I SA/Łd 124/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Ł-P na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 124/08 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec(430 zł), wrzesień (210 zł), październik (1.473 zł) i listopad (1.379 zł) 2002 roku. Powyższa decyzja została doręczona R.T. – kuratorowi sądowemu ustanowionemu dla wskazanej Spółki, który nie skorzystał z prawa wniesienia odwołania od niniejszego rozstrzygnięcia. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił, iż A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. nie złożyła deklaracji VAT-7 za 2002 rok. Natomiast na podstawie dokumentów Spółki za lata 2003 – 2004 ustalono, iż wystawiała ona faktury korygujące do faktur sprzedaży z roku 2002. W wyniku podjętych czynności wyjaśniających i kontrolnych stwierdzono, że w 2002 roku Spółka wystawiła faktury sprzedaży o numerach od 1 do 432 dla różnych kontrahentów oraz ponosiła koszty uzyskania przychodów, a zatem wykonywała czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11,poz. 50 ze zm.). W decyzji wymiarowej określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2002 roku oraz nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 27 ust. 5 i 8 pkt. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku, w razie stwierdzenia że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Niniejszy przepis ma również odpowiednio zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. Skargę na powyższą decyzję złożyła Prokuratura Rejonowa w Ł., zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie, że dopuszczalne było dokonanie przez organ podatkowy z urzędu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo nie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego w razie nie skorzystania z tego uprawnienia przez podatnika, a także naruszenie ust. 4 niniejszego artykułu poprzez uznanie, że dopuszczalne było odliczenie podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, podczas gdy obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony było dopuszczalne dopiero w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Z uwagi na zakres zaskarżenia Prokuratura wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z obowiązującą w 2002 roku ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odliczenie podatku naliczonego było uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem i skorzystanie z niego pozostawiano decyzji samego podatnika. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, organ nie mógł z urzędu dokonać odliczenia podatku naliczonego, jeżeli sam podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT nie składając za dany okres rozliczeniowy deklaracji podatkowej. Prokuratura wskazała, iż w przypadku prawidłowej wykładni art. 18 ust. 1 oraz ust. 4 cytowanej ustawy, rozstrzygnięcie organu podatkowego winno skutkować obliczeniem prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane miesiące 2002 roku (bez obniżania kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego) i ustaleniem dodatkowego zobowiązania za miesiąc czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 roku w kwotach prawidłowych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT ma charakter subsydiarny względem "głównego" zobowiązania podatkowego. Aktualizuje się ono dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Nadto wskazał, że treść decyzji określającej kwotę zobowiązania lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości warunkuje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W każdym przypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej obowiązany jest do wydania dwóch, ściśle ze sobą powiązanych zarówno w sensie formalnym jak i funkcjonalnym, decyzji podatkowych, tj. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwarzył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Strona skarżąca nie kwestionowała bowiem ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. odnośnie tego, że A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. za 2002 rok nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 pomimo tego, że w okresie od 3 czerwca 2002 roku do 23 grudnia 2002 roku wystawiła faktury sprzedaży o numerach od 1 do 432 dla różnych kontrahentów oraz ponosiła koszty uzyskania przychodów. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja i zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku, a co za tym idzie – wysokość zobowiązania dodatkowego. Zgodnie z treścią art. 109 ust. 8 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w razie stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie dokonał wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia (nie wykazania) tego zobowiązania. Z cytowanego powyżej uregulowania w sposób jednoznaczny wynika, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usługa charakter pomocniczy w stosunku do zobowiązania podstawowego. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest bowiem wprost od określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Aby można był zastosować sankcję w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego niezbędnym jest ustalenia przez organ czy w danym przypadku wystąpiły przesłanki określone w powoływanym przepisie. Organ, aby móc zastosować opisaną sankcję w rozpatrywanej sprawie, winien wykazać, iż Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych w omawianym okresie i nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego. W przedmiotowym sporze bezspornym jest, iż Spółka w 2002 roku nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ dokonał ustaleń w oparciu o które w dniu [...] wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT. Konsekwencją ustaleń poczynionych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego a następnie wydania decyzji, było wydanie decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie 3.492 zł. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, pomimo jej zaskarżenia przez Prokuraturę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi, wyrokiem z dnia 9 maja 2008 roku została utrzymana w mocy. Skład orzekający uznał, iż organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz dokonał oceny zebranego materiału dowodowego a także w sposób właściwy zastosował uregulowanie zawarte w treści art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku. Wskazał, iż nie składanie przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług skutkuje jedynie brakiem możliwości żądania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie powoduje natomiast, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zakazu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy określeniu podatku przez urząd skarbowy (wyrok NSA z 22.03.2002 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA 3033/00 – LEX 53665). Organ dokonując określenia wysokości podatku winien wziąć pod uwagę wszystkie jego elementy, w tym również podatek naliczony. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1119/06, wskazał w sposób jednoznaczny, iż organy podatkowe wydając decyzje określające podatek VAT winny brać również pod uwagę podatek naliczony. Poprzestanie jedynie na uwzględnieniu podatku należnego naruszałoby bowiem zasadę neutralności tego podatku. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ w sposób prawidłowy dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za omawiany okres. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. P.Pij.