I SA/Kr 437/07

Sygn. akt I SA/Kr 437/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008r., sprawy ze skargi A. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [..], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., - skargę oddala - W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że A. L. (zwana dalej skarżącą) zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 72 000zł. wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez J.B. "K." za pośrednictwo w kontaktach handlowych (faktura [...]z [...]lipca 1999r.) i za usługi menedżerskie (faktura [...]z [...]sierpnia 1999r.). W ocenie organu kontroli skarbowej, fakturowane usługi nie zostały nigdy w rzeczywistości wykonane. W wydanej decyzji nr [...]z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił więc wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 28 439, 60zł. uzasadniając, że brak wykonania w rzeczywistości ww. usług nie daje podstawy do zaliczenia ww. faktur do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zmianami). Dodatkowo organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczoną darowiznę w wysokości 600zł z uwagi na brak przedstawienia dowodu przekazania darowizny. W wniesionym odwołaniu skarżąca przedstawiła kserokopie dokumentu przekazania darowizny a w pozostałym zakresie dotyczącym kwestionowanych wydatków na ww. usługi, zarzuciła naruszenie art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), art. 22, 23 i art. 45 ust.3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo w odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 180, art. 181. art. 187, art. 188, art. 188, art. 191, art.201§1 pkt 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżąca zarzuciła wydawanie bez podstawy prawnej postanowień w toku postępowania. Pismem z dnia [...] stycznia 2006r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik skarżącej, który zapoznał się ze zgromadzonym materiałem podtrzymał zarzuty odwołania przedstawiając dodatkowe zarzuty i wnioski. Decyzją nr [...]z [...]Dyrektor Izby Skarbowej uznawszy za zasadne jedynie zarzuty dotyczące darowizny, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 28 200zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się na skutek jego wygaśnięcia (zapłaty) przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto organ odwoławczy przyjmując, że ustalenia faktyczne poczynione na etapie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej zostały dokonane prawidłowo, nie uznał za zasadne zrzutów natury procesowej. W wniesionej skardze uzupełnionej pismem procesowym z dnia[...] lutego 2008r. pełnomocnik skarżącej domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej zarzucił błędną wykładnię art. 70§1 w zw. z art. 59 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, nieposzanowanie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 §1 w zw. z naruszeniem przepisów art. 193 §6 i art. 190 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również obciążenie zaskarżonej decyzji wadą z art. 240§1 pkt 4 tejże ustawy; niewłaściwą interpretację art. 181 Ordynacji podatkowej, obrazę art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasad określonych w art. 210 §4 Ordynacji. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 81b §1 pkt 2 i §2, art. 193 §1 i §8, art. 199a §3 i art. 210 §1 pkt 6 , art. 121, art. 124, art. 127, art. 247 §1 pkt 3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącej, cytując obficie fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, zarzucił brak sporządzenia protokołu badania ksiąg z art. 193 §6 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, pomimo, że organy podatkowe de facto przesądziły o nierzetelności ksiąg, przyjmując, że faktury wystawione przez firmę "K." nie dokumentowały rzeczywistych operacji (część I pisma z [...] lutego 2008r.). Pełnomocnik skarżącej zarzucił również oparcie się w materiale dowodowym i jego ocenie m.in. o fakt złożenia przez J. B. ("K." ) korekt faktur VAT-7 za poszczególne miesiące roku 1999, podczas gdy korekty te nie mogły wywołać skutku prawnego, w sytuacji gdy zostały złożone w trakcie postępowania podatkowego (część II pisma z [...] lutego 2008r.). Pełnomocnik skarżącej zarzucił również (część III pisma z 19 lutego 2008r.) oparcie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy wydawaniu decyzji o zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów pochodzących z nieprawomocnie zakończonych postępowań karnych, co sprzeczne było z obowiązującymi ówcześnie przepisami art. 181 Ordynacji podatkowej. W końcowej części pisma z 19 lutego 2008r. (część IV) pełnomocnik skarżącej zarzucił brak wystąpienia na drogę powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w trybie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, a także (część V) oparcie się w ustaleniach faktycznych na wyniku kontroli dotyczącym J. B. ("K."), co było działaniem niedopuszczalnym i dokonanym z naruszeniem przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagając się jej oddalenia podtrzymał swoje stanowisko, co do ustaleń faktycznych. Odnosząc się do zarzutów skargi organ II instancji przyznał, że co prawda nie sporządzono odrębnego protokołu w trybie art. 193 §6 ordynacji podatkowej – niemniej jednak z protokołu kontroli sporządzonego na etapie pierwszoinstancyjnym, wynikało w jakim zakresie i z jakich powodów zakwestionowano transakcje dokumentowane fikcyjnymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że organy podatkowe wielokrotnie przeprowadzały czynności dowodowe wnioskowane przez pełnomocnika skarżącej, zapewniając mu czynne uczestnictwo w postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się co do uzyskanych wyników. Pełnomocnik z możliwości tych korzystał. Odnosząc się do zarzutów braku skutku prawnego korekt składanych przez J. B., organ wskazał, że czym innym jest skutek prawny składania korekt dla samego J.B., a czym innym jest ocena tego faktu przy ustaleniach faktycznych dokonywanych w sprawie skarżącej. Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej – organ wskazał na przepisy intertemporalne dotyczące zmian ustawy, co w jego ocenie umożliwiło korzystanie z materiałów pochodzących z postępowań karnych bez wymogu ich prawomocnego zakończenia. Odnosząc się natomiast do zarzutu o braku wystąpienia na drogę powództwa cywilnego, organ podniósł, iż przepis art. 199a§3 nie znajduje w sprawie zastosowania, skoro transakcje w ogóle nie miały miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu skargi najdalej idącego to jest przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu, skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. wygasło poprzez zapłatę przed terminem przedawnienia, to upływ tego terminu nie mógł wywołać ponownie skutku wygaśnięcia. Jeżeli zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3909/06 - LEX nr 328117). Należy przy tym podkreślić, że pełnomocnik skarżącej nie kwestionował faktu zapłaty podatku (wykazywanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – str. 3) przed upływem terminu przedawnienia. Tak więc Sąd nie dopatrzył się zasadności podniesionego w tym zakresie zarzutu. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, w ocenie Sądu w istocie przedmiotem sporu była prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego co do okoliczności wykonania zakwestionowanych usług, fakturowanych przez J. B., występującego jako "K.". Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na wyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, a zebrany materiał dowodowy został oceniony przez organy w sposób prawidłowy. Sąd przyjął za prawidłowe dokonane przez organy ustalenia faktyczne co do braku wykonania w rzeczywistości usług dokumentowanych wymienionymi na wstępie fakturami. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca (albo jej pełnomocnik) miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu i z prawa tego korzystała. W aktach podatkowych znajduje się m. in. protokół przesłuchania skarżącej (karty 123-125) sporządzony w obecności jej pełnomocnika, protokół kontroli podatkowej (karty 117-122), wyjaśnienia do protokołu, protokoły przesłuchania świadków. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji powołują zgromadzone w sprawie dowody, dokonują ich oceny i wskazują ustalony stan faktyczny i zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż albo zarzuty te nie są uzasadnione obowiązującymi przepisami, albo też popełnione naruszenia przepisów procesowych nie wpłynęły na wynik sprawy. Podzielając przy tym stanowisko pełnomocnika skarżącej, że organ kontroli skarbowej kwestionując w 2005r. de facto rzetelność ksiąg, poprzez uznane, że zawarte w księgach zapisy nie dokumentują rzeczywistych usług, powinien zawrzeć w protokole stwierdzenie o ustaleniach co do nierzetelności ksiąg – naruszenie w tym zakresie reguł postępowania nie wpłynęło na wynik sprawy, nie doprowadziło bowiem do błędnego ustalenia stanu faktycznego lub też błędnej interpretacji, wykładni prawa. Skarżąca, ani jej pełnomocnik nie uprawdopodobnili, aby brak wyraźnego stwierdzenia o nierzetelności ksiąg doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd badając prawidłowość zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się tego typu naruszeń procedury, niezależnie od treści argumentów skargi. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 §6 cyt. ustawy – Ordynacji podatkowej nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 §5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami), wskazuje, że w "protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6". Skarżąca składała wyjaśnienia do tak sporządzonego protokołu, a z ich treści wynika, że zdawała sobie sprawę z wątpliwości organu kontroli skarbowej co do faktycznego wykonywania usług przez J.B.. Słusznie też Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy przejściowe, zmieniające treść art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 66 poz. 470) zezwoliły na wykorzystywanie materiałów zgromadzonych "w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone". Nie jest więc zasadny zarzut skargi naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed zmian wprowadzonych powyżej cytowaną ustawą z 24 lutego 2006r. Zarzut naruszenia zasad procedury poprzez wykorzystanie materiałów (przesłuchania świadków, podejrzanych, wynik kontroli) pochodzących z akt innych postępowań jest o tyle niezasadny, że zgodnie z podstawowym dla postępowania dowodowego art. 180 §1Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – zasada ta oznacza, że zarówno strona, jak i organ może dowodzić okoliczności istotnych dla sprawy doku metami pochodzącymi z akt innych postępowań. Organy mogły więc dopuścić jako dowód w sprawie korekty faktur VAT J. B., niezależnie od faktu, czy korekty te dla samego J. B. wywołały skutek prawny czy też nie. Podobnie, mogły dopuścić dowód z "wyniku kontroli" kończącego postępowanie dotyczące samego J. B. Odnosząc się na koniec do zarzutu naruszenia art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, to należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem organów fakturowane usługi w ogóle nie zostały wykonane, a sama transakcja miała służyć jedynie zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu. Powołany przepis stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Sądu przepis należy odczytywać w ten sposób, że jeżeli organ nie kwestionuje samego faktu zdarzenia wywołującego skutki prawne, a jedynie ma wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wywołanego tym zdarzeniem – konieczne jest wystąpienie do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie. Rolą sądu powszechnego nie jest bowiem dokonywanie ustaleń faktycznych i wyręczanie w tym zakresie organów administracyjnych. W rozpatrywanej sprawie, gdyby podzielić pogląd pełnomocnika skarżącej, sąd powszechny dokonywałby ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd przyjął, że organy prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestionując związek z przychodem wydatków dotyczących usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie bowiem z art. 145 §1 pkt 1 lit. b) i lit. c) cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku naruszenia przepisów procesowych może jedynie nastąpić, jeżeli sąd stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sąd zgodnie z art. 145 §1 pkt 2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Żadna z ww. przesłanek nie nastąpiła, stąd sąd skargę oddalił.