji było słuszne. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, W.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. W skardze nie sformułował żadnych zarzutów. Przedstawił jedynie przebieg postępowania podatkowego oraz powtórzył argumenty podnoszone w pierwotnym wniosku z dnia [...] r. oraz w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Dodał, iż zaliczenie motocykla do innej grupy statystycznej niż samochody, w obowiązującej i stosowanej zgodnie z art. 2 ust. 6 dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jest celowe. Wskazał, iż gdyby ustawodawca uznał, że motocykl jest tożsamy z pojazdem samochodowym, jakim jest z pewnością np. samochód osobowy lub ciężarowy, umieściłby te pojazdy w tej samej grupie statystycznej, a zaklasyfikowanie motocykla i samochodu do odrębnych grup statystycznych miało na celu podkreślenie ich odrębności konstrukcyjnej i użytkowej. Tym samym należałoby uznać, iż powołane w art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług inne pojazdy samochodowe to np. samochody kempingowe, pojazdy śniegowe, golfowe i podobne, nie zaś motocykle. Odwołał się też do interpretacji Urzędu Skarbowego w W. i [...] Urzędu Skarbowego w R., które potwierdzają słuszność stanowiska skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Dodał, iż interpretacje wydane przez inne urzędy skarbowe nie są wiążące dla innych podatników i innych organów podatkowych, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w analogicznej sprawie dotyczącej innego podatnika wydał tożsamą interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podkreślić należy, iż przepis ten stanowi, że: "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem motocykla oraz o podatek naliczony związany z zakupem paliwa do tego pojazdu, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji, zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Nadto przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m.in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem motocykla oraz o podatek naliczony związany z zakupem paliwa do tego pojazdu, stwierdzić trzeba, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. W kwestii zaklasyfikowania motocykla do innych pojazdów samochodowych, organ odwoławczy zasadnie odwołał się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.), bowiem nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca regulując zasady odliczeń podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych uwzględniał zapisy wyżej wymienionej ustawy. Przepis art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty (...) – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z kolei art. 86 ust. 4 zawiera zapis: "Przepis ust. 3 nie dotyczy: (...)", a zatem treść ust. 4 jest ściśle związana z regulacją ust. 3. W dalszej części tego przepisu ustawodawca sprecyzował, iż ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych nie dotyczy: - pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń (...), klasyfikowanych na podstawie przepisów prawo o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van, - pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniu (...). Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Reasumując dotychczasowe rozważania, za uzasadniony należy uznać pogląd, iż interpretując przepisy art. 86 ust. 3, 4 i 7, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględniać regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.), która definiuje pojęcie "pojazd samochodowy". Tak więc skoro zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – Prawo o ruchu drogowym przez "pojazd samochodowy" rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, natomiast pkt 45 cytowanego artykułu stanowi, iż motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy, to nie ulega wątpliwości, iż motocykl jest pojazdem samochodowym. Zasadność wykorzystywania dla potrzeb prawa podatkowego definicji sformułowanych w innych gałęziach prawa potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93. Słusznie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy zapisów Działu 34 i 35 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stwierdził, iż skoro PKWiU nie definiuje pojęcia "pojazd samochodowy", jak również w ogóle nie używa tego pojęcia, to PKWiU nie może stanowić podstawy do ustalenia definicji "pojazdu samochodowego". Podzielić należy pogląd, iż w treści definicji zawartych w art. 2 pkt 6 (towary) i w art. 8 ust. 3 (usługi) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawodawca wyraźnie wskazał w jakim zakresie klasyfikacje statystyczne mają zastosowanie dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, a więc wyłącznie przy definiowaniu pojęcia towaru, usługi oraz w przypadku określenia wysokości stawki podatku. Podkreślić też trzeba, iż z zapisów art. 86 ust. 1 , 3, 4 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wyłania się oczywista intencja ustawodawcy, aby umożliwić odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości od zakupu pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4, a więc co do zasady pojazdów samochodowych służących w znacznej części do przewozu ładunków bądź pojazdów samochodowych specjalnych, natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przeznaczonych generalnie do przewozu osób umożliwić to prawo w ograniczonym zakresie. Analogicznie uregulowano możliwość odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa. Tak więc skoro motocykl jest pojazdem samochodowym służącym co do zasady do przewozu osób, to również w tym kontekście brak jest podstaw prawnych do uznania, iż zakup tego pojazdu umożliwia pełne odliczenie podatku naliczonego, jak również odliczanie podatku od zakupu paliwa. Odnosząc się do treści skargi, bowiem skarżący nie sformułował żadnych zarzutów, stwierdzić trzeba, iż nie można uznać słuszności podnoszonej w niej argumentacji. Twierdzenie, iż zaliczenie motocykla do innej grupy statystycznej niż samochody w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest celowe i miało na celu podkreślenie ich odrębności konstrukcyjnej i użytkowej, nie ma dla sprawy żadnego znaczenia, bowiem jak wyżej wskazano uregulowania dotyczące odliczania podatku naliczonego od zakupu pojazdów abstrahują od ich konstrukcji, a skoro motocykle służą generalnie do przewozu osób to ich walory użytkowe uzasadniają zaliczenie tych pojazdów do samochodów osobowych, a nie ciężarowych. Nieuzasadniona też jest teza, aby za inne pojazdy samochodowe uznać np. samochody kempingowe, pojazdy śniegowe, golfowe i podobne, nie zaś motocykle, bowiem systematyka art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż "inne pojazdy samochodowe" to wszystkie te poza samochodami osobowymi i pojazdami wymienionymi w ust. 4 pkt 1-6. Nieuprawnione jest też odwoływanie się do interpretacji innych urzędów skarbowych tj.: Urzędu Skarbowego w W. i [...] Urzędu Skarbowego w R., ponieważ – jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – interpretacje wydane przez inne urzędy skarbowe nie są wiążące dla innych podatników i innych organów podatkowych. Dodać też trzeba, iż z załączonego do akt administracyjnych postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] wynika, iż w analogicznej sprawie dotyczącej innego podatnika wydana została tożsama interpretacja. Uwzględniając zatem wszystkie okoliczności sprawy, stwierdzić należy, iż pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3, ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a dotyczące odliczenia podatku naliczonego, mają również zastosowanie do motocykli, jest w pełni zasadny, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa proceduralnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając art. 151 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę – jako bezzasadną – oddalił.