III SA/Wa 508/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi J.S. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2007r., złożonym w trybie art.14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zmianami), dalej jako "Ordynacja", J. S. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia dochodów uzyskanych ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych. Przedstawiając stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że uzyskuje za pośrednictwem banku inwestycyjnego z siedzibą w S. przychody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w zagranicznych funduszach kapitałowych. Jedne transakcje przynoszą wynik dodatni, czyli nadwyżkę uzyskanej kwoty z umorzenia jednostek nad kwotą za którą zostały nabyte natomiast inne przynoszą wynik ujemny, w sytuacji gdy uzyskana kwota z umorzenia jednostek jest niższa od kwoty, za którą jednostki te zostały nabyte. Wyjaśnił, że zgodnie z prawem s., bank inwestycyjny nie pobiera podatku dochodowego. Wobec tego uważa, że w zeznaniu rocznym powinien wykazywać dochód lub stratę stanowiącą sumę dodatnią lub ujemną wyników wszystkich transakcji. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadał pytanie - czy w przypadku, gdy będąc uczestnikiem zagranicznych funduszy kapitałowych, w danym roku podatkowym osiągnie dodatni lub ujemny wynik z poszczególnych transakcji polegający na nabyciu jednostek uczestnictwa i następnie ich umorzeniu, dodatni wynik takiej transakcji może traktować jak dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, a ujemny wynik takiej transakcji jako stratę w rozumieniu art. 30 a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "updof". W ocenie wnioskodawcy regulacja zawarta w art. 30a ust. 5 updof nie odnosi się do dochodu lub straty rozumianych jako dodatni lub ujemny wynik poszczególnych transakcji polegających na nabyciu jednostek uczestnictwa i następnie ich umorzeniu. W jego przekonaniu "źródło przychodów" jest kategorią ogólną, nieodnoszącą się do pojedynczych transakcji i dlatego trudno zgodzić się z tym, aby poszczególne transakcje nabywania i zbywania jednostek uczestnictwa utożsamiać ze źródłami przychodów. Stwierdził, że należy przyjąć, iż wynik szeregu transakcji nabywania i zbywania jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych daje dochód lub stratę z tego źródła przychodów. Pisemną interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2007r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 5 updof od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się zryczałtowany 19% podatek z zastrzeżeniem art. 52a updof. W myśl art. 30a ust. 5 updof dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zryczałtowany podatek w wysokości 19% jest należny od każdej konkretnej transakcji związanej z wypłatą świadczenia z tytułu umorzenia jednostek udziałów w funduszu kapitałowym i w związku z tym niemożliwe jest uwzględnienie straty związanej ze zbyciem jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym w dochodzie uzyskiwanym z podobnej transakcji tego rodzaju. Pismem z dnia [...] listopada 2007r. J. S. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu stwierdził, że wykładnia art. 30a ust. 5 updof powinna być dokonana z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 9 ust. 1a i ust. 2, art. 41 ust. 4 oraz art. 45 ust. 3 i ust. 3b updof. Podkreślił, że art. 30a ust. 5 updof nie odnosi się do dochodu lub straty rozumianych jako dodatni lub ujemny wynik poszczególnych transakcji polegających na nabyciu jednostek uczestnictwa i następnie ich umorzeniu oraz, że dochód lub stratę ustala się w stosunku do określonego źródła przychodów zgodnie, z art. 9 ust. 2 updof. Wyjaśnił, że ani przepis art. 9 ust. 2 updof, ani art. 30a ust. 3 updof nie pozwalają przyjąć, że użyte terminy "dochód" i "strata" mają w tym drugim przepisie inne znaczenie niż określone w art. 9 ust. 2 updof. Wobec tego podkreślił, iż należy przyjąć, że wynik szeregu transakcji nabywania zbywania jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych daje dochód lub stratę z tego źródła przychodów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, J. S., zarzucił interpretacji naruszenie: - art. 9 ust. 1a i 2 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe posługiwanie się pojęciami "dochodu" oraz "straty", - art. 10 w związku z art. 17 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne rozumienie pojęcia źródła przychodów, - art. 30a ust. 1 pkt 5 updof, poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęcia "dochód" i "strata" z pominięciem art. 9 ust. 1a i 2 updof oraz w zakresie pojęcia "podatek ryczałtowy" z pominięciem "istoty podatku ryczałtowego", - art. 41 ust. 4 oraz art. 45 ust. 3 i 3b updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ograniczanie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o techniczne rozwiązania w zakresie rozliczenia podatku, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponownie podkreślił, że regulacja zawarta w art. 30a ust. 5 nie odnosi się do dochodu lub straty rozumianych jako dodatni lub ujemny wynik poszczególnych transakcji polegających na nabyciu jednostek uczestnictwa i następnie ich umorzeniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta między innymi dotyczy orzekania w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w sprawach indywidualnych. Z tej przyczyny Sąd zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydana w sprawie pisemna interpretacja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Postępowanie w tej sprawie toczyło się w trybie art. 14 b – art. 14 p Ordynacji, a więc dotyczyło indywidualnych interpretacji podatkowych, wydawanych przez Ministra Finansów, a ocena opisanego na wstępie pytania podatnika sprowadzała się do kwestii czy przepis art. 30 a ust. 5 updof zezwala na pomniejszenie dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o stratę poniesioną, w danym roku podatkowym, również z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. W ocenie podatnika, w podanym przez niego stanie faktycznym, w którym zysk lub stratę generują środki pieniężne ulokowane w różnych jednostkach uczestnictwa, jest to możliwe, gdyż przepis art.10 ust.1 pkt 7 updof nie zawęża pojęcia źródła przychodu do poszczególnych transakcji, mając rozwinięcie w art.17 pkt 7 updof, wobec czego jest kategorią o znaczeniu ogólnym. Stanowisko Ministra Finansów jest odmienne. Jego zdaniem przepis art. 30 a ust. 5 updof jest jednoznaczny, wskazując, że opodatkowaniu podlega dochód w momencie jego osiągnięcia, a więc w tym przypadku opodatkowaniu podlegają wszystkie wypłaty świadczeń dokonane w danym roku podatkowym, w tym z tytułu umorzenia udziałów w funduszu kapitałowym, bez możliwości dokonywania kompensat pomiędzy dochodami uzyskiwanymi z różnych funduszów. Sąd rozpoznający tę sprawę całkowicie podziela interpretację przepisów, wydaną przez Ministra Finansów. Stosownie do art. 30 a ust. 1 pkt 5 updof, pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, od dochodu, z tytułu udziału w funduszach kapitałowych zaś zgodnie brzmieniem art. 30a ust. 5 dochodu tego nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz o inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Rokiem podatkowym, zgodnie z art. 11 Ordynacji jest rok kalendarzowy, a treść art. 9 ust. 2, informuje, że dochodem ze źródła przychodów (jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, a w tym przypadku nie stanowią) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przy tak brzmiących przepisach wydaje się, że wątpliwości podatnika, w podanym przez niego stanie faktycznym, mógł wywołać problem to czy dochód, o którym mowa w art. 30 a ust.5 updof dotyczy dochodu z każdego źródła przychodu, którym jest uczestnictwo w pojedynczym funduszu uczestnictwa czy też źródło w postaci jednoczesnego uczestnictwa w więcej aniżeli jednym funduszu uczestnictwa. Wniosek taki "zasugerował" podatnikowi cytowany art. 9 ust. 2, zdanie drugie updof. Sąd podkreśla, że przepis art.30 a updof dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu /przychodu/, a więc podatku obliczanego automatycznie od każdego dochodu /przychodu/ wskazanego w przepisie. Stosownie do ustępu 1 punkt 5 jest to dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, a więc w każdym funduszu mieszczącym się w tym pojęciu, bez względu na warunki uczestnictwa, który nie może być pomniejszony o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, a więc w każdym funduszu kapitałowym, bez względu na warunki uczestnictwa. W przepisie powołano liczbę mnogą " fundusze kapitałowe" co oznacza zbiór wszystkich możliwych funduszy kapitałowych. Skoro dochodu w każdym z funduszy, nie pomniejsza się o stratę w każdym z tych funduszy to nie pomniejsza się również o straty w innych funduszach. Reguła przepisu art. 9 ust. 2 updof o możliwości uwzględnienia straty w danym źródle przychodów zostaje wyłączona właśnie omawianym przepisem. Podstawą wyłączenia jest ta okoliczność, że mamy do czynienia z podatkiem zryczałtowanym, a więc podatkiem obliczanym dla danego źródła wskazanego przepisem, odrębnie, po uzyskaniu dochodu lub przychodu z tego źródła. Dochód ten, celem opodatkowania, nie jest łączony z innymi dochodami /przychodami/. Tym różni się od dochodu ustalanego przez podatnika na zasadach ogólnych, corocznie. Prawidłowa jest zatem interpretacja Ministra Finansów, iż podatek pobierany jest od uzyskanego dochodu, w momencie jego osiągnięcia, a przepisy art. 41 ust. 4 i art. 42 updof, odnoszące się do płatników tego podatku, potwierdzają tę zasadę. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, iż Minister Finansów naruszył przepisy art. 9 ust.1a i 2,10 w zw. z art.17 i art.30 ust.1 pkt 5 przez błędne posługiwanie się pojęciami dochód, strata , źródło przychodów i podatek ryczałtowy. Zdaniem Sądu wszystkie te pojęcia zostały przedstawione zgodnie z ich sensem, nadanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływanie się przez Skarżącego na inne przepisy odnoszące się do podatku ustalanego ryczałtowo /art.28, już uchylony i art. 29 updof/ jest pozbawione podstaw prawnych. Ustawodawca takie, a nie inne grupy źródeł dochodów/przychodów/, opodatkował podatkiem ryczałtowym, tak jak w art.30 ust 5 zabronił odliczenia od dochodu, straty poniesionej w posiadanym funduszu kapitałowym. Natomiast co do naruszenia art.45 ust.3 i 3 b updof należy podkreślić, że zgodnie z tymi przepisami, zeznaniami, o których mowa w ust. 1 i ust.1a pkt 2, a więc rocznymi, nie obejmuje się dochodów opodatkowanych na podstawie art. 29 - 30a, przy czym wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a i 30e, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika. Nie ulega więc wątpliwości, że tylko podatek już zapłacony zwalnia z ujawnienia dochodu uzyskanego na podstawie art.30 a ust.1 pkt 5 updof. Tu można przytoczyć fragment artykułu Adam Mariuka z Państwa i Prawa /2005.9.37/ o treści: "Jeżeli podatnik składa tylko jedno zeznanie za dany rok podatkowy, wówczas jest on zobowiązany w tym właśnie zeznaniu do wykazania dochodów z art. 30a ust. 1 pkt 1-5 [ustawy z 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych]." Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przez Ministra Finansów, wskazanych skargą przepisów prawa i skargę, na podstawie art.151 ppsa, oddalił.