I SA/Kr 267/08

Sygn. akt I SA/Kr 267/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2008r., sprawy ze skargi "Z" Spółdzielni Mieszkaniowej w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2007r. ,,Z." Spółdzielnia Mieszkaniowa w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego -art.17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym po dniu 01 stycznia 2007r. Treść art. 17 ust. 1 pkt 44 cyt. ustawy budziła wątpliwość ,,Z." w części dotyczącej opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółdzielnię z wynajmu lokali użytkowych znajdujących się w parterach budynków mieszkalnych, dzierżawy gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi , reklam umieszczanych na elewacji budynków mieszkalnych, dzierżawy dachów budynków mieszkalnych pod anteny przekaźnikowe. Zdaniem Spółdzielni cały dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi wolny będzie od podatku o ile zostanie przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Stanowisko Spółdzielni zostało poparte Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]znak: [...]i [...] Postanowieniem z dnia [...]znak: [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielając pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , stwierdził, że lokale użytkowe znajdujące się na parterze budynków mieszkalnych, grunty związane z budynkami mieszkalnymi, nośniki reklamowe umieszczane na elewacjach budynków, dachy budynków mieszkalnych - nie stanowią składników majątkowych zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Dochód uzyskany z tych nieruchomości należy uznać za dochód z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się ,,Z." Spółdzielnia Mieszkaniowa i złożyła zażalenie. Zarzuciła postanowieniu błędną interpretację art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1-3 i 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o Spółdzielniach mieszkaniowych poprzez zawężenie pojęcia ,,gospodarka zasobami mieszkaniowymi" i nie zaliczenie lokali użytkowych położonych na parterze budynków mieszkalnych do zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia podkreśliła, że nie można odmienne traktować ,,gospodarki zasobami mieszkaniowymi" na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczyła również, że Spółdzielnia podziela poglądy w zakresie definiowania pojęcia ,,zasoby mieszkaniowe" zawarte w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]a odnoszące się do art. 16 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]znak: [...]utrzymał w mocy postanowienie. Podtrzymał stanowisko organu I instancji, podkreślając, iż dochody z wynajmu lokali użytkowych znajdujących się na parterach budynków mieszkalnych, dzierżawy gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, reklam umieszczanych na elewacji budynków mieszkalnych, dzierżawy dachów budynków mieszkalnych pod anteny przekaźnikowe jako dochody nie związane z zasobami mieszkaniowymi podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na powyższe postanowienie ,,Z." Spółdzielnia Mieszkaniowa wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na zdefiniowaniu pojęcia ,,zasobów mieszkaniowych" w sposób zasadniczo odmienny od interpretacji przyjętej na gruncie art. 16 c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odbiegającej o interpretacji zawartej w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreśliła że organ podatkowy temu samemu pojęciu ,,zasoby mieszkaniowe" użytemu w tej samej ustawie nadaje różne znaczenia w zależności od tego czy ma to wpływ na przychody fiskalne Państwa czy też nie i stanowi to zdaniem Skarżącej nadużycie prawa. Przyjęcie interpretacji organów podatkowych spowoduje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych nadwyżki wpływów nad kosztami uzyskanej z opłat eksploatacyjnych pobieranych na podstawie art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o Spółdzielniach mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa , iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżoną decyzję ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Skarga jest zasadna. Podniesione przez Skarżącą zarzuty zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14a Ordynacji podatkowej. W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest więc możliwe dalsze uzupełnienie bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację. Interpretacja indywidualna nie jest w sensie ścisłym wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Od interpretacji indywidualnej wymaga się natomiast jedynie sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W zależności od tego przedmiot interpretacji jest różny. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. W razie negatywnej zaś oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Jak wynika z akt sprawy spór dotyczy interpretacji pojęcia ,,gospodarki zasobami mieszkaniowymi" w aspekcie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z cytowanym przepisem z podatku dochodowego od osób prawnych zwolniony jest dochód, między innymi spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przepis, w powyższym brzmieniu, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co spowodowało znaczne zawężenie zakresu przedmiotowego zwolnienia. Od 1 stycznia 2007 r. ulga nie obejmuje dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który nie zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów jak również dochody uzyskiwane przez spółdzielnię z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności, bez względu na sposób och przeznaczenia. Należy również podnieść, że obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego.(por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2007r. sygn. akt: SA/Rz 633/06 LEX nr 264867). Oznacza to, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien przeanalizować także te przepisy , które wyznaczają ,,ramy prawne" działalności podmiotu występującego o udzielnie pisemnej interpretacji. W sprawie poddanej osądowi, organ podatkowy winien dokonać analizy nie tylko przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ale także przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o Spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) jak również przepisów ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U z 2003r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). Przykładowo art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o Spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) odpowiadający treścią dawnemu art. 208 § 4 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (jedn. tekst: Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.), wyraża zasadę tzw. bezwynikowej działalności gospodarczej spółdzielni mieszkaniowej, która prowadzi działalność niezarobkową. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do art. 75 Prawa spółdzielczego, zgodnie z którym zysk spółdzielni, po pomniejszeniu o podatek dochodowy i inne obciążenia obowiązkowe wynikające z odrębnych przepisów ustawowych, stanowi nadwyżkę bilansową. W konsekwencji, w działalności gospodarczej spółdzielni mieszkaniowej w ogóle nie występują pojęcia zysku ani nadwyżki bilansowej, a ewentualna nadwyżka przychodów nad kosztami odpowiednio zwiększa przychody w roku następnym. Podobnie jest wtedy, gdy w danym roku występuje nadwyżka kosztów nad przychodami; odpowiednio zwiększa ona koszty w roku następnym. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2006r. sygn.akt: II CSK 30/05 OSNC 2006/10/167) Analiza interpretacji podatkowej wydanej na wniosek ,,Z." Spółdzielni Mieszkaniowej w K. nie spełnia wymogów pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy pominął w interpretacji cyt. powyżej przepisy prawa odnoszące się do prawa spółdzielczego i spółdzielni mieszkaniowych. Nie badał specyfiki prawnej podmiotu prawa jakim jest spółdzielnia mieszkaniowa. Nadto sporządzone uzasadnienie prawne pisemnej interpretacji jest zbyt pobieżne i ogólnikowe co stanowi naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie przeprowadził dogłębnej analizy prawnej zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Zaniechanie przez organy podatkowe uzasadniania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób przekonujący i zgodny z dyspozycją art. 122 Ordynacji powoduje wadliwość w stopniu przemawiającym za ich uchyleniem. Nadto interpretacja jest sprzeczna z uprzednio wydaną interpretacją skierowaną do tej samej ,,Z." Spółdzielni Mieszkaniowej w K. w pismach z dnia 26 marca 2007r. Organ podatkowy sporządził interpretację pojęcia ,,zasobów mieszkaniowych" odmienną w stosunku do ,,Z." Spółdzielni Mieszkaniowej w K., której uprzednio udzielił interpretacji właśnie w zakresie ,,zasobów mieszkaniowych". Zmienność interpretacji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121§1 Ordynacji podatkowej ponieważ podważa zaufanie do organów podatkowych . Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) -uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) -ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również postanowienie z dnia [...]wydane przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Z tych względów, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. art.17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i art. 14§ 3 art. 121, art.122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 145§1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji powinien ustalić, które przepisy prawa obowiązującego będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie, dokonać poprawnej ich wykładni a także je zastosować. Organy podatkowe powinny uwzględnić wskazanie i dokonana przez Sąd ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Kosztach zastępstwa prawnego orzeczono na podstawie §14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.