I FSK 1493/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. & J. Poland sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 105/08 w sprawie ze skargi J. & J. Poland sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 105/08, mocą którego oddalono skargę J. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 16 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcia były wynikiem zakwestionowania przez organy celne wykazanej przez spółkę w zgłoszeniu celnym z 16 maja 2000 r. wartości celnej dopuszczonych do obrotu towarów (farmaceutyków). Ostateczną decyzją organ określił prawidłową wartość celną tych towarów z uwzględnieniem upustów udzielonych spółce przy nabyciu towarów. Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania i podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993 r.) podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie jej w prawidłowej wysokości. Zasadne było zatem skorygowanie podstawy opodatkowania i określenie podatku w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. W ramach zaś postępowań celnych strona miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do wartości celnej towaru. W kwestii podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż błędne wskazanie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast prawidłowego art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 2004 r.) nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów celnych normujących kwestię wartości celnej. Zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego oparła na wskazaniu, iż organy orzekające naruszyły art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego: art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez skarżącą w odwołaniu od decyzji zarzutu oparcia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 2 Aktu Akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. nr 80, poz. 908 ze zm.). Skarżąca podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/93 są powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a sąd administracyjny, jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, winien rozważyć podczas orzekania w niniejszej sprawie znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie tego Sądu, nie można uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej i jest dotknięta wadą kwalifikującą do stwierdzenia nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Co prawda rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparto na nieobowiązującym art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., istotne jest jednak rzeczywiste istnienie podstawy prawnej. Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w nowej ustawie o podatku od towarów i usług stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r., a odpowiednikiem art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Z uwagi na brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zastosowanie zdaniem WSA znajduje zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki co do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro bowiem wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, to organ orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany był przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tej decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości określenia przez organy wysokości podstawy opodatkowania opinia skarżącej, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem prawa. Tylko bowiem zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć pożądany przez spółkę skutek prawny. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wyjaśnił zaś przyczynę oparcia się na decyzji w sprawie wartości celnej. WSA wskazał też, że w niniejszej sprawie nie podlegają ocenie zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Rozważając zagadnienie regulacji wspólnotowych, WSA wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP 2005/6/78), w którym wyjaśniono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd pierwszej instancji ocenił również, że w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.): 1. Art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r.; błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego; braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust; b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia; c) art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) [określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit. b)] w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków; 2. Art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszała ona: a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru; b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1. Art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez: błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych; 2. Art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej; 3. Art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy VAT z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT. W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej naruszała przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd oraz uchyleniem decyzji. Skarżąca powtórzyła podnoszone przed Sądem pierwszej instancji argumenty świadczące jej zdaniem o naruszeniu prawa przez organy celne. Wskazała też na naruszenie przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego podczas oceny charakteru upustu. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły w ocenie skarżącej do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym dokonanej przez organ pierwszej instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia. Spółka obszernie opisała ustalenia stron dotyczące gwarancji otrzymania upustu, momentu przyznania tegoż upustu, a także statusu towarów w chwili otrzymania przez nią dokumentów księgowych określających upust. Następnie powołała się na naruszenie przez organy celne art. 65 § 4 pkt 2 lit. c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Stwierdziła, że zarzuty niekompletności dokumentów i nieprawdziwości danych podniesione przez organy celne nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W związku z tym nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań określonych w tym przepisie, tj. wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłową, a zatem konieczne było umorzenie postępowania w sprawie. Wydanie decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego, tj. decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmieniającej elementy zawarte w zgłoszeniu celnym nie było uzasadnione spełnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. skarżąca podniosła, że Sąd naruszył te przepisy, gdyż nie uchylił decyzji, która naruszała przepisy prawa materialnego. Przedstawiła obszerną argumentację dotyczącą naruszenia przez organy celne przepisu § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 1999 r. poprzez błędne ustalenia co do wpływu udzielonego upustu na wartość celną. Następnie spółka uzasadniła zarzut naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, do którego doszło jej zdaniem poprzez błędne ustalenie wartości celnej towarów, dodała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ustalenia organów celnych za zgodne z prawem, więc w istocie sam te przepisy naruszył. Ponadto wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 Aktu Akcesyjnego w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy celne praktyki unijnej w zakresie ustalania wartości celnej. Dodała także, że w jej ocenie WSA naruszył art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo oparcia jej na nieobowiązujących przepisach ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca powtórzyła tu swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości zakończonym decyzją ostateczną. Zarzuty skargi kasacyjnej w znacznej części dotyczą postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji nie ustalały w tym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, a wobec tego nie mogły przepisów tych naruszyć. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (vide A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r. Wbrew temu zarzutowi jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że organy błędnie wskazały jako podstawę decyzji art. 11 i 11 c ustawy o VAT z 1993 r., podzielając przy tym stanowisko skarżącej, że przepisy te należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem tego Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, tym bardziej, że uprawnienie organu w tym zakresie istnieje nadal. Sąd ten wskazał przy tym na przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadający w swej treści, jego zdaniem, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji zaakceptował oparcie decyzji na podstawie art. 11 i 11 c ustawy o VAT z 1993 r. Pełnomocnik skarżącej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się jakie to przepisy zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone, a tym samym poszukiwania podstawy prawnej skargi kasacyjnej. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.