I FSK 1398/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 316/08 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 07.05.2008 r., sygn. III SA/Wa 316/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżone przez M. S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13.12.2007 r., w którym organ na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30.01.2007 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2001 r. do listopada 2002 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, iż decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została skarżącemu doręczona w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 19.02.2007 r. Decyzję organ pierwszej instancji wysłał na ul. S. 1 w W. Odwołanie od decyzji skarżący wniósł 12.12.2007 r., wskazując, iż decyzję wymiarową odebrał osobiście w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 31.10.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podkreślił, że decyzja wymiarowa została wysłana na adres wskazany przez skarżącego w zgłoszeniu NIP-1 jako adres do doręczeń. Do dnia wydania decyzji skarżący nie powiadomił organów podatkowych o zmianie tego adresu, zatem nie może on obecnie kwestionować dokonanego doręczenia i wywodzić, iż termin do zaskarżenia decyzji rozpoczął bieg dopiero w dniu osobistego odbioru decyzji przez skarżącego z siedziby Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wskazał, że przed wysłaniem decyzji wymiarowej czynności kontrolne oraz korespondencję organ pierwszej instancji podejmował lub wysyłał wyłącznie na adres przy ul. J. 17c, o którym został przez skarżącego powiadomiony w protokole wszczęcia kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącego dotychczasowa praktyka organu podatkowego dowodzi temu, iż decyzja wymiarowa powinna również zostać wysłana na znany mu adres przy ul. J. 17c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Rozstrzygając sprawę, Sąd uznał, że podatkowy organ odwoławczy, uznając doręczenie decyzji wymiarowej dokonane w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej za skuteczne i przez to stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania, naruszyły zarówno ten przepis jak i wyrażoną w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę działania w sposób budzący zaufanie. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wykazał się niekonsekwencją w sposobie doręczenia skarżącemu korespondencji. Pisma urzędowe były bowiem adresowane na adres zamieszkania skarżącego (ul. K. 40 w K.) lub na adres do doręczeń (ul. S. 1 w W.) ale faktycznie były doręczane na adres ul. J. 17c. Pod ostatnim wskazanym adresem organ dokonywał również czynności kontrolnych. Mimo to decyzję wymiarową zaadresowano i wysłano wyłącznie na adres przy ul. S. 1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący mógł zasadnie przypuszczać, iż fakt prowadzenia kontroli w biurze firmy, odbiór pism skierowanych na ten adres oznaczać będzie, że organy powinny przyjąć adres biura jako aktualny adres do korespondencji. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wniósł o jego zmianę lub uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" popsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną doręczenie decyzji wymiarowej było zgodne z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że doręczenia dokonano na adres wskazany przez podatnika jako adres do doręczeń. Skarżący nie powiadomił organów podatkowych o zmianie tego adresu, wskazał jedynie dodatkowy adres prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem wszelkie negatywne konsekwencje związane z wadliwością doręczenia nie mogą obciążać organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10.12.2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych – dokładnie kwestii prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji dokonanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 19.02.2007 r. Stąd też w punkcie wyjścia rozważań nad wskazaną wyżej kwestią zauważyć trzeba, że zagadnienie doręczania pism, z którymi Ordynacja podatkowa łączy skutki procesowe, jawi się jako szczególnie newralgicznym, gdyż wszelkie błędy popełnione w tym zakresie wywołać mogą dla stron daleko idące konsekwencje prawne, prowadzące w istocie rzeczy do pozbawienia jej prawa do sądu. Stąd też w tym zakresie nie mogą istnieć jakiekolwiek nie wyjaśnione wątpliwości. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ pierwszej instancji działał w sposób nie budzący zaufania do obywatela, albowiem dokonał doręczenia na adres ul. S. 1 w W. (podany przez skarżącego jako jeden z dwóch adresów prowadzenia działalności gospodarczej), w sytuacji gdy wcześniej wykonywał czynności kontrolne oraz kierował korespondencję na adres ul. J. 17c w W. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zwalcza ten pogląd, podkreślając wadliwość ustaleń Sądu pierwszej instancji, która polegała na błędnym przyjęciu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako siedzibę skarżącego i zarazem adres do doręczeń przyjął adres ul. J. 17c w W. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w zgłoszeniu NIP – 1 jako adres do doręczeń skarżący podał ul. S. 1 i nie poinformował organu podatkowego o ewentualnej zmianie adresu, a zatem powinien ponosić negatywne konsekwencje z tym związane. Zaprezentowane wywody przedstawione jako uzasadnienie podniesionych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej nie są trafne. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W orzecznictwie i doktrynie nie budzi żadnych wątpliwości pogląd, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu przez miejsce pracy należy rozumieć miejsce (siedzibę) prowadzenia tej działalności. W praktyce przedsiębiorca może prowadzić działalność gospodarczą w kilku lokalizacjach. W innym miejscu może bowiem znajdować się biuro główne, a w innym np. magazyny czy fabryka. W związku z tym przedsiębiorca (czy to osoba fizyczna czy prawna) zobowiązany jest do podania wszystkich adresów, pod którymi działalność jest prowadzona i określić jeden adres jako adres do korespondencji i tylko ten adres będzie "miejsce pracy" w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Rację ma przy tym autor skargi kasacyjnej, że w razie niedopełnienia przez podatnika tego obowiązku, będzie on ponosił negatywne konsekwencje nieprawidłowego doręczania pism urzędowych. Jednakże z zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatnika skorelowany jest również obowiązek organu polegający na konsekwentnym adresowaniu w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) całej korespondencji pod adres wskazany przez podatnika jako adres do doręczeń. Innymi słowy, organ nie powinien, bez wyraźnej dyspozycji podatnika, podejmować prób doręczenia korespondencji na inny znany mu adres prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W realiach rozpatrywanego przypadku organ podatkowy pierwszej instancji nie dochował powyższych reguł, co słusznie Sąd pierwszej instancji zinterpretował jako przykład prowadzenia postępowania z naruszeniem zasad wyrażonych we wskazanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że problemy z doręczaniem skarżącemu pism w toku postępowania kontrolnego spowodowało niekonsekwentne, a wręcz chaotyczne działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. "broni" postępowania organu pierwszej instancji, twierdząc, że decyzja wymiarowa została zaadresowana i doręczona pod adres wskazany przez podatnika jak adres do doręczeń, a więc miejsce pracy w rozumieniu art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w jego ocenie doręczenie jest formalnie prawidłowe. Takie stwierdzenie jednak nie jest uprawnione zważywszy na sposób komunikowania się organu pierwszej instancji ze skarżącym przed dniem wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Dokładana analiza akt administracyjnych ujawnia bowiem tą prawdę, że mimo posiadania przez organ oświadczenia (na które teraz powołuje się pełnomocnik organu odwoławczego w skardze kasacyjnej) skarżącego zawartego w formularzu NIP – 1 o wskazaniu jako adresu do doręczeń adresu przy ul. S. 1 organ pierwszej instancji adresował pisma urzędowe na ten adres lub adres zamieszkania skarżącego a faktycznie dokonywał doręczeń na adres przy ul. J. 17c. Świadczy o tym choćby zawiadomienie o przedłużeniu kontroli podatkowej z dnia 25.04.2005 r. – zaadresowane na ul. K. 40 w K. a doręczone na adres ul. J. 17c; zawiadomienie o przedłużeniu kontroli podatkowej z dnia 23.08.2005 r. – zaadresowane na ul. K. 40 w K. a doręczone na adres ul. J. 17c; zawiadomienie o przedłużeniu kontroli podatkowej z dnia 23.01.2006 r. – zaadresowane na ul. K. 40 w K. a doręczone na adres ul. J. 17c. Również zawiadomienie z dnia 30.11.2006 r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zostało zaadresowane na adres ul. S. 1 a mimo to pracownik urzędu w dniach 04.12.2006 r. i 11.12.2006 r. próbował doręczyć je na adres ul. J. 17c. Natomiast w przypadku doręczenia decyzji wymiarowej została ona zaadresowana i wysłana jedynie na adres przy ul. S. 1 mimo że przynajmniej od kwietnia 2005 r. (data decyzji 30.01.2007 r.) pracownicy organu pierwszej instancji przeprowadzali czynności i faktycznie doręczali, wręcz wbrew treści art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, korespondencję na adres przy ul. J. 17c. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności należy stwierdzić za Sądem pierwszej instancji, iż w kontekście wiedzy organu podatkowego oraz jego wcześniejszej praktyki sposób doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej naruszał art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej jak i zasady wyrażone w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniesione zaś w skardze kasacyjnej zarzuty i przedstawiona na ich poparcie argumentacja tezy tej nie podważyły. Co więcej, z akt administracyjnych wynika, że organ odwoławczy mimo iż jego pełnomocnik w skardze kasacyjnej podkreśla konieczność doręczania skarżącemu korespondencji wyłącznie na adres przy ul. S. 1, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania doręczył na adres ul. J. 17 c (adresując na adres ul. S. 1). Kierując się zatem przedstawionymi względami uznać należało, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w niej żądań procesowych. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.