I SA/Go 298/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2914 zł (dwa tysiące dziewięćset czternaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] października 2005 r. określił skarżącemu H.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdził, że Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia z [...] kwietnia 2005 r. przeprowadził postępowanie kontrolne u skarżącego. Postanowieniem z [...] czerwca 2005 r. zostały włączone do niniejszej kontroli dowody w postaci wyciągów z decyzji administracyjnych: 1. nr [...] z [...] czerwca 2004 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do FHU "M" M.M – L.,; 2. nr [...] z [...] grudnia 2002 r. wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wobec FU "W" Handel, Hurt, Detal, P.P.,. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ustalił zawyżenie przez kontrolowaną jednostkę kwoty podatku naliczonego z tytułu przyjęcia do odliczenia podatku z faktur zakupu, stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane. Podatnik wykazał w ewidencji zakupu VAT i przyjął do odliczenia podatek naliczony zawarty z fakturach VAT wystawionych w 2001 r. przez firmę "M". Z nadesłanej organowi kontroli dokumentacji z przeprowadzonych czynności kontrolnych w firmie "M" za 2001 r. wynika, że podatnik ten wystawił faktury VAT bez tzw. pokrycia towarowego, tj. nie dokonując faktycznie sprzedaży koncentratu owocowego na rzecz skarżącego w 2001 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2005 r. i [...] lipca 2005 r. zostały włączone do kontroli dowody w postaci wyciągów z decyzji administracyjnych i z przesłuchań świadków i stron. W dniu 30 czerwca 2004 r. doręczono M.M.L. właścicielce FHU "M" decyzję nr [...] z [...] czerwca 2004 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za 2001 r. Ustalono, że podatniczka zarejestrowała w rejestrach zakupu i sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. faktury VAT bez tzw. pokrycia towarowego, przez co zawyżyła podatek należny i naliczony za poszczególne miesiące. W miesiącach styczeń i od marca do grudnia 2001 r. w rejestrach zakupów zostały zaewidencjonowane faktury zakupu towarów handlowych od F.H. "W", Handel, Hurt, Detal, P.P.. W toku odrębnej kontroli skarbowej zakończonej decyzją z [...] grudnia 2002 r. dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000 r. do grudnia 2001 r. wydaną przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że firma "W" powstała w 1999 r. i jej zadaniem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur bez pokrycia towarowego. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: 1. obrazę art. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji wymiarowej na niepełnym materiale dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich powstałych wątpliwości na niekorzyść strony, 2. naruszenie art. 123 § 1w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dołączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadków, w których to przesłuchaniach strona nie mogła brać czynnego udziału. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że organ I instancji w toku postępowania ustalił, ze faktury zakupu koncentratu jabłkowego od firmy "M" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., podatnik nie miał prawa obniżyć należnego podatku VAT o podatek naliczony w związku z tymi transakcjami. Organ I instancji opał swoje rozstrzygnięcie głównie na decyzjach wydanych wobec sprzedawcy koncentratu, tj. firmy "M" oraz kontrahentowi sprzedawcy – firmie F.H. "W". Właściciel firmy "W" w odrębnym postępowaniu zeznał, że zadaniem jego firmy było wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur bez pokrycia towarowego. Pracownicy firmy "M" w trakcie przesłuchania w charakterze świadków zeznali, że w 2001 r. firma nie handlowała koncentratem jabłkowym. W ocenie skarżącego zeznań świadków M.J., M.W. oraz M.P. nie można uznać za dowód potwierdzający ustalenia organu w sprawie, bowiem treści tych zeznań nie potwierdziła właścicielka firmy, nadto pomimo, że organ kontroli wskazuje na treść zeznań świadków w decyzji wymiarowej, protokołów z ich przesłuchań nie ma załączonych do protokołu kontroli skarżącego. Nie zostały również, tak jak np. protokół z przesłuchania P.P. czy M.M.L., włączone stosownym postanowieniem do akt sprawy, jako dowód. W ocenie skarżącego można zatem stwierdzić, że organ kontroli w swojej decyzji wymiarowej mógł, co najwyżej oprzeć się na zeznaniach właścicielki firmy "M", która nie zakwestionowała transakcji sprzedaży koncentratu jabłkowego. Takie postępowanie potwierdza słuszność zarzutu naruszenia zasad postępowania. Wskazuje na to również fakt, iż nie dokonano przesłuchania w charakterze świadka osoby najbardziej zorientowanej w sprawach firmy "M" tj. męża właścicielki – B.L.. M.M. – L. oświadczyła podczas przesłuchania, iż firmę faktycznie prowadził jej mąż wraz z A.G., z której zeznań również nie przeprowadzono dowodu. Skarżący podkreśla również, że już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazał, iż nie można mówić w przedmiotowej sprawie o fikcyjnym nabyciu towaru do produkcji wina, gdyż cały proces jego produkcji podlegał i nadal podlega szczelnemu nadzorowi podatkowemu. Kontrolą pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego objęte były wszystkie nastawy wyrobu winiarskiego, na okoliczności, z których każdorazowo sporządzany był protokół z kontroli nastawu wyrobu winiarskiego. Integralną częścią protokołu z kontroli nastawu jest metryczka nastawu, w której zawierano szczegółowe informacje na temat m.in. ilości i rodzaju zużytego surowca. Nadto to pracownicy Szczególnego Nadzoru dokonywali doraźnych kontroli między innymi w zakresie zgodności sporządzania zastawów i zużycia surowców do nastawów winnych oraz kontroli zawartości ekstraktu i alkoholu w nastawie. Z przeprowadzonych kontroli wynika, ze nie odnotowano żadnych różnic pomiędzy ilością koncentratu jabłkowego na magazynie (w tym koncentratu jabłkowego nabytego na podstawie faktur wystawianych przez firmę "M."), a ilością wynikającą z metryczek nastawu. W ocenie skarżącego, gdyby przyjąć pogląd wyrażony w decyzji, iż skarżący nie zakupił koncentratu jabłkowego z firmy "M." musiałoby to znaleźć odzwierciedlenie albo we wskazanym zestawieniu albo też jakość wyroku wyrobu winiarskiego i tym samym stawce podatku akcyzowego. Koncentrat jabłkowy nabyty od firmy "M." został zaewidencjonowany, zgodnie z procedurą, na stanie magazynowym. Gdyby faktycznie brakowało produktu, to stan z kart magazynowych nie pokrywałby ilości koncentratu jabłkowego na metryczce nastawu. Gdyby skarżący zawyżył ilość koncentratu jabłkowego na metryczce nastawu, to produktem finalnym nie byłoby wino, lecz napój winopodobny, opodatkowany dwukrotnie wyższą stawką akcyzy. Gdyby taki proceder miał miejsce, zostałby zapewne wykryty przez pracowników Szczególnego Nadzoru. Skarżący wywodzi, że z całą pewnością dokonał (faktycznie) zakupu koncentratu jabłkowego, na podstawie faktur wystawionych przez firmę "M.". Potwierdza to pośrednio organ I instancji nie kwestionując zakupu koncentratu jabłkowego w kosztach uzyskania przychodu. Skoro faktury zakupu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to nie powinny stanowić również kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Skarżący wskazuje również, iż przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów nie wykluczają obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została potwierdzona błędnie wydaną przez sprzedawcę fakturą. W toku kontroli nie dociekano, czy koncentrat jabłkowy mógł pochodzić z zapasów firmy "M." zgromadzonych przed 2001 r. Skarżący podkreśla również, że w toku postępowania do akt sprawy dołączone zostały, jako dowód w sprawie, protokoły z przesłuchania P.P. oraz M.M. – L.. W ocenie skarżącego stanowi to naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem strona (art. 190 § 2) została pozbawiona prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz możliwości zadania pytań oraz składania wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż zakwestionowane faktury wystawione były z naruszeniem art. 32 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwaną dalej ustawą o VAT oraz z § 37 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.)zwanym dalej rozporządzeniem, zgodnie z którymi podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów i dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy, datę transakcji, nazwę i ilość sprzedanych towarów. Faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy i odbiorcy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, nie daje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust 1-3 a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli nabywca nie nabył towaru i go nie otrzymał – a tak się dzieje w przypadku faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie może odliczyć podatku naliczonego wykonanego w takiej fakturze, co wynika wprost z przepisów § 50 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane przez skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ I instancji podjął w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo w sposób wyczerpujący. Organ drugiej instancji podkreślił, że prawdą jest, iż cały proces produkcyjny wyrobów winiarskich w 2001 r. był objęty szczególnym nadzorem podatkowym, w ramach którego kontrolowane były m.in. nastawy tych wyrobów, udokumentowane stosownymi protokołami z kontroli nastawu. Jednak w ocenie organu odwoławczego fakt posiadania przez skarżącego w 2001 r. koncentratu jabłkowego nie jest tożsamy z zakupieniem tego surowca od firmy "M.". W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. obrazę art. 50 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w związku z art. 120, 121 § 1, 122 oraz art.. 187 § 1 Ordynacji podatkowe, poprzez oparcie decyzji wymiarowej na niepełnym materiale dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; 2. naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków, w których to przesłuchaniach strona nie mogła brać czynnego udziału. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podzielenie stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Trafny okazał się w szczególności podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ nie zebrały i nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. Jest to szczególnie widoczne w stosunku do stwierdzeń skarżącego o tym, że cały proces produkcji w jego przedsiębiorstwie podlegał i podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a pracownicy tego nadzoru nie stwierdzili nieprawidłowości w toku sprawowanych czynności nadzoru. Nie stwierdzono w tym zakresie nieprawidłowości ilościowych surowca, czyli ilości zużytego do produkcji koncentratu jabłkowego z ilościami magazynowanymi. Nader lakoniczne stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż fakt posiadania koncentratu jabłkowego nie jest tożsamy z zakupem tego surowca od firmy "M." nie może być uznane za wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego. Okoliczność ta powinna być poddana szczegółowej analizie również w zakresie podnoszonym przez skarżącego, który konsekwentnie podnosił, że nie można wykluczyć, że koncentrat jabłkowy, który nabył, pochodzi z zapasów zgromadzonych przez firmę "M." przed rokiem 2001 r., zwłaszcza, że z treści zeznań świadków wynika, iż przed przeniesieniem działalności z B do B, w B była używana tłocznia do produkcji moszczu. W ocenie Sądu nie ma obiektywnych przeszkód, aby organy podatkowe nie mogły wyjaśnić tych okoliczności. Za wadliwe uznał również Sąd pominięcie przesłuchania w charakterze świadka B.L., który jak wynika to z zeznań jego żony był osobą faktycznie prowadzącą firmę "M". Zeznania tego świadka mogą bowiem przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, być może nawet do obalenia twierdzeń skarżącego. W zakresie podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dołączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków, w których to przesłuchaniach strona nie mogła brać czynnego udział, to stwierdzić należy ze postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było poprawne z formalnego punktu widzenia. Należy mieć jednak na uwadze, ze protokoły z przesłuchania świadka sporządzone w innym postępowaniu nawet poprawnie włączone w poczet materiału dowodowego nie zawsze w sposób jednoznaczny mogą być wykorzystane w innym postępowaniu, ponieważ mogą istnieć inne, odrębne kwestie faktyczne, które będą wymagały dodatkowego wyjaśnienia. Należy uznać pogląd skarżącego, że czym innym jest zapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w przesłuchaniu świadka z czym wiąże się między innymi możliwość zadawania pytań czy składania wyjaśnień (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej), a czym innym jest możliwość zapoznania się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, jeżeli w sprawie istnieje jakaś okoliczność wymagająca przesłuchania świadka (ponownego przesłuchania) to organ winien jest taki dowód dopuścić, ponieważ może się on przyczynić do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Błędy w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy we wskazanym przez Sąd zakresie mogły mieć w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy. Tak ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny mógł również wpłynąć na naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie w szczególności art. 32 ust 1 i art. 19 ust 1-3 a ustawy o VAT oraz § 37 ust 1 i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie uwag Sądu w zakresie wskazanych naruszeń prawa. Mając powyższe na uwadze oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA | |Jacek Niedzielski |Dariusz Skupień |Alina Rzepecka |