I FSK 1384/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 553/08 w sprawie ze skargi Z. D. Sp. z o. o. z/s w Z. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. D. Sp. z o. o. z/s w Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 553/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Z. Spółkę z o.o. z siedzibą w Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej. Przedstawiając stan faktyczny, wskazała, że w związku ze zdarzającymi się przypadkami nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznych zobligowana jest na mocy art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne do pobrania opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfie lub dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty te podlegają ściągnięciu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy należności z tytułu pobieranych przez nią kar pieniężnych w formie opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, o których mowa w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki, opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.2. W dniu 5 grudnia 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności, o których wyżej mowa, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast, w myśl art. 57 prawa energetycznego, w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług są również dostawy paliw, których pobieranie zostało dokonane m.in. w sposób wskazany w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę. 2.3. Odpowiadając na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zamiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. 2.4. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, twierdząc, że opłaty pobierane za nielegalny pobór energii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, że opłaty za nielegalny pobór energii nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie, gdyż pełnią rolę odszkodowawczą i sankcyjną. Opłaty te nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenie Spółki. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny, analizując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zauważył, że ustawodawca w definicji pojęcia "dostawa towaru" wprowadził warunek "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Aby wystąpiła dostawa towarów musi istnieć po stronie dostawcy działanie wskazujące na jego wolę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tymczasem skarżąca Spółka nie przekazuje prawa do rozporządzania energią jako jej właściciel, a odbiorca nie nabywa tego prawa. Wskazuje na to brak umowy z pobierającym energię, który działa w tym przypadku poza prawem. Dlatego samo przesłanie energii elektrycznej wbrew woli dostawcy nie powoduje, że ma miejsce dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy, skoro odbiorca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. 3.2. Następnie Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynność nielegalnego poboru energii jest przestępstwem przeciwko mieniu, określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego, a w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego. Skoro nielegalny pobór energii jest czynem sankcjonowanym przez Kodeks karny, to organy władzy państwowej nie mogą czerpać korzyści z czynności, których państwo samo zabroniło. 3.3. Sąd wskazał również, że w sprawie nie występuje element odpłatności dostawy. Powołując się na wnioski płynące z orzecznictwa ETS, stwierdził, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Sąd zgodził się ze skarżącą, że możliwość dochodzenia opłat za nielegalnie pobieraną energię lub odszkodowania, określonego ryczałtowo w Prawie energetycznym (rozdział "Kary pieniężne") i rozporządzeniu wykonawczym, nie oznacza, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za nielegalnie pobraną energię elektryczną i należy opodatkować tę czynność podatkiem VAT. Powołał się przy tym na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Skarga kasacyjna 4. Minister Finansów, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualne o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 6 pkt 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że nielegalny pobór energii jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na to, że nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższy przepis zakłada, że podatnik dokonujący dostawy towarów ma prawo do jej dokonania, czyli że jest (powinien być) właścicielem towaru. Jednak sama dostawa nie musi wiązać się z przeniesieniem własności. Definicja "dostawy towarów" jest bardzo pojemna i obejmuje swoim zakresem zarówno przypadki, gdy prawo własności zostaje przeniesione, jak i niektóre przypadki, gdy bez przeniesienia własności przeniesiono w istocie rzeczywiste władztwo nad rzeczą. Czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że te same czynności wykonywane zgodnie z prawem, jak i bez zachowania warunków prawem przewidzianych, winny być na gruncie ustawy o VAT traktowane w sposób identyczny. Natomiast nie są przedmiotem opodatkowania czynności, które nie mogą być chronione prawnie umowami, ponieważ są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (prostytucja) albo są karalne (handel narkotykami). W związku z powyższym wskazanie Sądu, że art. 6 pkt 2 ma zastosowanie do nielegalnego poboru energii, jako czynności, która nie może być przedmiotem skutecznej umowy, jest niezasadne. 6. Dalej podniesiono, że zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, jak i aktualnej dyrektywy 2006/112/WE, pojęcie dostawy towarów zostało oderwane od ważności i skuteczności tej czynności na gruncie prawa cywilnego. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za skutecznie wykonaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza orzecznictwa ETS wskazuje, że niektóre czynności zakazane wprost mogą być przedmiotem opodatkowania. W wyroku w sprawie C-3/97 (J.C. Goodwin, E.T. Unstead) Trybunał uznał, że sprzedaż podrabianych kosmetyków podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak sprzedaż kosmetyków oryginalnych, a w sprawie C-455/98 (Tullihallitus v. Kaupo Salumets) – że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniach 294/82 (Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg) i 289/86 (Vereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing) uznano, że dostawa i import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Nie można zatem wprowadzić generalnego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowaniu powinny więc podlegać te czynności, które były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. 7. Autor skargi kasacyjnej wskazał następnie, że wysokość opłat z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej zakład energetyczny ustala ryczałtowo na podstawie m.in. wielokrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany jako odbiorca, wielkości mocy stanowiącej sumę mocy zainstalowanych odbiorników tzw. mocy umownej, okresu nielegalnego poboru energii, ilości pobranej energii w analogicznym okresie przed powstaniem lub po ustaniu nielegalnego pobierania energii elektrycznej. Zatem opłaty te określane są w oparciu o szacunkowe wielkości poboru energii i ustaloną taryfę (cenę), w zależności od okoliczności, w jakich nastąpił nielegalny pobór, a tym samym stanowią kwoty należne od nabywcy za dostawę towaru. W takim przypadku mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą energii bez względu na fakt, czy sam pobór energii nastąpił legalnie czy nielegalnie. 8. Podniesiono też, że z punktu widzenia konsumenta i konkurencyjności takie same towary powinny być opodatkowane w identyczny sposób, dlatego też odmiennie traktowanie pod względem podatkowym nielegalnego poboru energii i poboru energii na podstawie i w ramach umowy zawartej z zakładem energetycznym jest nieuzasadnione. Podejście takie promowałoby nielegalny pobór energii i stanowiłoby naruszenie zasad konkurencyjności, stawiałoby podatnika, który jest "dostawcą" nielegalnie pobieranej energii, na uprzywilejowanej pozycji. 9. Spółka, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 10. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut błędnej wykładni art. 6 pkt 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że nielegalny pobór energii jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na to, że nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 11. W związku z taką konstrukcją zarzutu, należy przypomnieć, że naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię sprowadza się do mylnego rozumienia treści określonej normy prawnej. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. 12. Mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nielegalny pobór energii jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na to, że nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jest naruszeniem przepisów art. 6 pkt 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną ich wykładnię. Jak trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przedmiotu sporu nie stanowiła kwestia, w jaki sposób rozumieć treść powołanych przepisów, lecz czy przepisy te mają zastosowanie do przypadku opisanego we wniosku o udzieleniu interpretacji, czyli nielegalnego poboru energii. Zatem w istocie strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów, dlatego też w tym właśnie zakresie powyższy zarzut będzie podlegać rozpoznaniu 13. Należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat, o których mowa w art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zm.), była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanych wyrokach z dnia 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07 (LEX nr 388809), oraz z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 127/08, NSA uznał, że wymienione opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko w nich wyrażone podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. 14. Stosownie do części wstępnej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chociaż trafne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że definicję dostawy towaru należy rozumieć szeroko, obejmując nią również przeniesienie rzeczywistego władztwa nad rzeczą, bez przeniesienia własności, to jednak dostawa będzie miała miejsce tylko wtedy, gdy podatnik podejmie określone działania w celu przeniesienia tego władztwa. W rozpatrywanym przypadku – nielegalnego poboru energii bez wiedzy i zgody dostawcy – działanie takie z przyczyn oczywistych nie wystąpiło. Co prawda dla porządku należy zauważyć, że art. 7 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy za przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel uznaje również przeniesienie tego prawa z nakazu organu władzy publicznej oraz przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, czyli bez zgody dostawcy, to jednak w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie taka sytuacja nie występuje. 15. Jednocześnie opłata za nielegalny pobór energii nie jest wynikiem dobrowolnego tolerowania przez dostawcę czynów niedozwolonych w zakresie kradzieży energii, manipulacji przy urządzeniach pomiarowych, czy też samowolnego podpięcia się do sieci, a i sam odbiorca nie dokonuje powyższych działań w celu ponoszenia później kosztu opłaty za nielegalny pobór. Opłata za nielegalny pobór energii nie legalizuje też wcześniejszych naruszeń prawa (pomimo zapłaty opłaty sam czyn przestępny nadal podlegać będzie ściganiu), stanowi jedynie ryczałtową rekompensatę za pobraną energię, uszkodzenia sieci, urządzeń pomiarowych itp. Wielokrotność stawek taryfowych, jaka jest pobierana przy dochodzeniu opłaty za nielegalny pobór energii zgodnie z § 40 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. nr 18, poz. 895 ze zm.), świadczy o tym, że celem opłaty nie jest tylko prosty zwrot należności za dostarczona energię (tak jak to widzi autor skargi kasacyjnej), ale przede wszystkim ryczałtowa rekompensata za wszystkie poniesione szkody w związku z nielegalnym poborem. Opłata ta poprzez swoją wysokość pełni też rolę prewencyjną (analogicznie jak sankcja karna), mającą na celu poprzez swą dolegliwość i łatwiejszy sposób egzekucji (w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) odstraszyć od popełniania tego typu czynów. 16. Należy zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że opodatkowaniu mogą podlegać takie czynności, które są z jednej strony niezgodne z prawem, lecz które mogłyby być dokonane jako legalne. W ocenie organu, pobór energii należy właśnie do takiej kategorii czynności, która choć w przypadku jego bezprawnego poboru jest niezgodna z prawem, to jednakże może być dokonana również w sposób legalny. Jednak w przypadku opłat za nielegalny pobór energii, pierwotnym zdarzeniem stanowiącym podstawę do naliczenia opłaty jest kradzież tej energii. Zatem nie można mówić tu o zamierzonym działaniu dostawcy energii działającego w tym celu, tym bardziej, że ze względów faktycznych, nie każda kradzież energii spowoduje pobranie opłaty (opłaty pobierane są za ujawnione i udowodnienie czyny w tym zakresie). Nie istnieje więc ryzyko naruszenia zasad konkurencji pomiędzy dostawcami energii tylko dlatego, że część należnych opłat nie podlega opodatkowaniu, tym bardziej, że Prawo energetyczne uprawnia wszystkich dostawców energii do naliczania opłat z tytułu nielegalnego poboru energii. Należy powołać się raczej (powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS dotyczą opodatkowania sprzedaży podrabianych kosmetyków na takich samych zasadach jak sprzedaż kosmetyków oryginalnych oraz opodatkowania importu i sprzedaży przemycanych alkoholi) na tezę zawartą w wyroku ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd. i Newman Shipping & Agency Company NV v. Belgische Staat (ECR 2005/7B/I-07077; LEX nr 155486), zgodnie z którą kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 36 i 37) ETS stwierdził, że kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami (czy do korzystania z nich, jak wskazano w skardze kasacyjnej) jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Wreszcie, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody do oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. 17. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy.