III SA/Wa 479/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Z. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec i sierpień 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [....] stycznia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Z. sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2007r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, maj, lipiec i sierpień 2006r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, co następuje: - W dniu [...] listopada 2006 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oraz luty, maj, lipiec i sierpień 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. W dniu [...] stycznia 2007 r. Spółka złożyła kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty za luty, maj, lipiec i sierpień 2006 r. oraz dodatkowo wyjaśniła, iż w ramach rozliczenia za maj 2005 r. "przez pomyłkę wpłacono 1.035,00zł." W lipcu 2006 r. Spółka dokonała transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli z tym gruntem związanych, opodatkowanych 22% stawką podatku VAT oraz zwolnionych od tegoż podatku. W związku z przeprowadzaniem tej transakcji, Spółka zakupiła różnego rodzaju usługi, które udokumentowała fakturami i z których dokonała odliczenia podatku naliczonego ustalając stosowną proporcję, a mianowicie, Spółka ustaliła kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i o taką kwotę pomniejszyła podatek należny w lutym, maju, lipcu i sierpniu 2006r. Następnie w trybie art. 14a § 1 Ordynacji zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem, czy prawidłowo dokonała odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego przyjmując ustalenie proporcji zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". - Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż Spółka dokonała ustalenia proporcji w sposób niezgodny z przepisami art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, gdyż proporcję ustala się poprzez obliczenie udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przy czym proporcję ustala się procentowo na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego proporcja jest ustalana. Spółka uznając, iż skoro zaprezentowane przez nią stanowisko jest nieprawidłowe gdyż w inny sposób obliczyła proporcję w obrotach, to przysługuje jej prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową transakcją. W związku z powyższym dokonała odpowiednich korekt deklaracji za luty, maj, lipiec oraz sierpień 2006r. i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. - Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikającej z korekt deklaracji za luty, maj, lipiec i sierpień 2006 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w związku z transakcją sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli z tym gruntem związanych, opodatkowanych stawką 22% oraz zwolnionych od podatku, Skarżąca dokonała kilku transakcji zakupu, które były wyłącznie związane z przedmiotową transakcją sprzedaży, w związku z którą wnosi o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na charakter czynności w postaci zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów łącznie z prawem własności budynków i budowli na nich posadowionych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że istnieje możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z tą czynnością do czynności bądź ich części dających prawo do odliczenia. Ponadto, stwierdził, że skoro Spółka ma możliwość przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia, nie było i nie ma możliwości zastosowania w tym przypadku proporcji właściwej dla czynności objętych dyspozycją art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT. W przypadku, gdy możliwość wydzielenia istnieje, podatnik nie ma prawa wyboru metody i jest zobowiązany do odliczenia tylko części podatku naliczonego, która da się przypisać do czynności opodatkowanych. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż Spółka błędnie zastosowała się do treści postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2006r., ponieważ w powyższym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował samą metodologię obliczenia proporcji przedstawioną we wniosku, gdyż nie odpowiadała ona regulacjom określonym w art. 90 ustawy o VAT. - W odwołaniu z dnia 11 maja 2007r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", poprzez wadliwe zawarcie w decyzji elementów dotyczących jej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego", a także naruszenie art. 86 ustawy o VAT i art. 90 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, art.121 § 1 Ordynacji poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego (dochodzenie prawdy materialnej) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, art. 124 Ordynacji poprzez nie uzasadnienie przesłanek jakimi kierował się organ I instancji w toku postępowania podatkowego i art. 187 Ordynacji poprzez pominięcie istotnego dla sprawy materiału dowodowego w postaci informacji o zastosowaniu prawa podatkowego udzielonej Spółce w wyniku złożonego przez nią wniosku. W wydanej w dniu [...] stycznia 2008r. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że Spółka wykonując czynności, co od których przysługuje jej prawo do odliczenia oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, powinna dążyć do tego, aby przypisać konkretne wydatki i towarzyszące im kwoty podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży. Jeżeli jest to możliwe powinna ona rozdzielić zakupy i odrębnie zaewidencjonować te, które służą sprzedaży opodatkowanej i te, które służą sprzedaży zwolnionej. Dokonanie takiego podziału spowoduje, że będzie mogła odliczyć całość podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną albo nie będzie mogła zastosować odliczenia w przypadku podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną. W sytuacji, kiedy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie możliwe jest ustalenie, jaka część ogólnych wydatków udokumentowanych fakturami związana ze sporną transakcją, służy nabyciu usług przeznaczonych do wykonywania działalności opodatkowanej, a jaka nie. Tym samym stwierdził, że Spółka ma możliwość ustalenia, jaka kwota podatku naliczonego przypadająca na tę część wydatków, może być przez nią odliczona. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, iż "struktura zakupów jest jednak złożona po uwzględnieniu kosztów pośrednich związanych z funkcjonowaniem podatnika, tj. kosztów utrzymania biura czy też kosztów ogólnego zarządu" wyjaśnił, że Spółka ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek - zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną oraz niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. W przypadku, gdy spełniona jest tylko pierwsza z tych przesłanek, lecz w konkretnej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Wówczas powinien on dokonać odliczeń wyodrębnionych kwot. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego postanowienia z dnia [...] lutego 2007 r., wyjaśnił, iż w postanowieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do pytania oraz stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki z dnia [...] sierpnia 2006r. oraz, że rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji, organ nie jest uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku i nie może ingerować w treść pytania, jak również w przedstawiony stan faktyczny. W związku z powyższym, na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, iż proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT powinna być ustalona procentowo na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego proporcja jest ustalana, a nie jak w sposób opisany przez Skarżącą we wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 210 § 4 Ordynacji, poprzez wadliwe zawarcie w decyzji elementów dotyczących jej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, - art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację normy prawnej zawartej w powołanym przepisie, - art. 90 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, oraz przepisów prawa procesowego: - art. 121 § 1 Ordynacji poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, - art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, - art. 123 Ordynacji poprzez złamanie zasady czynnego udziału w toku postępowania, - art. 124 Ordynacji poprzez niewyjaśnienie przez organ przesłanek, którymi kierował się wydając decyzję i w konsekwencji nieprzekonanie Spółki o prawidłowości rozstrzygnięcia, - art. 197 Ordynacji "poprzez pominięcie prawa oparcia uzasadnienia decyzji o opinię biegłego", - art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji poprzez błędne oznaczenie strony w decyzji, - art. 210 § 1 Ordynacji poprzez niezrozumiałe dla Spółki rozstrzygnięcie, oraz - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, względnie o stwierdzenie nieważności decyzji lub o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm postępowania, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydana w sprawie decyzja i decyzja ją poprzedzająca, są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego odpowiadają prawu, a analiza skargi wskazuje, iż nie jest ona uzasadniona. Sąd, na podstawie zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego stwierdza, że istotne dla tej sprawy są zagadnienia: I. czy Spółka dokonując sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania była zobowiązana do zastosowania wprost przepisu art. 86 ustawy o VAT, czy też mogła była skorzystać z przepisu art. 90 ustawy o VAT, II. czy wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia interpretacyjnego powodowało, że organ podatkowy związany był zajętym w postanowieniu stanowiskiem i zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji podatkowej nie powinno działać przeciwko jej interesom, a więc organy podatkowe winny były stwierdzić nadpłatę w podatku od towarów i usług, III. czy organy podatkowe zebrały w tej sprawie pełny materiał dowodowy i czy wnikliwie oceniły ten materiał. Przyjmując tę kolejność analizy Sąd wyjaśnia: Ad I. Z ustalonego, w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty stanu faktycznego wynika, że Spółka w lipcu 2006 r. zbyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków. Przedmioty te stanowiły jej środki trwałe przy czym sprzedaż części z nich była opodatkowana stawką 22 % podatku VAT, a część zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. Spółka przed dokonaniem sprzedaży i dokonując jej, korzystała z wyceny nieruchomości, konsultacji prawnych, a także regulowała prowizję od sprzedaży pośrednikowi. Czynności te zostały na podstawie faktur kontrahentów, wyodrębnione z ogólnego obrotu Spółki. Skoro z niekwestionowanego przez Spółkę, w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, stanu faktycznego wynika, że czynności służące sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży nieopodatkowanej mogły być w obrocie spółki precyzyjnie wyodrębnione to jest oczywistym, że powinna była zastosować wprost przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a jest nim Spółka, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w tej sprawie. Treść przepisu potwierdza szeroka literatura fachowa i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo Wojciech Maruchin, Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535), [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II. "Warto również zauważyć, że w ustawie polskiej - podobnie jak w prawie UE - przyjęto rozwiązanie tzw. odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, jakim może być otrzymanie faktury. Ważne jest także, iż podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi, uwzględniać w składanej deklaracji kwoty podatku naliczonego wynikającego np. z otrzymanej faktury lub dokumentu odprawy celnej. De facto prowadzi to w rezultacie do tego, że podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Warto również zwrócić uwagę na fakt, iż w ust. 1 komentowanego artykułu ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego." Z badanym przepisem koresponduje z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast zastosowanie proporcji, co uczyniła Spółka, może mieć miejsce, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 tegoż przepisu i wówczas podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, dotyczącym krańcowych proporcji w ustalanych wskazaną metodą, rozliczeniach. Wobec tego przepis art. 90 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do sytuacji w których czynności opodatkowane i nieopodatkowane nie mogą być wyodrębnione. Sytuacja taka w tej sprawie nie wystąpiła, co wynika z ustaleń faktycznych. A zatem organy podatkowe prawidłowo odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za skorygowane okresy bowiem przy wyodrębnionych czynnościach opodatkowanych i nieopodatkowanych, pozostających z tymi czynnościami w bezpośrednim związku przyczynowym, tylko czynności skutkujące wystąpieniem podatku naliczonego, stanowią właściwą podstawę do obniżenia podatku należnego. Ad II. Spółka w dniu 20 września 2006 r. zwróciła się o interpretację podatkową przepisu art. 90 ustawy o VAT, uzyskując postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] listopada 2006r. Wówczas art. 14b § 1 Ordynacji stanowił, że wydana interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Jednocześnie wskazano w § 2, że interpretacja, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, a decyzja taka mogła być wydana przez organ odwoławczy jeżeli organ ten uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W sprawie tej, postanowienie z dnia [...] listopada 2006r., nie zostało ani uchylone ani zmienione wobec tego w przypadku uznania, iż cytowany przepis miałby tu zastosowanie, organ podatkowy byłby związany postanowieniem własnym, aż do czasu jego uchylenia. Tak jednak nie jest. Po pierwsze należy stwierdzić, że przepis art.14b § 2 Ordynacji w ogóle nie miałby zastosowania w tej sprawie. Otóż interpretacja podatkowa, zgodnie z cytowanym brzmieniem przepisu, uniemożliwiałaby wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe. Tymczasem decyzje wydane w obu instancjach dotyczą odmowy stwierdzenia nadpłaty, na podstawie art. 72 i 74a Ordynacji, a nie określenia i ustalenia zobowiązań podatkowych, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji, a więc podatków przy których określa się i ustala owe zobowiązanie podatkowe. Po drugie, wniosek o interpretację zawierał pytanie co do prawidłowej lub wadliwej interpretacji przepisu art. 90 ustawy o VAT, w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, który już zaistniał, z zaznaczeniem przyjętego postępowania, co do sposobu określenia proporcji sprzedaży w części opodatkowanej i nieopodatkowanej. Postanowienie uznało, że interpretacja przepisu art. 90 ustawy o VAT, przedstawiona przez podatnika nie była prawidłowa, była wadliwa i skorygował ją, wskazując w jaki sposób przepis może być zastosowany, ale tylko i wyłącznie w zakresie ustalania proporcji czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. Wniosek o interpretację nie dotyczył podstawowej kwestii jaka wystąpiła w toczącej się sprawie o stwierdzenie nadpłaty, a mianowicie - czy można zastosować w opisanym stanie faktycznym, wyróżniającym czynności opodatkowane od nieopodatkowanych, przepis art. 90 ust.1 czy też art. 90 ust.2 ustawy o VAT. Dotyczył on sposobu przyjętych przez Spółkę proporcji obu rodzajów czynności dla obowiązków podatkowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie miał więc obowiązku ustalania, czy podatnik mógł w ogóle stosować proporcje sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej, tym bardziej, że jak podał we wniosku, już je zastosował. Ad III. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie szeregu przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a to art. 121 §1, 122, 123, 124, 197 i 210 § 1 Ordynacji, konkretyzując w skardze sposób naruszeń. Najistotniejszym zaś zarzutem jest niepodjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego łącznie z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego, który na podstawie dokumentacji księgowej Spółki miałby ustalić proporcje, o których mowa w art. 90 ust.2 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art.197 Ordynacji, w ocenie Sądu jest nieuzasadniony. Organy podatkowe zebrały wszystkie możliwe dowody w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług, natomiast nie były zobowiązane do powoływania biegłego. W przepisie art. 197 Ordynacji przewidziane jest powołanie biegłego, ale wówczas, gdy istnieje konieczność uzyskania wiadomości specjalnych. Tymczasem Spółka od początku dowodziła, że jest możliwe wyodrębnienie rachunkowe czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych, przedstawiając dane i we wniosku o interpretację i we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o nadpłatę został sporządzony po otrzymaniu postanowienia interpretacyjnego, którego treść posłużyła do skorygowania deklaracji podatkowych, a czynność ta nie pozostawała w związku przyczynowym ani z badaniem ksiąg rachunkowym, ani oszacowaniem obrotów za lata poprzednie. Problem ewentualnych kosztów pośrednich pojawił się w skardze (str.10), ale o tyle niesłusznie, że to Spółka powinna była wcześniej wykazać, jeżeli tak było, że czynności prawne, objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dotyczą również kosztów ogólnych, które powodują konieczność zastosowania art. 90 ust.2 ustawy o VAT. Ten zarzut jak też naruszenia art. 124 i 210 § 1 Ordynacji wskazują, że Spółka oczekiwała od organów podatkowych działań charakterystycznych dla postępowania podatkowego, które z założenia powinno określić w wydanej decyzji, stosowne zobowiązanie podatkowe Spółki za dany okres podatkowy. Spółka pomija oczywisty fakt, że postępowanie dotyczyło stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, a nie określenia zobowiązania podatkowego. W takim, jak to postępowaniu, a więc o stwierdzenie bądź odmowę stwierdzenia nadpłaty, postawione zarzuty nie mogą być zaakceptowane chociażby z tego powodu, że to na Spółce ciążyło dowodzenie okoliczności powstania nadpłaty jak też jej wysokości. Wobec tego należy stwierdzić, że podnoszenie przez Spółkę, obecnie, w skardze zarzutów, które wcześniej we wniosku o nadpłatę nie wystąpiły i którym wcześnie nie nadano postaci wniosków dowodowych lub stwierdzeń, które na ogół zawiera się w pismach procesowych, a więc posługiwanie się w skardze nowymi okolicznościami, nie mogło być uwzględnione. Zarzut naruszenia przepisu art. 123 Ordynacji, a więc złamania zasady czynnego udziału strony również nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt podatkowych, trzykrotnie przedłużono postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej, o czym powiadamiano Spółkę i pełnomocnik Spółki osobiście badał akta podatkowe w dniu 10 września 2007 r. i w dniu 2 stycznia 2008 r. Były one też przedmiotem analizy dokonanej przez Ministra Finansów, który postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. uznał ponaglenie Spółki za niezasadne. Należy też stwierdzić, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest innym postępowaniem aniżeli spowodowane skargą w trybie art. 141 § 1 Ordynacji i jedno może się toczyć niezależnie od drugiego. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji. Aczkolwiek w zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, nie została wymieniona w nagłówku pełna nazwa Spółki lecz jej charakterystyczny skrót, nie miało to znaczenia dla tej sprawy. Organ pierwszej instancji właściwie oznaczył stronę, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pomimo niepełnej nazwy trafiła do właściwego adresata. Nie zostały w ten sposób odebrane stronie jej prawa procesowe. Sąd nie przychylił się również do zarzutu skargi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji, a więc okoliczności faktyczne i rozważania prawne, odnoszące się do decyzji, której przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Ze wskazanych przyczyn, Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.