I SA/Go 1151/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "L-R" Spółka cywilna J.K., A.K., E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2001r. oddala skargę. Podatnik - "L-R" J.K., A.K., E.W. spółka cywilna (zwany dalej: spółką lub skarżącą) w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 roku zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy w wysokości 58.428 zł. Według treści deklaracji VAT-7 spółka dokonała sprzedaży eksportowej (opodatkowanej według stawki 0%) o wartości 317.317 zł, sprzedaży ze stawką 22% o wartości 5.164 zł. Łącznie należny podatek zadeklarowano na 1.136 zł. W rozliczeniu podatku naliczonego wskazano natomiast zakupy opodatkowane związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną o wartości 202.480 zł (podatek 44.491 zł). Jednocześnie zadeklarowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji w wysokości 15.073 zł. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21.903 zł. Jednocześnie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Za podstawę prawną decyzji wskazano art. 21 § 3a, art. 207 i art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1994 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm. - dalej "rozporządzenie VAT"). Organ podatkowy nie zakwestionował zadeklarowanej wartości sprzedaży i należnego od niej podatku. Wynikające z decyzji różnice w rozliczeniu podatku wynikały z przyjęcia, iż za czerwiec 2001 r. kwota podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniej deklaracji wynosiła 0 zł (zgodnie z treścią decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy - maj 2001 r.) oraz poczynienia ustaleń o zawyżeniu podlegającego odliczeniu podatku naliczonego w czerwcu 2001 r. I tak: powołując się na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia VAT organ uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W" Sp. z o.o., gdyż - jak ustalono - podmiot taki nie istniał. Następnie uznano, iż podatnik bezpodstawnie umniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z [...].06.2001 wystawionej przez G.G. (PUH "S" G.G.) na kwotę 9.561 zł (podatek 2.103,42 zł). Zgodnie z treścią faktury kwota należna była G.G. jako "prowizja za usługi akwizycyjne". Przyczyną zakwestionowania odliczenia było stwierdzenie, że wystawca faktury nie był czynnym podatnikiem VAT i nie odprowadził ani nie zadeklarował podatku należnego z podważonej faktury. Na potwierdzenie swych argumentów organ podatkowy powołał się na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie U 9/97. Dodatkowo u G.G. przeprowadzono kontrolę krzyżową oraz poddano analizie rodzaj i zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przesłuchano również świadków w osobach wskazanych przez G.G. jako jego pracownicy. Po zgromadzeniu tych danych sformułowano wniosek, iż usługi dokumentowane fakturą nie zostały przez jej wystawcę wykonane. Uznano bowiem, iż niemożliwym było wykonanie usług objętych fakturą, ponieważ G.G. nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał niezbędnego wyposażenia firmy. O niemożliwości wykonania spornej usługi świadczyć miała również ilość tego rodzaju usług świadczonych - co wynika z dokumentów ujawnionych podczas kontroli krzyżowej - dla innych podmiotów gospodarczych. Ostatecznie organ podatkowy stwierdził, że G.G. nie prowadził działalności, lecz jedynie wystawiał faktury, nie tylko dla skarżącej lecz również dla innych podmiotów. Jako podstawę prawną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G.G. powołano § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował również zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 4 faktur wystawionych za sprzedaż złomowanych monolitów katalitycznych przez L.O. (PW "P" L.O.). Faktury te opiewały łącznie na 60.400 zł (podatek 13.288 zł). Organ dał wiarę zeznaniom L.O., iż faktury te nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaż, gdyż w rzeczywistości sprzedała ona spółce zaledwie 100 kg złomu. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podważonych faktur, organ wywiódł z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT. Na tej samej podstawie podważono prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej J.J.. Ustalono bowiem, że nie był on w posiadaniu złomu sprzedanego spółce, a ustalenie to poczyniono na podstawie dokumentacji przejętej z akt kontroli skarbowej w "I" Sp. z o.o. czyli podmiotu, od którego J.J. miał nabyć złom, który następnie sprzedał skarżącej spółce. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzuciła w nim naruszenie art. 121, art. 122, art. 130 § 3 art. 180 art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, a także błędne zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT. Dyrektor Izby Skarbowej (Ośrodek Zamiejscowy) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika i orzekł za czerwiec 2001 r. tę kwotę w wysokości 34.190 zł. W pozostałej części (cyt.) "pozostawił zaskarżoną decyzję bez zmian". Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L.O.. Odmiennie niż organ I instancji stwierdził, że na podstawie zgromadzonych dowodów nie można stanowczo stwierdzić, iż wystawione przez L.O. faktury dokumentowały transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Nie uwzględnił natomiast zarzutów spółki dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W" Sp. z o.o. Z treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia VAT wywiódł bowiem, iż wystarczającą podstawą do zakwestionowania faktury VAT jest zawarcie w niej danych podmiotu nieistniejącego jako wystawcy. Stwierdził przy tym, iż materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wystawca spornych faktur Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W" Sp. z o.o. nie istniał. Dodatkowo wskazano, iż z zeznań M.G. - prezesa zarządu "W" Sp. z o.o. wynikało, że od [...] kwietnia 1999 r. spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również uchybień w odmowie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez G.G.. Organ odwoławczy stwierdził, iż konkluzja o tym, że G.G. nie wykonał czynności udokumentowanych fakturą jest zasadna. Zgromadzony materiał dowodowy w tym dokumentacja księgowa uzyskana w toku kontroli podatkowej oraz zeznania świadków G.G. i E.P. (jego byłej pracownicy) dawały dostateczne podstawy do podważenia treści faktury. Odrzucono jednocześnie twierdzenia spółki, iż wykonywanie usług akwizycyjnych nie wymaga posiadania znacznego wyposażenia biura. Organ stwierdził, iż nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale, by w czerwcu 2001 roku G.G. posiadał samochód i opłacał rachunki telefoniczne, zaś to właśnie one - według twierdzeń spółki - miały być wykorzystywane przy wykonywaniu usług, za które zapłata nastąpiła na podstawie spornej faktury. Za niewiarygodne uznano również twierdzenia, iż usługi te były świadczone na terenie. Podobnie organ nie podzielił stanowiska spółki o prawie do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez J.J.. Uznano bowiem, że zgromadzone dowody potwierdzają, że J.J. nie dysponował złomem, którego sprzedaż udokumentowano podważoną fakturą, w związku z czym faktura dokumentująca nabycie przez niego sprzedanego następnie skarżącej złomu nie odzwierciedlała faktycznej transakcji. Organ odwoławczy uznał, iż materiał dowodowy, o który oparto poczynione ustalenia w powyższej kwestii był wystarczający. Nie dopatrzył się uchybień w skorzystaniu z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W szczególności odrzucił zarzut spółki twierdzącej o wybiórczym wyborze dowodów przejętych z kontroli skarbowej a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie skarżącej spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenie, iż J.J. nie nabył złomu od "I" Sp. z o.o. znajduje potwierdzenie w zeznaniach byłych pracowników tej spółki. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła o jego uchylenie zarzucając organowi odwoławczemu: 1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej - przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności odmowę przesłuchania świadka – W.A.; 3. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, a w szczególności zeznań świadków, którzy potwierdzili występowanie zużytych katalizatorów i tłumików samochodowych na terenie posesji położonej oraz przez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak aby uzasadnić tezę o pozorności transakcji; 4. naruszenie art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej - przez niewyłącznie, na wniosek podatnika, pracownika organu od udziału w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5. naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "c" rozporządzenia VAT przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd zważył: Skarga okazała się bezpodstawna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną. Zastrzeżeń nie budzi również ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. ustanawiał zasadnicze prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (zasada neutralności podatku dla podatnika). Co w sprawie nie budzi wątpliwości, skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadziła działalności podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem co do zasady podatek naliczony wynikający z faktur (dokumentów celnych) dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą podlegał odliczeniu od podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług. Z istoty jednak podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwzględne. Można stwierdzić, że jest ono, a ściślej mówiąc, było na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., obwarowane spełnieniem szczególnych wymogów natury materialnej i formalnej. Przywołany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter ogólny, zaś szczegółowe zasady dokumentowania transakcji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług w czerwcu 2001 roku - czyli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja regulowało przywołane już wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (rozporządzenia VAT). Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. W § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT mowa jest natomiast, iż nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe regulacje nie mają jednak charakteru samoistnego. Przepisy te należy bowiem odczytywać łącznie z przepisami ustawy VAT jako próbę "doprecyzowania" zasady z niej wynikającej gdyż przewidziane w rozporządzeniu wspomniane przesłanki negatywne prawa do odliczenia podatku dawały się niewątpliwie wyinterpretować z art. 19 ust. 1 ustawy (por. np. wyr. TK z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97). Trzeba też przyjąć, iż z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 rozporządzenia VAT wynikała dyrektywa wskazująca na konieczność badania rzeczywistych działań podatników w celu ustalenia realnego, a nie formalnego - dokonywanego tylko "na papierze" przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższą zasadę odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego we wszystkich trzech zakwestionowanych sytuacjach. Organy zasadnie odmówiły tego prawa co do podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W" Sp. z o.o.. Zasadnie przyjęto bowiem, że tak określony podmiot w momencie wystawiania faktur był podmiotem nieistniejącym. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT faktury VAT wystawiane były przez podatników podatku VAT. Z treści zakwestionowanych faktur wynika tymczasem, że faktura została wystawiona przez oddział spółki "W". Zgodnie z art. 5 ust. 2 tej samej ustawy oddział osoby prawnej mógł być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w przypadku wyrażenia zgody przez właściwy organ podatkowy. Co w sprawie nie było sporne, w dacie wystawiania faktur nie istniał będący odrębnym - zarejestrowanym podatnikiem VAT oddział spółki "W". Z zeznań M.G. - prezesa gdyńskiej spółki "W" wynikało wręcz, że oddział taki nie został powołany. Skarżąca spółka nie mogła zatem zrealizować wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury, w której treści jako wystawcy widniały dane nieistniejącego i tym samym niezarejestrowanego podatnika VAT (§ 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia VAT). Nie ma również podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych o braku prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktury z [...] czerwca 2001 r. wystawionej przez G.G. (PUH S G.G.). Na podstawie zgromadzonych dowodów organy trafnie wywiodły, iż faktura potwierdzała czynności, które nie zostały wykonane. Ocena dowodów przyjętych za podstawę takiego ustalenia była w pełni prawidłowa i - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - nie wykraczała poza granice wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy logicznie wywiodły, iż dokumentacja zgromadzona podczas kontroli krzyżowej przeprowadzonej u G.G. nie potwierdza możliwości wykonywania przez niego czynności objętych zakwestionowaną fakturą. Wniosek taki został poprzedzony wyjątkowo drobiazgową analizą czynności podejmowanych przez G.G. na rzecz wszystkich jego kontrahentów. Zważywszy, iż jednocześnie zostało bezsprzecznie wykazane, że w czerwcu 2001 r. G.G. nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał samochodu, a nawet nie ponosił wydatków na telefon (a według twierdzeń skargi to on miał być podstawowym narzędziem służącym w czynnościach akwizycji), konkluzja o braku jakichkolwiek dowodów na to, iż czynności udokumentowane sporną fakturą zostały przez niego dokonane jest w pełni uzasadniona. Wbrew twierdzeniom autora skargi, opierając się na wiedzy wynikającej z doświadczenia życiowego należy wręcz przyjąć, że do prowadzenia szeroko zakrojonej działalności gospodarczej polegającej m. in. na akwizycji i pośredniczeniu w zawieraniu umów wymaga posiadania pracowników oraz podstawowych narzędzi niezbędnych do wykonywania takich czynności (samochód, telefon), zwłaszcza, że czynności wykonywane przez G.G. miały być podejmowane w różnych miejscach w Polsce i za granicą . Skarżąca spółka argumentacji takiej skutecznie nie podważyła. Nie dowiodła również wykonania spornych usług. Z jej oświadczeń ani z przedstawionych przez nią dowodów nie wynika zresztą na czym polegały usługi akwizycyjne rzekomo świadczone na rzecz skarżącej spółki. Okoliczności tych nie wyjaśnił również sam G.G. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka (k. 2812 - 2816 akt adm.). Zeznał on bowiem, że na podstawie umowy zawartej z LR otrzymywał wynagrodzenie za pozyskiwanie kontrahentów. Nie wskazał jednak jakichkolwiek danych pozwalających na zidentyfikowanie jakichkolwiek podmiotów, które na skutek jego czynności nawiązały kontakty gospodarcze ze spółką w czerwcu 2001 r. Jak już wspomniano, informacji takich nie przedstawiła również sama spółka. Nie przeciwstawiła argumentacji organów podatkowych przekonujących argumentów, a jej stanowisko dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez G.G. sprowadzało się do podważania oceny dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Nie przedstawiła dowodów świadczących o wykonaniu spornych usług, pomimo, iż potencjalnie mogły znajdować się one wyłącznie w jej dyspozycji. Należy też przypomnieć, że choć z zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to jednak nie można przyjąć, iż obarczający go obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Oznacza to, że strona nie jest zwolniona od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Szczególnie, iż nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (zob. np. wyr. WSA w Białymstoku z 24 lutego 2006 r. I SA/Bk 401/05, "Prok. i Pr." z 2008 r. nr 1 str. 37). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie żaden dowód - poza dokumentacją księgową, nie potwierdzał, iż czynności, których dotyczyła faktura z [...] czerwca 2001 r. zostały wykonane. Należy bowiem pamiętać, iż samo udokumentowanie wydatku fakturą nie wystarcza do uznania prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego. Dla realizacji tego prawa podatnika konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w tej fakturze. Innymi słowy z wystawieniem faktury i spełnieniem pozostałych wymogów formalnych związanych z rozliczeniem podatku VAT nie wiąże się niepodważalne domniemanie wykonania czynności fakturą udokumentowanych. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez J.J. za sprzedaż 270 kg ceramiki krystalicznej. Zasadnie przyjęto, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w szczególności liczne protokoły zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli skarbowych przeprowadzonych m. in. w spółce "I" Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczące obrotu przez tę spółkę złomem, dały podstawę do sformułowania ustalenia, że faktury dokumentujące nabycie złomu od tej spółki przez Jana Józefczyka nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Oceny tej nie zmieniają dowody, na które powołuje się skarżąca spółka ani też obszerna argumentacja przedstawiona w skardze. Sąd nie podziela zarzutu skargi o konieczności ponowienia dowodów z przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS. Należy przypomnieć, iż za dowód w postępowaniu podatkowym może służyć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Wprawdzie - na co trafnie zwrócono uwagę w skardze - w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada bezpośredniości, lecz nie można uznać, iż włączenie do akt postępowania przedmiotowych dowodów z zeznań świadków w realiach niniejszej sprawy stanowiło naruszenie art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż zeznania świadków, których protokoły włączono do akt postępowania podatkowego dotyczyły kwestii koniecznych do ustalenia także w niniejszej sprawie. Wprawdzie zeznania świadków przeprowadzono w sprawie innej spółki, lecz przesłuchani świadkowie zeznawali na okoliczność obrotu złomem przez "I" Sp. z o.o. A zatem przedmiot zainteresowania organu podatkowego w niniejszej sprawie był zbieżny z okolicznościami, których ustalenie było celem przesłuchania świadków w postępowaniach Dyrektora UKS. Zeznania wszystkich świadków, którzy zostali przesłuchani na powyższą okoliczność należy uznać za kompletne z punktu widzenia przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. Świadkowie ci zostali szczegółowo oraz - co należy pokreślić -obszernie i wyczerpująco przesłuchani na okoliczność obrotu złomem przez "I" Sp. z o.o. Przesłuchanie tych samych świadków w niniejszej sprawie musiałoby się siłą rzeczy sprowadzać do poruszenia w trakcie przesłuchań tych samych kwestii i zadania świadkom tych samych pytań na jakie odpowiadali podczas przesłuchania przez inspektora kontroli skarbowej w trakcie kontroli skarbowych prowadzonych przez Dyrektora UKS. Istotne znaczenie ma również fakt, iż przesłuchania świadków, których protokoły przejęto z akt zakończonych kontroli skarbowych odbywały się w 2004 r. i już wówczas świadkowie stwierdzali, iż nie pamiętają wszystkich faktów z okresów objętych kontrolami skarbowymi (w tym również czerwca 2001 r.). Przeprowadzenie dowodów z zeznań tych świadków po upływie kolejnych lat należy zatem uznać za wręcz niecelowe. Łącznie powyższe okoliczności świadczą o tym, że odstąpienie od zasady bezpośredniości, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zgromadzone w innym postępowaniu w realiach sprawy było uzasadnione i nie rzutowało na treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, a tylko tej rangi naruszenie przepisów postępowania dawałoby podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Sąd dostrzega wprawdzie, iż do akt postępowania dołączone zostały wyciągi z protokołów przesłuchań prowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej, lecz porównanie tych wyciągów z oryginałami protokołów złożonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej na żądanie Sądu uprawnia wniosek, że fragmenty zeznań, na których oparto się przy dokonywaniu ustaleń w zakresie obrotu złomem dotyczą wprost przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. Nie można też uznać, iż fragmenty te zawierają oświadczenia przesłuchiwanych wyrwane z szerszego kontekstu wypowiedzi. Zawarte w wyciągach fragmenty zeznań są zupełne, gdy się zważy na przedmiot zainteresowania organu wynikający z przedmiotu postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Należy też uznać, że dowody te zostały przeprowadzone zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego w związku z czym nie można organowi skutecznie zarzucić naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał także, iż ocena wiarygodności zeznań poszczególnych osób dokonana została bez przekroczenia granic swobody dozwolonej prawem. Za logiczne bowiem i wynikające z doświadczenia przyjąć należało , że nie została udowodniona okoliczność prowadzenia przez "I" Sp. z o.o. działalności związanej z obrotem złomem, skoro to pracownicy tej firmy zeznawali, że nic nie wiedzieli o obróbce i handlu złomem ( Z.P., Z.K. , W.A. , H.P.) . Natomiast o prowadzeniu tego rodzaju działalności w swoich zeznaniach mówili niemal wyłącznie świadkowie będący tzw. pracownikami "na czarno". Znamienne przy tym było, że zeznania tych osób były mało precyzyjne, jeżeli potwierdzały one uczestnictwo w jakichś czynnościach (np. załadunek, wyładunek) to na skalę nieprzystającą do wykazanego fakturami VAT obrotu złomem. Z porównania tych zeznań został zatem wyprowadzony przez organy prawidłowy wniosek, iż zeznaniom tej drugiej grupy świadków nie można dać wiary. Sąd stwierdza także , że organ nie miał obowiązku drobiazgowego odnoszenia się do treści wszystkich zeznań poszczególnych świadków . Takiego obowiązku nie można w szczególności wywodzić z brzmienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej określającego m.in. zakres uzasadnienia faktycznego decyzji , w tym oceny wiarygodności dowodów. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W.A.. Wbrew stanowisku skarżącej spółki nie sprecyzowała ona czemu miało służyć przesłuchanie tego świadka. Nie można zarazem podzielić jej stanowiska, że każdy wniosek dowodowy podlega uwzględnieniu gdy jako tezę, czy też uzasadnienie żądania przeprowadzenia dowodu wskazuje się ogólnie, iż przeprowadzenie dowodu ma służyć "wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy" (k.3053 akt adm.). Art. 188 Ordynacji podatkowej daje organowi prawo oceny zasadności przeprowadzenia dowodu według dwóch kryteriów: znaczenia danego dowodu dla sprawy oraz stwierdzenia czy okoliczność, której dotyczyć ma dowód nie została wcześniej ustalona zgodnie z interesem strony (zob. wyr. NSA z 4 stycznia 2002 r. I SA/Ka 2164/00 ONSA z 2003 r. zesz. 1 poz. 33). Sformułowanie uzasadnienia wniosku nie było wystarczające do stwierdzenia przydatności (znaczenia) żądanego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy, ani też do wywiedzenia zeń, czy teza dowodowa jest zbieżna ze stanowiskiem organu podatkowego czy od niego odmienna. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego była w tej sytuacji trafna. Zeznania świadków dawały zatem podstawy do uznania, iż Jan Józefczyk nie nabył od "I" Sp. z o.o. ceramiki katalitycznej, a zatem nie mógł jej następnie sprzedać skarżącej spółce. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż skarżącej spółce zapewniono warunki do realizacji jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Spółka była informowana o wszystkich czynnościach postępowania oraz umożliwiano jej uczestnictwo w tych czynnościach. Wreszcie Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wyłączenia od udziału w sprawie pracownika organu podatkowego. Wniosek o żądanie wyłączenia od udziału w sprawie pracownika dotyczył pracownika Urzędu Skarbowego – M.S.. Całość argumentacji przywołanej na uzasadnienie tego wniosku dotyczyła zastrzeżeń do trybu prowadzenia przez tę pracownicę czynności postępowania oraz kwestii dotyczących meritum postępowania. Jak trafnie podniósł organ, okoliczności dotyczące trybu postępowania winny zostać podniesione w ewentualnej skardze na działalnie pracownika organu w trybie art. 227 k.p.a. W odniesieniu natomiast do zastrzeżeń natury merytorycznej należy zauważyć, iż przewidziana art. 130 Ordynacji podatkowej instytucja "wyłączenia pracownika od rozpatrzenia sprawy" nie pozostaje bowiem w jakimkolwiek bezpośrednim związku z regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym, w tym zwłaszcza z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Niedzielski