III SA/Wa 265/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. R. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy A. R. (zwana dalej "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku wskazano, że Skarżąca jest wspólnikiem spółki cywilnej, z której zamierza wystąpić. Z tego tytułu otrzyma zwrot wniesionego do spółki wkładu oraz część wspólnego majątku wspólników, która zostanie określona na podstawie art. 871 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "Kodeks cywilny"). Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Operacje gospodarcze są dokumentowane w sposób umożliwiający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Podatnik tj. wspólnik spółki cywilnej na bieżąco reguluje zobowiązania podatkowe, stosownie do wartości ustalonych na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy kwoty pieniężne, wypłacone zgodnie z art. 871 § 2 kodeksu cywilnego, są dla wspólnika przychodem z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"). Jej zdaniem wypłata, o której mowa w art. 871 § 2 kodeksu cywilnego nie jest przychodem w rozumieniu updof, nie jest ona w szczególności przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów w interpretacji z [...] września 2007 r. uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji odwołano się do treści przepisów kodeksu cywilnego (art. 871 § 1 i § 2 oraz art. 867) oraz ustawy podatkowej (art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7), z której wywiedziono, że nadwyżka wypłacona występującemu wspólnikowi ponad wartość wniesionego przez niego do spółki cywilnej wkładu, będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof. Minister Finansów konkludował, że dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a updof i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 updof. W piśmie z 11 października 2007 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów błędną interpretację przepisów updof, a w szczególności art. 18 updof. Skarżąca podkreśliła, że wypłata, o której mowa w art. 871 § 2 kodeksu cywilnego, nie jest przychodem w rozumieniu updof, a w szczególności nie jest przychodem z praw majątkowych (art. 18 updof). Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powoła wyrok NSA z 7 października 2004 r., FSK 594/04. Brak wskazania konkretnego prawa majątkowego, z którego mógłby powstać przychód, Skarżąca oceniła jako sprzeczne z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"). Ponadto Skarżąca wskazała, że istotą operacji gospodarczej, w ramach której występuje ze spółki cywilnej, jest zniesienie istniejącej współwłasności. W jej wyniku jej majątek ani się nie zwiększy, a nie zmniejszy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której powtórzyła zarzuty zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia. W skardze sformułowano żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 31 marca 2008 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżąca podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko akceptowane jest w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r., I SA/Ke 72/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe. Formułując powyższą ocenę należy zwrócić uwagę na szczególny status prawny spółki cywilnej i jej majątku, który jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników. Spółka cywilna stanowi zespół wspólników nie wyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 kodeksu cywilnego), przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. W art. 863, art. 871 i art. 875 kodeksu cywilnego mowa jest o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw) jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17). Jednocześnie Sąd zauważa, że z treści art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Innymi słowy, przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Wolą ustawodawcy dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników. Zgodnie z art. 871 § 1 i 2 kodeksu cywilnego – na co powołuje się Skarżąca - wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 updof należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 updof, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym, gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu updof. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby nową kategorię ekonomiczną, nie poddaną uprzednio opodatkowaniu. Sąd w niniejszym składzie, przy uwzględnieniu powyżej uczynionych uwag, podziela, co do zasady, pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 ppsa. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. Jednocześnie Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 ppsa, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (200 zł).