I SA/Po 13/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2008 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ St. Małek /-/ G. Gorzan W. W. złożył zeznanie podatkowe o wysokości dochodu w roku 2003, wykazując nadpłatę podatku w kwocie (...) zł. Podatnik prowadził w roku podatkowym działalność gospodarczą w miejscowości P. gm. P. w zakresie pośrednictwa finansowego i pieniężnego (w tym windykacji) oraz usług rachunkowo – finansowych. Na podstawie upoważnienia nr (...) Urząd Skarbowy przeprowadził w firmie podatnika w (...) kontrolę podatkową w zakresie rzetelności i legalności rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003. Sporządzony (...) protokół kontroli stwierdza następujące nieprawidłowości w zakresie dochodu: a) zaniżenie przychodu o kwotę odsetek ((...) zł) otrzymanych od spółki A w T. z tytułu umowy z dnia (...) o powierniczym przelewie wierzytelności zawartej ze spółką B; b) zaniżenie przychodu o kwotę (...) zł z tytułu usługi restrukturyzacyjnej na rzecz firmy C; c) zaniżenie przychodu o kwotę (...) zł z tytułu czynności windykacyjnych na rzecz firmy D; d) niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu uzyskanego ze sprzedaży zestawu komputerowego w kwocie (...) zł. Na podstawie § 11 ust. 1 – 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475, z późn. zm.) uznano prowadzoną przez podatnika księgę za nierzetelną w części dotyczącej przychodu za rok 2003 i nie uznano jej za dowód w prowadzonym postępowaniu (art. 193 ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) określił W. W. zobowiązanie podatkowe w wysokości (...) zł, przedstawiając następującą argumentację. Podatnik w dniu (...) zawarł umowę o powierniczym przelewie wierzytelności z firmą B w P. Powierzający oświadczył, że przysługują mu względem dłużnika, tj. A w T. z tytułu faktury nr (...) z dnia (...) bezsporne i wymagalne wierzytelności na kwotę (...) zł wraz z prawami pobocznymi do tej faktury i wierzytelności. Prowizja należna podatnikowi określona została w wysokości (...) % zwindykowanej kwoty pomniejszonej o podatek VAT. W odpowiedzi na wezwanie do zapłaty spółka A uznała należność jedynie do kwoty (...) zł, kwestionując jej zasadność w pozostałym zakresie. W okresie od (...) do (...) na konto podatnika wpłacono w (...) ratach kwotę (...) zł. Podatnik w piśmie z (...) przedstawił spółce A sposób rozliczenia wpłaconej kwoty: a) (...) zł - spłata kapitału na rzecz spółki B pomniejszona o prowizję oraz podatek VAT; b) (...) zł – należne odsetki. Naczelnik Urzędu uznał, iż kwota wpłaconych na konto podatnika odsetek stanowiła jego przychód i powinna być wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu rocznym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, w tym przypadku otrzymane, a datą powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury (w tym przypadku dowodu wewnętrznego) nie później jednak niż dzień otrzymania zapłaty za wykonane świadczenie. Wykazanie przedmiotowej kwoty jako przychodu dopiero w roku 2005 (po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy o zapłatę przeciwko spółce A) jest niezgodne z powołanym przepisem. Wartość niewpisanego przychodu przekracza łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze. Z tego powodu Naczelnik Urzędu stwierdził, iż zgodnie z przepisem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475) prowadzoną przez podatnika w powyższym zakresie księgę, należało uznać za nierzetelną a na podstawie przepisu art. 193 ordynacji podatkowej nie uznać jej za dowód w sprawie. Uwzględniając, iż dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpił od określenia tej podstawy w drodze oszacowania (art. 23 § 2 o.p.). W oparciu o przeprowadzone w toku postępowania dowody ustalono, iż podatnik w roku podatkowym zaniżył przychód o kwotę (...) zł ((...) zł + (...) zł) oraz podatek o kwotę (...) zł. Określone zobowiązanie podatkowe wynosi zatem (...) zł. W. W. wniósł odwołanie w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu środków pieniężnych otrzymanych od spółki A. Zarzucił podatnik, iż otrzymana kwota (...) zł nie była jego przychodem. Kwota ta stanowiła bowiem własność spółki B i pozostawała w jego dyspozycji jako depozyt na pokrycie ewentualnych kosztów sądowych związanych z dochodzeniem roszczeń wobec spółki A. Przychodem podatnika było wynagrodzenie ((...) % od zwindykowanej należności) oraz należności poboczne uzyskane po spłaceniu spółce B kwoty (...) % z należności głównej, tj. (...) zł. Powyższe okoliczności potwierdził prezes zarządu spółki B w oświadczeniu złożonym (...). Również postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie przywłaszczenia spornej kwoty potwierdza, zdaniem podatnika, iż nie był uprawniony w roku podatkowym do wykazania tej kwoty jako przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisem art. 14 ustawy podatkowej. Należność z tytułu odsetek nie została bowiem wyłączona z wynagrodzenia z tytułu windykacji. Zawarta umowa stwierdza jednoznacznie, iż wierzytelności wraz z wszelkimi prawami związanymi z wierzytelnościami przechodzą na przejmującego. Jest to więc klasyczna umowa przeniesienia wierzytelności, o której mowa w przepisie art. 509 kc, co potwierdził podatnik w piśmie z (...). Z mocy tego przepisu przechodzą na nabywcę wszelkie prawa wraz z wierzytelnością, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Odnosząc się do postanowienia o umorzeniu postępowania karnego stwierdzono, iż nie ma ono żadnego znaczenia dla sprawy podatkowej. Postanowienie dotyczy bowiem przestępstwa z art. 284 § 2 kk a nie oceny zasadności księgowania dochodów. Organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 123, art. 187 i 191 o.p.). Postępowanie zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w powołanych przepisach. W szczególności nie narusza tych zasad odmowa wydania kserokopii brudnopisu zawierającego wyliczenie zobowiązania podatkowego. Obliczenie tego zobowiązania zawiera bowiem uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, z której można wywodzić określone skutki prawne. Przedmiotowy brudnopis nie jest dokumentem, który kształtuje prawa czy też obowiązki podatkowe. W. W. wniósł skargę, domagając się uchylenia obu zaskarżonych decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej oraz przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazał, iż sporna kwota (...) zł nie stanowiła jego przychodu. W roku podatkowym kwota ta stanowiła własność spółki B i była skarżącemu pozostawiona w depozycie z uwagi na dochodzenie pozostałej należności od spółki A. Zgodnie z umową dopiero po zapłacie windykowanych należności skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia otrzymanych kwot na poczet należności pobocznych, w tym odsetek stanowiących przychód. Podkreślił skarżący, iż uprawnienie wierzyciela wynikające z przepisu art. 451 § 2 kc co do sposobu zaliczenia otrzymanych kwot, może być wyłączone lub ograniczone wolą stron w umowie o powierniczym przelewie wierzytelności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powyższą treść umowy potwierdza oświadczenie prezesa spółki B z (...), w którym podał, iż należności pieniężne, które były zatrzymane w depozycie skarżącego nie były jego własnością. Okoliczności te potwierdza również postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania o przestępstwo z art. 284 § 2 kk. Skarżący wyjaśnił, iż fakt zaliczenia przedmiotowej kwoty na poczet odsetek wynikał jedynie ze sposobu prowadzenia rozliczeń z dłużnikiem i nie miał wpływu na prawny status tej kwoty. Z tego względu sporna kwota nie stanowiła odsetek należnych w związku z dokonanym przelewem powierniczym wierzytelności i nie stanowiła przychodu w roku podatkowym. Skarżący uzyskał prawo do należności pobocznych dopiero po spłaceniu spółce B kwoty (...) % należności głównej, tj. kwoty (...) zł. Realizacja tych należności nastąpiła w 2005 i dopiero w tym roku sporna kwota stała się przychodem. Zarzucił skarżący, iż organy podatkowe nie uwzględniły powyższych okoliczności i bezpodstawnie zastosowały przepis art. 14 ustawy podatkowej. Podtrzymał skarżący zarzut, iż z naruszeniem przepisu art. 123 o.p. organ pierwszej instancji odmówił mu udostępnienia dokumentu (brudnopisu) zawierającego kalkulację zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreśla, iż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Uznano, iż bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisu art. 14 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem kwota pieniężna automatycznie staje się przychodem z chwilą, kiedy staje się kwotą należną, nawet jeżeli podatnik jeszcze tej kwoty nie otrzymał. Kwota odsetek wbrew wywodom skarżącego nie została wyłączona z wynagrodzenia z tytułu windykacji. Zgodnie z zawartą umową wierzytelności (wraz z wszelkimi prawami związanymi z tymi wierzytelnościami) przechodzą na podatnika. Zawarte w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego stwierdzenie, iż "W. W. na podstawie umowy o przelewie wierzytelności prowadził windykację na rzecz B" nie ma dla sprawy podatkowej znaczenia. Treść umowy (§ (...)) jednoznacznie bowiem określa, iż wierzytelności przechodzą na rzecz przejmującego, czyli skarżącego. Podatnik po przejęciu wierzytelności prowadził windykację na własny rachunek. Stąd też rozliczenie pomiędzy zainteresowanymi stronami jest odrębną sprawą. Wbrew argumentom skargi postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej. Skarżący w toku postępowania nie wskazał okoliczności, które należało jeszcze zbadać a odmienna ocena dowodów przez organy podatkowe nie jest naruszeniem przepisów, o których mowa w art. 122 i 187 o.p. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący prowadził w 2003r. działalność gospodarczą polegającą na usługach w pośrednictwie finansowym (w tym windykacja należności) i rachunkowo – księgowych. Organy podatkowe uznały, iż skarżący w roku podatkowym zaniżył przychód m. in. o kwotę (...) zł, gdyż nie wpisał tej kwoty do księgi przychodów i rozchodów, co stanowiło podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 2003 w ustalonej wysokości. Zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. Skarżący zawarł (...) ze Spółką B w P. umowę "o powierniczym przelewie wierzytelności". Zgodnie z umową spółka B przeniosła na skarżącego przysługującą jej wierzytelność wobec A w T. w kwocie (...) zł, określoną w fakturze z (...) wraz z prawami pobocznymi. Załącznik do umowy stanowi, iż skarżący przekaże niezwłocznie spółce B (...) % zwindykowanej kwoty wierzytelności ((...) % prowizji), pomniejszonej o naliczony podatek od towarów i usług. Skarżący otrzymał od spółki A w czasie od (...) do (...) łącznie (...) zł. Spółka B potwierdziła przeniesienie na rzecz skarżącego wierzytelności w kwocie (...) zł wraz z "wszelkimi związanymi z tą fakturą i wierzytelnością prawami" (k. 66). Skarżący w piśmie z (...) (k. 70 – 75), powołując przepis art. 451 § 2 kc przedstawił spółce A sposób zaliczenia wpłaconej kwoty (...) zł i to w ten sposób, że kwota (...) zł stanowi spłatę kapitału (pomniejszona o prowizję i podatek VAT) a kwota (...) zł jest należnością z tytułu odsetek. Kwota z tytułu odsetek nie została uwzględniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie została wykazana w zeznaniu rocznym PIT – 36 za 2003r. Uwzględniona została po stronie przychodów w zeznaniu rocznym za rok 2005. Powyższe okoliczności faktyczne są niesporne między stronami. Skarżący argumentuje jednak, iż sporna kwota (...) zł nie stanowiła należnych odsetek a w konsekwencji przychodu. Pieniądze te stanowiły bowiem własność spółki B i pozostawały u skarżącego w depozycie na pokrycie ewentualnych kosztów sądowych związanych z dochodzeniem pozostałych spornych należności spółki A. Przychodem stały się dopiero w 2005r. po ostatecznym rozliczeniu należności od spółki A. Argumentacja skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176). Według wskazanego przepisu za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (ust. 1). Niewątpliwe jest, iż zainteresowane strony w drodze zawartej umowy, o której mowa w art. 509 kc dokonały przelewu wierzytelności (zmiany wierzyciela). Przedmiotem umowy była oznaczona wierzytelność oraz odsetki za opóźnienie. Na mocy powołanego przepisu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej za przychód uważa się również kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tym bardziej więc dotyczy to należności przelanych na konto podatnika. Ustawa podatkowa wprawdzie nie definiuje pojęcia "kwot należnych", niewątpliwe jednak jest, że dotyczy to tego typu przychodów, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Jest to więc należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem. W niniejszej sprawie przesłanki te zostały spełnione skoro należność z tytułu odsetek była bezsporna i wymagalna, co potwierdza treść umowy z (...) oraz sposób zaliczenia wpłaconej kwoty. Organ pierwszej instancji słusznie uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, gdyż w tym zakresie była niezgodna ze stanem rzeczywistym (art. 193 ordynacji podatkowej) w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia księgi podatkowej (Dz. U. Nr 152 poz. 1475). Nie zachodziła jednak potrzeba opodatkowania na podstawie oszacowania skoro uzyskane w toku postępowania dowody pozwoliły na prawidłowe ustalenie tej podstawy. Odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie uzasadniają zarzuty skargi, iż sporna kwota była w roku podatkowym własnością spółki B, co potwierdził prezes jej zarządu w piśmie z (...) (k. 192), a także, iż kwota ta znajdowała się w depozycie skarżącego na zabezpieczenie kosztów sądowych do czasu ostatecznego rozliczenia się z dłużnikiem (spółka A). Istota sporu sprowadza się do bowiem do problemu czy otrzymana kwota odsetek była przychodem w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. Dla oceny tego problemu istotne było jedynie to, czy otrzymana kwota (...) zł była kwotą należną. Bez znaczenia dla tej sprawy pozostaje więc problem rozliczenia tej kwoty pomiędzy zainteresowanymi stronami i określenia podstawy prawnej dysponowania przez skarżącego otrzymaną należnością. Do przychodów, o których mowa nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności (art. 14 ust. 3 pkt 2), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej są bezpodstawne. Wbrew bowiem tym zarzutom organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a skarżący nie wskazał okoliczności faktycznych, które należało jego zdaniem wyjaśnić. Jeżeli chodzi o postanowienie Komendy Policji z (...) (k. 193) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przywłaszczenia przez skarżącego spornej kwoty, to stwierdzić należy, iż pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygnięcie. Postanowienie to dotyczyło bowiem odpowiedzialności karnej, co nie ma wpływu na podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Jedynie w postępowaniu sądowym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270). Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy sąd, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 123 § 1 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji ma obowiązek umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Podnoszony w tym zakresie zarzut, iż skarżącemu odmówiono wydania kserokopii brudnopisu zawierającego wyliczenia zobowiązania podatkowego nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dokładne obliczenia zobowiązania podatkowego zawiera bowiem decyzja organu pierwszej instancji. Odmowa wydania tego wyliczenia sporządzona w tzw. brudnopisie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślić należy, iż zgodnie z przepisem art. 200 ordynacji podatkowej skarżący miał zapewniony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Uznając, iż zaskarżone decyzje nie naruszają wskazanego przepisu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniałby ich uchylenie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/Katarzyna Nikodem /-/Stanisław Małek /-/Gabriela Gorzan