III SA/Wa 2132/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie określenia podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2006 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. określającej Skarżącej – S. sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu towarów. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca spółka [...] stycznia 2001 r. dokonała zgłoszenia celnego do dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków sprowadzonych z F. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął to zgłoszenie jako zgodne z prawem i towary wymienione w tym zgłoszeniu objął procedurą dopuszczenia do obrotu. Po zwolnieniu towarów objętych opisanym zgłoszeniem, w wyniku podjętych czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej spółki stwierdzono, że wartość celna zaimportowanych towarów mogła zostać zadeklarowana w sposób nieprawidłowy tj. niższy od rzeczywistej. Świadczyły o tym dokumenty zarejestrowane w księgowości firmy: umowa z dnia [...] października 1997 r., porozumienie nawiązujące do ww. umowy z dnia [...] października 1999 r. i związane z nimi uzgodnienia oraz płatności za otrzymany towar. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru oraz określenia wysokości podatku VAT od importowanych towarów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. uznał wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekł w tym zakresie na podstawie pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu importowanych leków. Organ określił prawidłową wartość celną (niższą od zadeklarowanej przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym) oraz na tej podstawie określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości (niższej od zadeklarowanej przez spółkę). Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania. Pismem z dnia [...] lutego 2004 r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu wniosku podnoszono, że decyzją, której dotyczył wniosek naruszono w sposób rażący: - art. 127 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. którym organ ten nakazywał podległym mu organom w sytuacjach takich jaka zaistniała w niniejszej sprawie, wszczynanie postępowań podatkowych w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT; w ocenie spółki Prezes GUC przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przesądził o jego wyniku, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, - art. 21, art. 23 § 1 w zw. z art. 85 § 1, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a), art. 83 § 1-3 kodeksu celnego przez błędne zastosowanie tych przepisów do określenia wartości celnej towarów, będącej jednocześnie podstawą opodatkowani, - art. 165 § 1 O.p. przez wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania celno-podatkowego zamiast postępowania podatkowego, - art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako ustawa o VAT) przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w decyzji dotyczącej należności celnych; w ocenie spółki w niniejszej sprawie organ mógł dokonać wymiaru podatku w oparciu o przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, jednakże mogło to nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym w decyzji dotyczącej wyłącznie podatku VAT a nie w decyzji dotyczącej także należności celnych, - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów, która stanowiła jednocześnie podstawę opodatkowania. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję, którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu celnego I instancji z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek został złożony po upływie terminu wskazanego w art. 265² pkt 1 Kodeksu celnego. Od decyzji tej skarżąca spółka wniosła odwołanie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał postanowienie o rozdzieleniu postępowania celno-podatkowego w związku z formalnoprawnymi przeszkodami do łącznego rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki z dnia [...] lutego 2004 r. o stwierdzenie nieważności omówionej wyżej decyzji wymiarowej w zakresie cła i podatku VAT z dnia [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nieważności wskazanej na wstępie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2004 r., decyzją z dnia [...] października 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż nie zostały spełnione przesłanki art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2004 r. strona skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] października 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji tej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2004 r., mimo podstaw do jej uchylenia ze względu na fakt, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. 1. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT polegającym na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. był uprawniony do powołania tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT, 2. art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 4 O.p. polegającym na wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług mimo braku formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż Dyrektor Izby Celnej w W. w pełni zasadnie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nie była dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu strona skarżąca bezzasadnie twierdziła, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. została wydana z naruszeniem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. W ocenie Sądu przepis ten w swej treści jest jasny i nie budzi wątpliwości. Na podstawie tego przepisu organ uprawniony jest do wydania decyzji określającej wysokości podatku VAT z tytułu importu w sytuacji, gdy przyjął zgłoszenie celne i uznał je za prawidłowe, a następnie wyniku jego kontroli stwierdził, że kwoty wykazane w zgłoszeniu są nieprawidłowe. Przepis ten nie określa o jakiego rodzaju weryfikację zgłoszenia celnego w nim chodzi zatem należy uznawać, że zakresem tej normy objęte są wszelkiego rodzaju kontrole zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której po kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że została w nim zawyżona podstawa opodatkowania. Strona skarżąca twierdzi, że w decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądała, jako podstawę prawną organ powinien był wskazać przepis art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądu tego nie podziela, jednakże gdyby nawet uznać pogląd ten za prawidłowy to oznaczałoby to, że decyzja wymiarowa dotknięta taką wadą nie mogłaby zostać uznana za nieważną. Po pierwsze decyzja taka nie mogłaby zostać uznana za decyzję wydaną bez podstawy prawnej, gdyż podstawa prawna do jej wydania istniałaby i byłby nią (jak twierdzi skarżąca) przepis art. 11c ust 1 ustawy o VAT, zaś samo błędne wskazanie w decyzji jako jej podstawy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mogłoby być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji. Tego rodzaju wada występuje w sytuacji, gdy w systemie prawa w ogóle brak jest normy prawnej uprawniającej organ do wydania decyzji o określonej treści. W niniejszej sprawie sama strona skarżąca twierdzi, że podstawa taka istniała i był nią art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, zatem decyzja wymiarowa nawet według poglądów samej strony skarżącej miała oparcie w normach obowiązującego prawa. Błędne wskazanie art. 11 ust. 2 zamiast art. 11c ust. 1 ustawy o VAT nie mogłoby być uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż obie te normy mają charakter przepisów proceduralnych uprawniających organ do wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nie zapłacono podatku od importowanych towarów lub podatek ten zapłacono w niższej wysokości. Zatem mają zastosowanie w podobnych stanach faktycznych, tak więc błędne zastosowanie jednego z tych przepisów zamiast drugiego nie może mieć cech oczywistego naruszenia prawa, co jest z kolei niezbędne do uznania naruszenia prawa za naruszenie rażące, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nawet, gdyby decyzja wymiarowa, której dotyczy niniejsza sprawa winna być wydana na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, to wydanie jej na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie skutkowałoby jej wadliwością w znaczeniu materialnym, gdyż wada taka, nie mogłaby skutkować określeniem zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, a to z tego powodu, że przepisy te nie regulują elementów materialnych stosunku prawnopodatkowego. Zatem wada taka, gdyby nawet wystąpiła w niniejszej sprawie nie mogłaby stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Jak już Sąd wskazał na wstępie skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska strony skarżącej, że decyzja wymiarowa, której dotyczy niniejsza sprawa powinna zostać wydana na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie w przypadkach, gdy dochodzi do wprowadzenia towaru na polski obszar celny bez zgłoszenia celnego np. w sytuacji przemytu. Natomiast w przypadku wprowadzenia towaru w oparciu o zgłoszenie celne, które po jego przyjęciu zostanie zweryfikowane w sposób uzasadniający zmianę wysokości podatku VAT zastosowanie będzie mieć przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w mniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT uprawniający organ do określenia podatku VAT z tytułu importu w decyzji dotyczącej należności celnych, to organ w sytuacji określonej w tym przepisie mógł na podstawie art. 165 § 1 i 4 O.p. wydać jedno postanowienie, którym wszczął postępowanie w sprawie należności celnych i podatkowych. Nawet gdyby działanie to z jakichś względów uznać za nieprawidłowe, to z uwagi na treść art. 11 ust. 2 ustawy o VAT wydanie jednego postanowienia wszczynającego postępowanie celne i podatkowe, nie mogłoby zostać uznane za rażące naruszenie prawa. Ponadto przepisy zawarte w art. 165 O.p. mają charakter proceduralny, zatem ich naruszenie przy wydaniu decyzji wymiarowej nie może skutkować wadą decyzji w znaczeniu materialnym, a tylko tego rodzaju wady mogą skutkować nieważnością decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w skardze zaskarżonej decyzji bezzasadnie zarzucano naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.