III SA/Wa 156/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2006 r. wydanego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Pismem z 5 czerwca 2006 r. L. SA (zwana dalej "Skarżącą") wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny sprawy, Skarżąca wskazała, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje szeregu transakcji sprzedaży towarów. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, np. z powodu zwrotu towaru czy udzielenia rabatu. Korekty te dokonywane są przez Skarżącą zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej "rozporządzenie") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktury korygujące wysyłane są niezwłocznie po wystawieniu kontrahentom, jednak zdarzają się niekiedy sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. W opisanym stanie faktycznym Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszających obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Jej zdaniem, prawo do pomniejszenia obrotu o kwoty wynikające w wystawionych faktur korygujących, a w konsekwencji do obniżenia kwoty podatku należnego, wynika bezpośrednio z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Prawo to, w opinii Skarżącej, przysługuje bez względu na fakt posiadania lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Przepisy § 16 ust. 4 rozporządzenia zostały wydane bowiem bez wymaganego upoważnienia ustawowego, w związku z czym naruszają art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP. Ponadto w ocenie Skarżącej powoływany przepis rozporządzenia jest niezgodny z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej " VI Dyrektywa"), które w przypadku wątpliwości interpretacyjnych krajowego ustawodawstwa winny być pośrednio stosowane. Postanowieniem z [...] września 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, organ I instancji odwołując się do treści § 16 ust. 4 rozporządzenia, stwierdził, iż w sposób wyraźny określa on termin do obniżenia kwoty podatku należnego, które może nastąpić dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organ I instancji wyjaśnił, że celem wprowadzenia przedmiotowego przepisu było uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i co za tym idzie kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Przepis ten, zdaniem organu, choć nie znajduje swojego odpowiednika w VI Dyrektywie, jest częścią polskiej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług. Wymóg określony (w tym przepisie nie odbiera podatnikowi prawa do obniżenia obrotu, lecz jedynie nakłada na niego obowiązek wypełnienia dodatkowego warunku formalnego. Odnosząc się zaś do kwestii niezgodności ww. przepisu z Konstytucją RP, stwierdzono, iż tej sprawie organem kompetentnym do orzekania jest Trybunał Konstytucyjny. Na to postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając mu w szczególności: - nieuwzględnienie jej argumentacji dotyczącej konieczności zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w sytuacji, gdy istnieją dwie sprzeczne wykładnie tego przepisu, a przez to naruszenie art. 249 TWE i art. 10 TWE; - naruszenie art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy; - zastosowanie jako podstawy postanowienia przepisu rangi podustawowej wydanego z naruszeniem art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W zakresie stwierdzenia organu I instancji, iż o niezgodności z Konstytucją przepisów prawa orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, Skarżąca nadmieniła, iż sądy administracyjne uznawały przepis analogiczny do przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, za wydany z naruszeniem powołanych przepisów Konstytucji RP. Przyjmując go za podstawę zaskarżonego postanowienia organ I instancji naruszył, zdaniem Spółki, zasadę wynikającą z art. 8 Konstytucji RP, a powtórzoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), zgodnie z którą winien był działać na podstawie i w granicach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżoną decyzją odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu I instancji. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i wniosła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w związku z art. 92 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przesłanek określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia, wydanego z naruszeniem art. 92 Konstytucji RP, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu; - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury; - art. 92 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej; - art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia, który nakłada element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania - bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej; - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 249 TWE, a w konsekwencji art. 11(A)(1) VI Dyrektywy VAT, poprzez zastosowanie polskich przepisów wykonawczych, które skutkują naruszeniem zasad określania podstawy opodatkowania przewidzianych powołanym przepisem dyrektywy; - art. 11(C)(1) VI Dyrektywy w związku z art. 249 TWE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Państwa Członkowskie mogą określając warunki obniżania podstawy opodatkowania naruszać zasadę proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, wskazując że przedmiotem interpretacji w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, była odpowiedź na pytanie, czy w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet w przypadku braku potwierdzenia jej otrzymania przez kontrahenta, może ona dokonać zmniejszenia obrotu, nie zaś kwestia konieczności lub jej braku wystawienia faktury korygującej potwierdzającej zaistniałe zdarzenia, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił także, że uznając za niezgodny z Konstytucją § 16 ust. 4 rozporządzenia Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu rozpatrywania skargi nadal więc obowiązuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W ocenie Sądu, żadna z wyżej wymienionych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej stan faktyczny sprawy nie mógł być sporny. W art. 14a § 2 ustawodawca określił bowiem warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tymi przepisami składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Sąd administracyjny dokonuje zaś kontroli zaskarżonych decyzji i postanowień według kryterium zgodności z prawem, przy czym punktem odniesienia dla takiej oceny jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc do meritum sporu, wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie ma ocena zgodności z Konstytucją przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, wobec regulacji ustawowej zawartej w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Każda z ww. przyczyn stanowi samodzielną podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego, a ziszczenie się jednej z nich uprawnia do obniżki podatku należnego. W myśl natomiast § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Podstawą prawną do wydania powyższego powoływanego rozporządzenia były przepisy art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 8 pkt 1 i ust. 9 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, uwzględniając: 1) konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; 2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; 3) stosowane techniki rozliczeń; 4) specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności. Porównanie obu tych regulacji (ustawowej i zawartej w akcie wykonawczym do ustawy) świadczy o tym, że ustawodawca w akcie podustawowym zawarł rozwiązania, które objęte mogą być jedynie materią ustawową. Stanowisko takie zajął także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. Powoływanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: a) z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, we wskazanym zakresie, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego wskazać należy, iż nie ulega wątpliwości, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w chwili dokonywania interpretacji przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ([...] listopada 2007 r. – organ II instancji, [...] września 2006 r. – organ I instancji) był przepisem obowiązującym. Natomiast sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu aktu wykonawczego, jak podkreśla się w doktrynie, oraz co wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas, zgodnie z art. 153 ppsa, organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną sądu (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 410; wyroki NSA: z 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01, z 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała NSA z 27 maja 2002 r. FPS 3/02, ONSA 2003/1/6). W innych przypadkach, np. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną organy podatkowe, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 Op, mają obowiązek zastosować przepis aktu podustawowego (rozporządzenia) sprzeczny z ustawą. Wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia – aktu niższego rzędu, sprzecznego z Konstytucją lub ustawą. W rozpatrywanej sprawie, gdzie kontrola sądowa dotyczyła tzw. aktów interpretacji podatkowych, Sąd uznał że nie właściwa byłaby odmowa zastosowania w przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia. W ramach tego postępowania nie stosowano bowiem określonego przepisu dla potrzeb podatku VAT, a jedynie oceniano zgodność z prawem interpretacji tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe. W tym przypadku sporny przepis był zatem interpretowany, a nie stosowany. Interpretacje organów – jak już wspomniano – w dacie ich wydania korzystały z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Podmioty te nie muszą zatem zastosować się do wykładni prawa podatkowego w niej zawartej. W wypadku jednak zastosowania się do tej interpretacji, wymienione podmioty są chronione przed ujemnymi następstwami przyjęcia tej interpretacji, co wynika z art. 14c Op. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.