I FSK 1388/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 147/08 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o. o. z/s w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 147/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), w sprawie ze skargi D. S. sp. z o.o. z/s w G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą na terytorium Polski dokonuje dostaw towarów m. in. na rzecz określonych nabywców zlokalizowanych i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innych niż Polska państw członkowskich. W ramach dokonywanych dostaw towary są transportowane przez zewnętrznego przewoźnika z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym towary są dostarczane bądź do nabywcy bądź w niektórych przypadkach do wskazanego przez niego odbiorcy. Transport udokumentowany jest stosownym dokumentem przewozowym wystawianym przez przewoźnika, z którego wynika, że dana przesyłka została nadana przez Spółkę celem jej dostarczenia do określonego nabywcy bądź odbiorcy. Informacje dotyczące przebiegu transportu oraz dostarczenia poszczególnych przesyłek przewoźnik umieszcza na specjalnej stronie internetowej. Znajdują się tam informacje na temat daty, godziny oraz miejsca jej doręczenia. Tym samym Spółka nie dysponuje dokumentami, na których nabywca bądź odbiorca potwierdza odbiór przesyłki. W celu udokumentowania odbytych dostaw Spółka wystawia faktury VAT, na których wskazane są m. in. informacje odnośnie ilości i wartości dostarczonych towarów, dane nabywcy oraz odbiorcy, do których dostarczany jest towar, stosowne numery VAT nadane Spółce oraz Nabywcy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W sytuacji gdy dostawa dokonywana jest na rzecz odbiorcy Spółka wystawia fakturę proforma, a następnie stosowną fakturę handlową VAT. W związku z dokonywaniem przedmiotowych dostaw Spółka gromadzi w swojej dokumentacji: - kopie faktur VAT wystawionych na rzecz nabywcy; - dokument przewozowy (bądź jego kopia) wystawiany przez przewoźnika; - wydruk informacji podawanych przez przewoźnika na stronie internetowej ( opcja śledzenia przesyłki); - kopie faktur proforma, gdy dostawa na rzecz odbiorcy odbywała się w oparciu o taki dokument. Spółka podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Jednocześnie, zgodnie z art. 97 ustawy o VAT z 2004 r. zgłosiła zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i została zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy przedstawione powyżej transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej WDT), a gromadzone dokumenty uprawniają ją do zastosowania stawki VAT 0%? Strona wyraziła pogląd, że przedstawione transakcje stanowią WDT, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a gromadzone dokumenty, jako spełniające przesłankę z art. 42 ust. 3 tej ustawy, dają podstawę do zastosowania stawki 0% w podatku VAT. Z zaprezentowanym stanowiskiem w części nie zgodził się Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., który zgłosił zastrzeżenia odnośnie dokumentacji gromadzonej przez spółkę. W szczególności stwierdził, że powyższa dokumentacja nie zawierała specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, określającej jego rodzaj, parametry, właściwości. Co prawda faktura wystawiana dla nabywcy zawiera informacje odnośnie ilości i wartości dostarczonych towarów, co jednak nie spełnia wymogów specyfikacji, która swym zakresem obejmuje znacznie szerszy zakres informacji. Natomiast subsydiarny charakter dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wskazuje, że nie mogą one same w sobie stanowić potwierdzenia dokonania WDT. Zdaniem organu wydruk ze strony internetowej oraz faktura proforma, w ocenie organu, nie stanowią dokumentów subsydiarnych. Stanowisko organu pierwszej instancji potrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w W., który odmówił zmiany powyższego orzeczenia. 2. Strona w złożonej skardze stwierdziła, że posiadane przez nią dokumenty są dokumentami o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co uprawnia ją do zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do dokonywanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W szczególności podkreślono, że podmiot dysponuje specyfikacją o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a więc specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, rozumianej jako wykaz towarów pozwalający na ich zidentyfikowanie. Wykaz ten znajduje się na fakturach, fakturach proforma, dokumentach przewozowych. 3. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przytaczając przepis art. 42 ust. 3 omawianej ustawy, stwierdził, że nie jest niezbędne posiadanie zarówno specyfikacji jak i faktury w sytuacji, gdy faktura zawiera wszystkie elementy jakie winny znaleźć się w specyfikacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustawodawca nie postawił wymogu łącznego posiadania wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów, lecz wymóg łącznego potwierdzenia stosownymi dowodami dostarczenia towarów. Wskazanie w omawianym przepisie na specyfikację jako jeden z dowodów dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę należy zdaniem Sądu odczytywać jako wskazanie przez ustawodawcę na konieczność wykazania elementów identyfikujących towar będący przedmiotem dostawy. Jeśli w sposób dostateczny można ustalić na podstawie faktury nazwę, ilość, cenę, wartość lub inne dane niezbędne do ustalenia jaki towar był przedmiotem owej dostawy, to posiadanie specyfikacji jest zbędne. Następnie Sąd stwierdził, że specyfikacja nie jest żadnym szczególnym dokumentem, lecz stanowi jedynie szczegółowy wykaz towarów. Wobec tego stawianie wymogu sporządzenia jej na odrębnej kartce papieru, jeśli faktura zawiera specyfikację jest nieracjonalne stanowi nadmierny formalizm, sprzeczny z ratio legis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinna być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności, że w takim przypadku stosowanie stawki 0% nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Wobec tego nie należy stosować wykładni zawężającej, prowadzącej do ograniczenia ww. uprawnienia. Tytułem podsumowania Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie zwiera katalogu zamkniętego elementów (danych) jakie może (powinna) zawierać faktura, nie ma zatem przeszkód, aby zostały w niej zawarte wszystkie dane identyfikujące towar w taki sposób jak by to zostało wykazane w specyfikacji. 4. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie: - art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymóg posiadania specyfikacji nie jest konieczny jeżeli na podstawie faktury można ustalić nazwę towaru, jego ilość, cenę i inne dane identyfikujące towar; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie skargi na decyzję i jej uchylenie na skutek błędnego stwierdzenia naruszenia przez organy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ zauważył, że ustawodawca określił specyfikację jako odrębny dokument stanowiący dowód. Następnie wskazał, że wyrok powinien zostać oparty na wykładni gramatycznej powołanego powyżej przepisu, a nie tak jak to zrobił Sąd na wykładni celowościowej. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu poparła wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, która to w jej ocenie znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, znajduje uzasadnienie na gruncie art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz jest zgodna z orzecznictwem ETS. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym należało ją oddalić. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia, czy dla zastosowania stawki podatku VAT 0% koniecznej jest posiadanie odrębnego dokumentu specyfikacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jeżeli na podstawie faktury można ustalić nazwę towaru, jego ilość, cenę i inne dane identyfikujące towar. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 pkt wymogiem koniecznym do zastosowania stawki 0% dla WDT jest by podatnik, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Natomiast stosownie do treści art. 42 ust. 3 dowodami tymi, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy, są: - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); - kopia faktury; - specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Tak więc powstaje pytanie, czy z powołanych powyżej przepisów, a w zasadzie czy z użytego sformułowania "łącznie" oraz enumeratywnego wyliczenia dokumentów wynika absolutna konieczność przedstawienia trzech fizycznie odrębnych dokumentów tj. dokumentu(ów) przewozowego(ych), kopii faktury VAT oraz specyfikacji. Wydaje się, że zarówno wykładnia gramatyczna jak i zastosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia celowościowa powołanych przepisów nie daje podstaw do postawienia takiej tezy. Odnosząc powyższe do przedstawionego w sprawie problemu nie wydaje się by podatnik był zmuszony do posiadania w swej dokumentacji odrębnej specyfikacji dostarczanych w ramach WDT towarów, jeśli specyfikacja taka została zawarta w fakturze VAT. Tym samym na pełną akceptację zasługuje pogląd, że dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów, a nie ich liczba. Innymi słowy nie budzi wątpliwości, że w celu wykazania faktu dokonania wywozu towarów za granicę, możliwe jest posłużenie się przez podatników dokumentem, który będzie jednocześnie pełnić kilka funkcji dowodowych. (por. S. Karpiński, E. Lis – Wewnętrzwspólnotowa dostawa towarów – obowiązki dokumentacyjne, Przegląd Podatkowy Nr 1/2005, str. 25). Wracając do powołanych wcześniej metod wykładni należy stwierdzić, że wyrażony pogląd nie stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanego przepisu. Ustawodawca nie wyłącza możliwości, by faktura zawierała specyfikację sztuk ładunku, a w zasadzie by dowody wymienione enumeratywnie w art. 43 ust. 3 zostały ujęte trzema odrębnymi dokumentami. Powyższe wydaje się potwierdzać art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wskazano konieczne wymogi, które spełniać powinna prawidłowo wystawiona faktura. Nie ma natomiast przeszkód by obok elementów wymienionych w powołanym przepisie jej wystawca umieścił specyfikację, o której mowa w art. 43 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji również w zakresie w jakim stwierdza, że specyfikacja nie jest żadnym konkretnym dokumentem, a jedynie pewnego rodzaju wyliczeniem, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik może sporządzić zarówno na odrębnym dokumencie jak i w ramach wystawionej faktury, z podkreśleniem, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku chodzi o osiągnięcie celu jakim jest możliwości identyfikacji towaru będącego przedmiotem dostawy. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust 3 ustawy o VAT z 2004 r. jak również oparty na nim bezpośrednio zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a Powyższe okoliczności powodują, że skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.