VI SA/Wa 264/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Królikowska- Przewłoka (spr.) Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Protokolant Marta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec firmie S. Sp. z o.o. skarżącej w niniejszej sprawie. Podstawą prawną wydania decyzji był art. 207 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), art. 35 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwana u.p.a.). Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] brak urządzeń pomiarowych, które pozwolą określić ilość odbieranych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tj. w miejscowości W. działka nr [...], nie pozwala na wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Powyższa decyzja została wydana w zw. z wnioskiem ww. spółki o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, w którym firma wskazała jako miejsce, odbioru i przechowywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, magazyn zlokalizowany w miejscowości W. - działka nr [...], gm. C.. Pismem z dnia [...] lipca 2005 r. S. Sp. z o.o. odwołała się od powyższej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że ustawa o podatku akcyzowym nie wymienia szczegółowych wymogów, które musi spełniać miejsce odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wymóg posiadania w punkcie zarejestrowanego handlowca urządzeń technicznych (wag, zbiorników pomiarowych) pozwalających na dokładną kontrolę ilości przewożonego towaru nie znajduje uzasadnienia w aktualnie obowiązujących przepisach prawnych w szczególności w ustawie i rozporządzeniach z zakresu szczególnego nadzoru podatkowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 1 w związku z art. 37 ust. 6 u.p.a utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem obrotu przez podmiot ubiegający się o status zarejestrowanego handlowca są zgodnie z wykazem dołączonym do wniosku z dnia [...] marca 2005 r. wyroby akcyzowe zharmonizowane - benzyny silnikowe - ołów do 0,012g/I PKWiU 23.20, olej napędowy - siarka do 0,001% PKWiU 23.20, lekki olej opałowy - barwiony/znaczony PKWiU 23.20, olej opałowy napędowy lub smarowy CN 2710 1941, a więc wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) podlegające przepisom o szczególnym nadzorze podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] stanowisko organu I instancji jest trafne. Brak urządzeń pomiarowych, które pozwolą określić ilość odbieranych wyrobów uniemożliwia sprawowanie szczególnego nadzoru podatkowego. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła S. Sp. z o.o. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię: a) art. 37 ust. 6 w związku z art. 35 ust. 1 u.p.a.; b) art. 6d ust. 1 oraz art. 6g ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lipca 1999 roku o Służbie Celnej; c) § 48 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego; d) art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 roku; e) art. 16 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. dotyczącej ogólnych ustaleń w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. Sąd po analizie prawa wspólnotowego oraz prawa wewnętrznego w aspekcie statusu zarejestrowanego handlowca stwierdził, iż jest to uprawnienie o charakterze podmiotowym. Powołał się na wyrażony w piśmiennictwie pogląd, że podmiotowy charakter statusu zarejestrowanego handlowca powoduje, że jedno zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych będzie rozciągać się na wszystkie miejsca, w których będą przyjmowane i magazynowane wyroby akcyzowe zharmonizowane i że w przypadku przyjmowania i magazynowania tych wyrobów w kilku miejscach każde z nich będzie oznaczone odrębnym numerem akcyzowym. W raz z załącznikiem do protokołu rozprawy z dnia [...] maja 2006 r. skarżący przedstawił decyzję z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w [...] udzielająca mu zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec na okres od [...] maja 2004 r. do dnia [...] kwietnia 2007 r. W tej sytuacji Sąd uznał, że z uwagi na to że status zarejestrowanego handlowca ma charakter podmiotowy, skarżący nie może po raz kolejny wystąpić o takie zezwolenie, gdyż już je posiada z okresem ważności [...] maja 2004 r. do [...] kwietnia 2007 r. Status zarejestrowanego handlowca jest ściśle związany z podmiotem, który je posiada i zezwolenie może być udzielone tylko raz, gdy jest bezterminowe. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący będzie mógł się ubiegać o status zarejestrowanego handlowca dopiero po 30 kwietnia 2007 r. Zdaniem Sądu, organ na samym początku winien wyjaśnić, czy skarżący posiada status zarejestrowanego handlowca, a dopiero potem prowadzić dalsze postępowanie tzn. umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, bądź dokonać weryfikacji nowego miejsca zgłoszonego do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i nadać mu stosowny numer akcyzowy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w [...] zarzucił powyższemu wyrokowi : - naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych w uzasadnieniu wyroku; - naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 37 ust. 6 w zw. z art. 35 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2007 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że Sąd I instancji powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., jako podstawę prawną uchylenia decyzji organów celnych, nie wskazał jakie to konkretne przepisy prawa materialnego lub procesowego zostały tymi decyzjami naruszone. Zasadny jest, zdaniem NSA, również zarzut dotyczący braku w wyroku wyraźnych i precyzyjnych wskazań co do dalszego trybu postępowania organów administracji celnej. Przedstawione przez Sąd I instancji w formie alternatywnej propozycje rozwiązań w zakresie legalizacji dodatkowego miejsca odbioru towarów akcyzowych zharmonizowanych, zgłoszonego przez S., jako podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca, mogą budzić istotne wątpliwości również w warstwie uzasadnienia prawnego. W świetle powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 35 i 37 ust. 6 u.p.a., jak również przepisów wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. można mieć też uzasadnione wątpliwości co do trafności kategorycznego poglądu Sądu I instancji o wyłącznie podmiotowym charakterze statusu prawnego zarejestrowanego handlowca w prawie polskim. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 z 2002r. poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd ponownie rozpoznając sprawę w związku z ww. wyrokiem NSA, którym to wyrokiem i dokonaną przez NSA wykładnią prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stosownie do art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu.). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008). Części składowe decyzji określone zostały w art. 210 § 1 o.p. Z powołanego przepisu wynika, że jednym z obligatoryjnych składników rozstrzygnięcia jest jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według powyżej wskazanych zasad będzie realizowała podstawową zasadę postępowania podatkowego a mianowicie zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów. Właściwe uzasadnienie decyzji tak w zakresie stanu faktycznego sprawy jak i jej stanie prawnego ma szczególne znaczenie przy ocenie jej prawidłowości tak przez organ odwoławczy jak i sąd administracyjny. Obowiązkiem organu jest w tym przypadku wyjaśnienie przyczyn zastosowania określonego przepisu i opisanie przebiegu przeprowadzonego procesu subsumcji. Uzasadnieni to powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazywać, jaki zachodzi związek pomiędzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Motywy decyzji powinny być tak przedstawione, aby strona mogła je zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Na pełną akceptacje zasługuje na tle omawianej sprawy wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r. I SA/Łd 704/97, w którym Sąd stwierdził, iż decyzja odwoławcza powinna odzwierciedlać proces subsumcji prawa w postępowaniu odwoławczym. Jest to niezwykle ważne ponieważ z decyzji właśnie strona uzyskuje wiedzę o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego i decyzję tę poddaje kontroli własnej lub innego właściwego organu państwowego w adekwatnym postępowaniu prawnym. Właściwe uzasadnienie decyzji jako jej immanentnego składnika, jest więc istotne tak dla strony jak i organu, który decyzje tę ma wykonać lub kontrolować, a także umożliwić pełną kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podnieść przy tym należy, iż organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania powinien rozpoznać sprawę w jej całokształcie i ustosunkować się do twierdzeń i zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Szczególnego znaczenia nabiera konieczność pełnego wyjaśnienia stanowiska organu także w zakresie zastosowanych przepisów prawa w sytuacji, gdy stanowisko organu wobec jak w tym przepadku braku jednoznacznej regulacji prawnej oparte jest na wykładni przepisów zawartych przy tym w różnych aktach prawnych a strona w odwołaniu podnosi wątpliwości w zakresie przyjętej przez organ wykładni przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada jednak w pełni wymogom art. 210 § 1 pkt 6, § 4 ordynacji podatkowej. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, od której odwołanie organu II instancji rozpoznawał, zostały tylko przytoczone przepisy art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (w zakresie podstawy materialnoprawnej) bez jakiegokolwiek prawnego wyjaśnienia zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej. W obszernym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów tej ustawy oraz ustawy o służbie celnej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, przepisów Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską i Dyrektywy w sprawie podatku akcyzowego, wskazując, iż stwierdzony przez organ obowiązek posiadania przyrządów pomiarowych przez wszystkie podmioty podlegające szczególnemu nadzorowi oparte jest na błędnej interpretacji przepisów i bez uwzględnienia specyfiki działalności prowadzącej przez zarejestrowanego handlowca. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w istocie sprowadza się jednak do przytoczenia pełnego brzmienia art. 37 ustawy o podatku akcyzowym i wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie warunków dotyczących miejsc, w których odbieranie będą wyroby akcyzowe zharmonizowane, zabezpieczenia akcyzowego składanego przez zarejestrowanego i niezarejstrowanego handlowca oraz sposobu prowadzenia ewidencji przez zarejestrowanego handlowca oraz § 48 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, bez odniesienia się do zarzutów strony co do pominięcia w wykładni zastosowanych przez organ I instancji przepisów wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o Służbie Celnej i do jej wątpliwości na tle stosowania wskazanych przez stronę przepisów powołanego rozporządzenia. Natomiast co do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego organ odwołał się tylko do art. 4 dyrektywy Rady Nr 92/12 (EWG z 25 lutego 1992 r. Taki sposób uzasadnienia decyzji przeczy nie tylko wymogom powołanego ww. przepisu Ordynacji Podatkowej, ale również nie odpowiada zasadzie pogłębienia zaufania obywateli do organów Państwa. Szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne dla strony rozstrzygniecie to przyczyną tego są istotne powody (wyrok NSA z 16 lutego 1994 r. III ARN 2/94. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednak na to, iż organ podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego (wyrażone zresztą w sposób lakoniczny) nie rozważył w wystarczającym stopniu wszystkich zarzutów i wątpliwości strony co do wykładni zastosowanych przez organ przepisów, co czyni uzasadnionym zarzut przeprowadzenia postępowania odwoławczego w sposób wadliwy. Trafnie zatem skarżący zarzucił, iż organ nie odnosi się do istotnych dla rozstrzygnięć zarzutów zawartych w odwołaniu odnoszących się do wykładni przepisów dotyczących kontroli celnej i przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego i naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa wspólnotowego. Niezastosowanie się do zarzutów odwołania stanowi, o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej co wraz ze stwierdzeniem niezgodnego z wymogiem określonym w powołanym przepisie wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji uzasadnienia w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. o uwzględnieniu skargi. Podnieść przy tym należy, iż w świetle obowiązujący reguł procesowych postępowania prowadzonego w sprawie wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec organ winien rozstrzygnąć sprawę w sposób zgodny z przepisami prawa i swoje stanowisko wyrażone w ocenie decyzji uzasadnić w sposób spójny, czytelny i przekonujący stronę co do zasadności podjętej decyzji. Sąd, którego kontroli zaskarżony akt podlegać nie może organu w tym zakresie zastąpić. Należy przy tym podnieść, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wątpliwości co do poglądu wyrażonego przez WSA ww. wyroku, w zakresie statusu zarejestrowanego handlowca i jak, stwierdził w znacznym stopniu podzielił wywody i argumentację prawną organu w tej części i co do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Tak wyrażone stanowisko nie jest stanowiskiem wiążącym Sąd. Niemniej, zdaniem Sądu, na akceptację w świetle obowiązującego prawa zasługuje stanowisko organu, iż status zarejestrowanego handlowca ma mieszany podmiotowo - przedmiotowy charakter, co oznacza, iż dla rozstrzygnięcia sprawy bez istotnego znaczenia pozostaje okoliczność, iż skarżąca w zw. z decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. posiada status zarejestrowanego handlowca ze wskazaniem miejsca odbioru towarów w K.. Rzeczą organu będzie zatem ponowne rozpoznanie odwołania w sposób określony obowiązującą w tym zakresie procedurą i uzasadnienie podjętej decyzji z zachowaniem wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji, w pkt 2 po myśli 152 p.p.s.a. zaś o kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.