I SA/Go 181/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 3033 zł (trzy tysiące trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 181/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nr [...] uchylił decyzję organu I instancji - z [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej K.M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 37.547,30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 50.063,00 zł – w części i orzekł, ze podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000 r. wynosi 20.507,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 27.343,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy w następujący sposób. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2004 r. wszczął wobec skarżących K. i K.M. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku. Od [...] lipca 2004 roku rozszerzono o źródła pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia w 2000 roku. Konsekwencją poczynionych ustaleń były decyzje z [...] listopada 2004 r, ustalające małżonkom M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości po 36.657,80 zł. l treści uzasadnienia wynikało, iż w 2000r. małżonkowie ponieśli następujące wydatki: 1) strata na działalności gospodarczej spółki cywilnej "TS" -242,65zł 2) zakup samochodu marki [...] - 15.500zł.; 3) pożyczka udzielona dla firmy "RT" sp. z. o. o - 200 tyś. zł; 4) odsetki i opłaty bankowe - 1.793,15 zł.; 5) spłata zadłużenia na rachunku bieżącym- 148,25 zł.; 6)wydatki na budowę dormu-6.692,76 zł.; 7) spłata kredytu gotówkowego - 2.059,40 zł; 8) spłata kredytu hipotecznego -27.028,38zł.; 9) spłata pożyczki z ZFŚS - 1.300,00 zł; 10) koszty utrzymania gospodarstwa domowego - 29.101,81 zł.; 11) oraz 138.936,60 zł.- to jest ujawnione na dzień 16.10.2000 roku mienie stanowiące równowartość 29.700 USD. Łączna kwota wydatków wyniosła 422.803,00zł. Organ I instancji ustalił, że na ich pokrycie małżonkowie dysponowali środkami finansowymi w wysokości 325.048,15zł., na które składały się: 1) dochody p. K.M. uzyskiwane ze stosunku pracy w [...] - 14.262,23 zł; oraz z pracy za granicą- 6.633,40 zł.; 2) dochody p. K.M. uzyskiwane : a) ze stosunku pracy w Hurtowni Wielobranżowej "T" K.R. - 19.793,57zł, b) z tytułu umowy zlecenia na wykonanie prac biurowych dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo -Usługowego "RT" sp. z. o. o. - 840,00 zł; c) z tytułu prowadzonej przez p. K.M. działalności gospodarczej "AH" -3.342,94zł; 3) odszkodowania z tytułu szkód komunikacyjnych - 'I9.710,37zł; 4) zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok - 2.858,20zł; 5)zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 rok - 5.430,90zł; 6) zasiłek pielęgnacyjny - 1.422,83zł. 7) przychód z tytułu otrzymanego spadku - 1.000,00zł., 8) przychód ze sprzedaży wyposażenia mieszkania - 5.000,00 zł. 9) odsetki na rachunku bankowym - 2,21 zł. 10) przychody z emerytury J.R. pozostającego na wspólnym gospodarstwie z małżonkami M. - 6.000,00 zł.; 11) zgromadzone mienie na dzień 1.01.00 w dolarach USA wg kursu walut z 16.10.00r. - 73.459,90 zł, 12) zgromadzone mienie na dzień 1.01.00r. w markach z tytułu pracy za granicą- 26.355,00 zł.; 13) ujawnione na dzień. 16. 10.00r. środki, które mogły posłużyć do sfinansowania pożyczki - 138.936,60 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lutego 2005r. uchylił ją i przekazał organowi l instancji wskazując na konieczność: wyjaśnienia okoliczności poniesienia przez p. K.M. wydatków w związku z zakupem przez firmę "T.S." s. c. K.R. nieruchomości; załączenia do akt sprawy aktu notarialnego wskazującego datę i kwotę wydatku poniesionego na zakup gruntu pod budowę domu przez małżonków M.; wyjaśnienia, czy zniszczeniu w archiwum zakładowym uległa także dokumentacja dotycząca działalności Hurtowni Wielobranżowej "T" K.R. w zakresie delegacji służbowych, a jeżeli tak, czy istnieje możliwość jej odtworzenia; ustalenia, w którym roku i w jakiej wysokości małżonkowie uzyskali przychód ze sprzedaży samochodu [...], jaką kwotę zaangażowali w jego remont, a także kiedy i w jakiej kwocie ponieśli wydatek w związku z jego nabyciem. W wyniku ponownego postępowania organ kontroli skarbowej w decyzją z [...] czerwca 2005r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 37.547,30 zł. Po stronie poniesionych w 2000 roku wydatków przyjęto kwotę 283.866,40zł., zaś po stronie źródeł ich finansowania przychody w wysokości 183.740,22 zł. W wydatkach nie ujęto kwoty ujawnionego na dzień 16.10.2000 r. mienie w wysokości 138.936,60zł. która stanowiła równowartość 29.700 USD. Natomiast w zakresie zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2000 r. mienia przyjęto kwotę 71.088,57zł. (15.196,36USD przeliczone po kursie 4,678 zł/USD z 16.10.2000r.), która zgodnie z wyjaśnieniami organu stanowiła uprawdopodobnione mienie w dolarach pochodzące z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Pełnomocnik Skarżącej w odwołaniu od decyzji zażądał ich uchylenia, oraz przeprowadzenia wszystkich dotychczas wnioskowanych dowodów. Zarzucił nie uwzględnienie w przychodach wartości bonów towarowych, gdyż jak wywodził, bez znaczenia pozostaje cel jakiemu one miały służyć. Ich wartość, która zgodnie z wolą ustawodawcy, stanowi przychód wolny od opodatkowania winna była znaleźć się w ogólnej sumie przychodów 2000r. Również kwota 17.355,67zł. otrzymana w 2000r. z firmy Hurtownia Wielobranżowa "T K.R." z tytułu delegacji służbowych, w jego ocenie powinna była zwiększyć dochody tego roku. Skarżąca K.M. na powyższą okoliczność przedstawiła kserokopię wydruku konta 408 "podróże służbowe". Wniosła również o przeprowadzenie szeregu dowodów mających uprawdopodobnić uzyskanie tego źródła przychodu. Organ mimo stwierdzenia, iż podatniczka w ramach swoich obowiązków służbowych mogła odbywać podróże służbowe, odmówił uwzględnienia uzyskanych z tego tytułu przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż nie było możliwym zweryfikowanie tego dowodu, głównie z uwagi na fakt, iż dokumentacja źródłowa uległa zniszczeniu w czasie powodzi., oraz że celem "kilometrówki" było stworzenie możliwości pełnego zrekompensowania pracownikowi wszelkich poniesionych przez niego kosztów. W ocenie pełnomocnika taki pogląd świadczy o całkowitej samowoli interpretacyjnej art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z wolą ustawodawcy, po stronie przychodów winny znaleźć się wszystkie przychody uzyskane przez podatnika w roku poniesienia wydatku jak i zasoby finansowe zgromadzone w latach poprzednich. Jedynym kryterium postawionym przez ustawodawcę jest warunek, by przychody te pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. W ocenie pełnomocnika wypłaty otrzymywane z tytułu delegacji służbowych warunek ten bezwzględnie spełniały. Ponadto zarzucił, iż mimo wskazań strony, w ogóle nie przeprowadzono kontroli dokumentów u drugiego pracodawcy, to jest w firm k "WODR", gdzie również skarżąca otrzymywała w latach poprzednich przychody z tytułu delegacji służbowych. W zakresie wydatków, oraz zgromadzonego mienia podważył natomiast następujące kwestie: - nie uwzględnienie kwoty 13.00C DEM, pochodzącej z darowizn otrzymywanych od ciotki p. K.M. -p. T.N.; - zakwestionowanie realnej możliwości uzyskiwania przez Skarżących przychodów z upraw rolnych na działce 0,5ha, - ograniczenie się wyłącznie do analizy lat 1996-2000, co według pełnomocnika wskazywało na błędne założenie, iż w latach 1982-1995 strony nie były wstanie zgromadzić oszczędności; oraz ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa według roczników GUS, pomimo argumentacji stron, iż z uwagi na chorobę córki i potrzebę zabezpieczania jej przyszłości skarżący zmuszeni byli do prowadzenia oszczędnego trybu życia. W ocenie pełnomocnika, zakup kuchni za kwotę 14 tys.zł, oraz udzielenie firmie "RT" pożyczki w wysokości 200tys. zł. w żadnym razie nie kolidowały z tezą o oszczędnym trybie życia rodziny M.. Podkreślił, iż wydatek na wyposażenie kuchni był typową inwestycją, której sfinansowanie umożliwiło między innymi właśnie oszczędzanie na kosztach utrzymania gospodarstwa. Ponadto zarzucił nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, oraz bezpodstawne odmówienie uwzględnienia przedstawionych przez skarżącą wyliczeń oszczędności za lata 1993-1995. W ocenie pełnomocnika, pominięcie analizy przychodów i wydatków sporządzonej przez stronę mogło nastąpić tylko w sytuacji, gdyby organ za kontrargument wysunąłby swoje własne rozliczenie, czego jednak nie uczynił. Ponadto, wskazał na fakt, iż organ l instancji wydając decyzję w której zwiększył zobowiązanie podatkowe naruszył zasadę reformationis in peius,. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięciami z [...] października 2005 r. uchylił w części decyzję organu l instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 36.687,00zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Po stronie przychodów przyjął kwotę 186.750,20zł. (w tym łączne dochody małżonków w roku 2000 - 87.056,65zł., zaś oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 roku - 99.693,55zł). Natomiast po stronie wydatków 2000 roku przyjął kwotę 283.866,40zł. W ocenie organu odwoławczego wysokość wydatków nie budzi żadnych wątpliwości. Z motywów uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy uwzględnił jedynie zarzut dotyczący bonów towarowych. Pozostałe zarzuty ocenił jako bezzasadne. Za niewiarygodną uznał możliwość zgromadzenia przez strony na dzień 1 stycznia 2000r. oszczędności w kwocie 292.487,77 zł. Nie uwzględnił twierdzenia stron o ponoszeniu niższych od przeciętnych kosztów utrzymania. Małżonkowie na tą okoliczność nie przedstawili bowiem żadnych dowodów świadczących o tym, iż w istocie tak było. W ocenie organu II instancji tezę Skarżących podważa fakt przeznaczenia na pożyczkę dla firmy RT zgromadzonych dla córki od wielu lat oszczędności. Ponadto, jak dalej wywodził organ, dokumentacja choroby córki stanowi jedynie dowód świadczący o jej stanie zdrowia, nie potwierdza zaś ponoszenia przez małżonków niższych od przeciętnych kosztów utrzymania. Podobnie, jak i przedłożone przez strony zestawienie przychodów i wydatków innej czteroosobowej rodziny. W ocenie organu, nieporównywalną jest sytuacja majątkowa rodziny otrzymującej jedynie zasiłek z opieki społecznej, z rodziną, w której oboje małżonkowie poprzez fakt świadczenia pracy dysponując znacznie wyższymi dochodami. W zakresie przychodów 2000 r. organ II instancji wskazał na brak podstaw do uwzględnienia kwoty 17.355,67. Jak stwierdził, nie kwestionuje odbywania przez Skarżącą podróży służbowych, oraz otrzymywania przez nią z tego tytułu zwrotu wydatków. Zaznaczył jednak, iż powodem pominięcia powyższej kwoty był fakt, iż okoliczności sprawy nie dały możliwości ustalenia faktycznych przychodów z tego tytułu. Kserokopia wydruku konta 408 nie mogła jego zdaniem stanowić dowodu w sprawie, gdyż ani nie zawierała oznaczeń firmy, której dotyczy, ani nie pozwalała na weryfikację zawartych w nim zapisów. Również, podejmowane w toku postępowania próby uzyskania od właściciela Hurtowni Wielobranżowej "T" dokumentacji dotyczącej wyjazdów służbowych skarżącej, nie dały rezultatu. Jak ustalono, cała dokumentacja dotycząca hurtowni uległa zniszczeniu bez możliwości jej odtworzenia. Organ odwoławczy nie uznał również za prawdopodobne, zgromadzenie przez Skarżących w latach 1982 -1995 oszczędności, które z kolei miały im posłużyć do sfinansowania wydatków roku 2000. Według organu, dochody małżonków z tego okresu nie odbiegały znacząco od przeciętnych. Za nieuzasadniony uznał także zarzut pominięcia dochodów uzyskiwanych z upraw prowadzonych na działce o pow. 0,5 ha, a później z działki o pow. 9 arów. Skarżący nie przedstawili na tą okoliczność żadnych dowodów świadczących o wysokości osiąganych z tego tytułu dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszej instancji uwzględnił fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego poprzez przyjęcie kosztów utrzymania wg danych statystycznych dotyczących pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. Za niewiarygodną uznał również darowiznę otrzymaną od zamieszkałej w Niemczech ciotki p. K.M. - p. T.N. - głównie z uwagi na sprzeczności w zeznaniach stron i świadka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 nr 90, póz. 416 ze zm.), naruszenie przepisów prawa formalnego poprzez obrazę art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1, art. 180 § 1 i 188, art. 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.). Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi była tożsama z tą, którą przytoczono w odwołaniu. Jedynie, dodatkowo zarzucono niezasadne zaliczenie do wydatków roku 2000 stratę z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej do obliczania wysokości dochodów z nie ujawnionych źródeł przyjmuje się wyłącznie faktycznie poniesione wydatki, nie zaś statystyczne lub ekonomiczne straty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 29/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 §1 pkt 1lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270) zwanej dalej P.p.s.a. Jednocześnie sąd w niniejszym składzie podkreśla, iż nie wszystkie podnoszone w skardze zarzuty należało uznać za zasadne. Sad wyjaśnił , iż punktem odniesienia w rozważaniach nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176ze zm.). Zgodnie z treścią ust. 3 w/w normy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie natomiast do dyspozycji przepisu art. 30 ust.1 pkt 7 powyższej ustawy, dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z dochodami (przychodami) i innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powinnością organów podatkowych dokonujących ustalenia opodatkowania dochodów ze źródeł nie ujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzących wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą więc być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny. Sąd podkreślił, że spór między stronami postępowania odnosi się do wszystkich trzech płaszczyzn stanowiących integralną część postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach: wielkości osiągniętego przez małżonków M. w 2000 roku dochodu; wysokości wydatków poniesionych przez nich w tym roku podatkowym; jak również stanu oszczędności z lat poprzednich, zgromadzonych przez nich na dzień 1 stycznia 2000 roku. Za słuszny uznał Sąd zarzut dotyczący kwestii uzyskanych w 2000 roku przez K.M. przychodów z delegacji służbowych w kwocie 17.355,67zł, ponieważ materiałów sprawy wynika, że Skarżąca na uprawdopodobnienie tego źródła przychodów przedłożyła jedyny dowód jakim dysponowała - kserokopię wydruku konta 408 "podróże służbowe" z firmy Hurtownia Wielobranżowa "T K.R.". Organy nie zaliczyły powyższej kwoty do źródeł przychodów, głównie z uwagi na brak dokumentacji źródłowej w w/w firmie, oraz na fakt, iż przedłożona kserokopia nie zawiera oznaczenia firmy. W ocenie Sądu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie świadczy o niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i rzetelnej jego oceny - co z kolei w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Nie do przyjęcia jest w ocenie Sądu postawa organu, który z jednej strony przyznaje, iż nie kwestionuje faktu odbywania przez Skarżącą podróży służbowych, jak również faktu otrzymywania zwrotu wydatków z tego tytułu oraz za wysoce prawdopodobne uznaje również, że kwoty otrzymywane tytułem zwrotu wydatków przewyższały rzeczywiście poniesione wydatki. Z drugiej jednak strony, pomija to źródło przychodów, bowiem jak uzasadnia - nie można przyjąć tezy, iż cała uzyskana z tego tytułu kwota stanowi przychód skarżącej, albowiem należałoby ją pomniejszyć o wydatki faktycznie poniesione przez Skarżącą w związku z podróżami służbowymi. Organy podatkowe ograniczyły swoje działanie jedynie do wystąpienia z zapytaniem do K.R. o zakres i stan dokumentacji źródłowej jej firmy. Sad zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż odmowa zaliczenia do przychodów roku 2000 kwot uzyskanych z tytułu delegacji służbowych z uwagi na brak dowodów źródłowych dotyczących wysokości poniesionych kosztów, "podróży służbowych", które zresztą co słusznie zauważa Skarżąca, winien posiadać zakład pracy Skarżącej, a nie ona sama - narusza w sposób rażący art. 20 ust.3 przedmiotowej ustawy. W ocenie Sądu Skarżąca w znacznym stopniu uprawdopodobniła uzyskanie tego przychodu. Nadto, z treści decyzji wynika, że wątpliwości budzi nie źródło tego przychodu, lecz jego ewentualna wysokość. W takiej sytuacji Sąd wskazał, że jeżeli organ nie chcąc uznać go w pełnym rozmiarze, winien był przeprowadzić stosowną i jak najdokładniejszą analizę, co do ustalenia wielkości możliwych wydatków poniesionych przez stronę w związku z podróżami służbowymi. Taki obowiązek nakładają na niego: zasady prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażone w ustawie Ordynacja podatkowa. Sąd podkreślił, że organ mógł ustalić, np.: zakres obowiązków pracowniczych Skarżącej w Hurtowni Wielobranżowej "T K.R.", zasady rozliczania się jej z tą firmą, trasy na których poruszała się skarżąca, marki samochodów z których korzystała, rodzaj kupowanego paliwa, a w oparciu o dane statystyczne cenę i ilość jego zużycia. Mógł również wyjaśnić ewentualne wątpliwości, czy przedłożona przez stronę kserokopia w istocie dotyczy firmy K.R.. Pod tym kątem nie poczyniono jednak żadnych ustaleń. Sad wskazał również, iż pełnomocnik dla wyeliminowania wszelkich niejasności związanych z weryfikacją rozmiaru wskazanego źródła przychodu wnosił o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Organ odmówił, stojąc na stanowisku, iż nie jest "możliwe ustalenie na tej podstawie wysokości przychodów uzyskanych z tego tytułu, ,,trudno bowiem zakładać, że świadkowie będą w stanie wskazać dokładne kwoty.". Taką argumentację Sad uznał za niedopuszczalną, ponieważ żadne przepisy prawa nie uprawniają organów do zakładania z góry treści zeznań świadków. Organy podatkowe mogły, w ocenie Sądu, odstąpić od przeprowadzenia dowodu jedynie wówczas, gdy dana okoliczność została już wyjaśniona przy pomocy innych środków. Sad podkreślił również, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak przerzucenie tego ciężaru nie jest zupełne. Strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów, lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków może on skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Na organach natomiast spoczywa obowiązek ustalenie prawdy materialnej, w tym celu powinny one wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacja podatkowa. Z uwagi na specyfiką i bardzo trudny charakter tego typu postępowań, powinno ono być przeprowadzone ze szczególna wnikliwością i dokładnością, Zasada zupełności postępowanie dowodowego, uregulowana w art. 187 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do jak najdokładniejszego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Tym samym jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były jej wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Zdaniem Sądu zasadny okazał się również zarzut dotyczący odmowy ustalenia i w konsekwencji uwzględnienia mienia zgromadzonego przed rokiem 1996. Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika bowiem, iż dochody małżonków były większe od przeciętnych. W jakim stopniu okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na poczynienie oszczędności nie zostało należycie zbadane. W ocenie Sądu, wyłącznie miarodajna analiza, oparta na konkretnych wyliczeniach, uwzględniających wszystkie okoliczności sprawy pozwoli na zweryfikowanie stanowiska Skarżącej w tym względzie. Tylko w ten sposób, w oparciu o zebrany materiał oraz przy zachowaniu reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej ( zasady prawdy obiektywnej, zaufania do organów, swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów ) należy ustalić, czy strony były zdolne poczynić oszczędności, czy je poczyniły i w jakiej ewentualnie mogły one być wysokości. Z powodu braku tych danych, nie można w żadnym razie uznać za trafną argumentacji przyjętej przez organy podatkowe, iż będące w latach poprzednich w dyspozycji małżonków środki finansowe musiały być spożytkowane na wcześniej poczynione wydatki. Za bezpodstawny uznał Sad zarzut dotyczący kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ podatkowy ustalił ich wysokość na podstawie roczników statystycznych, według danych dotyczących pracowników użytkujących gospodarstwo rolne. Tym sposobem uwzględnił również podnoszoną przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania okoliczność otrzymywania od rodziców produktów rolnych. W ocenie Sądu przedłożona do akt dokumentacja dotycząca stanu zdrowia dziecka stanowi jedynie dowód potwierdzający jego chorobę, nie dowodzi natomiast ponoszenia przez małżonków niższych od przeciętnych kosztów utrzymania. Potwierdzeniem słuszności argumentacji wysuwanej przez skarżących nie mogło być również zestawienie przychodów i wydatków innej czteroosobowej rodziny. Zdaniem Sądu, podatnicy, nie udowodnili, ani nie uprawdopodobnili ponoszenia kosztów utrzymania niższych od przeciętnych, dlatego wbrew zarzutom strony skarżącej, należało uznać prawidłowość stanowiska zajętego w tej kwestii przez organy. Sad nie uwzględnił również zarzut pominięcia dochodów uzyskiwanych z upraw prowadzonych na działce o pow. 0,5ha, i 9arów. Skarżąca nie dość, że nie przedstawiła dowodów świadczących o wysokości osiąganych z tego tytułu dochodów, to nie wskazała nawet żadnej konkretnej wielkości, jaką mogła z tego tytułu uzyskiwać. Odnośnie zarzutu zaliczenia do wydatków roku 2000 straty z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej Sad wskazał, że w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż został on podniesiony dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Za właściwą należy uznać argumentację powołaną przez organ w odpowiedzi na skargę - nie można uznać, że strata z działalności gospodarczej jest jedynie kategorią statystyczną. Koszty z działalności gospodarczej są, faktycznie pokrywane, a jeżeli nie, to stanowią zobowiązanie podatnika. W tym drugim przypadku powinien on jednak wykazać, że koszty działalności nie zostały zapłacone. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie udowodniła, że poniesiona strata nie została pokryta z posiadanych przez skarżących środków finansowych. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący otrzymania darowizn od zamieszkałej w Niemczech ciotki p. K.M. - P. T.N.. Wyjaśnienia Stron składane na tą okoliczność są sprzeczne, co podważa ich wiarygodność. Reasumując, Sad podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, dopiero wówczas gdy ustalone zostaną wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, przy nie pominięciu żadnego z nich, i przy nie pozostawieniu bez wyjaśnienia żadnej sprzeczności. Zasady wyrażone w art.120, 122, 187 §1, 188, 191 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. Z kolei ze względu na tak znaczną dolegliwość jakim jest 75% podatek - ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał, że niniejsza sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona i wskazał, aby organy podatkowe przy ponownym jej rozpatrywaniu wzięły pod uwagę wskazania wynikające wprost z uzasadnienia wyroku. Organ odwoławczy wykonując zalecenia Sadu wynikające z przytoczonego wyroku, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, wskazując na konieczność dokładnego ustalenia przychodów uzyskanych przez Skarżącą z tytułu delegacji służbowych, w szczególności zaś wyjaśnienia jak często Skarżąca odbywała podróże służbowe, ile kilometrów przejeżdżała, jakiego używała pojazdu, jakie były koszty związane z paliwem oraz jakie były zasady jej rozliczeń z firmą i stawka za kilometr. Organ uznał za zasadne przesłuchanie wskazanych przez Skarżącą świadków oraz zweryfikowanie kserokopii wydruku konta 408 "podróże służbowe", pod kątem tego, czy pochodzi on faktycznie z firmy HW "T K.R.". Nadto organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie analizy przychodów i wydatków małżonków, obejmujące okres sprzed 1996 r. i ustalenie jakie zasoby majątkowe mogli oni zgromadzić na dzień 1 stycznia 2000 r. Po przeprowadzeniu wskazanych czynności organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł, ze podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2000 r. 20.507,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 27.343,00 zł. Organ II instancji uwzględnił oświadczenie Skarżącej odnośnie uzyskania w roku podatkowym dochodów z tytułu delegacji służbowych w kwocie 17.355,67 zł oraz dokonał ponownego przeliczenia zasobów majątkowych z lat poprzednich, przyjmując do wyliczenia lata 1982 – 1999. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił wydatki małżonków M. w 2000 r. na kwotę 183.866,40 zł. W ocenie organu zakres wydatków nie budzi wątpliwości za wyjątkiem kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, które zostały zawyżone o 6.246,67 zł. Przy ich ustalaniu organ I instancji prawidłowo zastosował procentowy wskaźnik udziału kosztów utrzymania pracowników użytkujących gospodarstwo rolne w 1999 r. w kosztach ponoszonych w 1999 r. przez pracowników ( 82,45 % ), wykazał się jednak następnie niekonsekwencją, ponieważ wskaźnik procentowy odniósł do statystycznych kosztów dla gospodarstwa pracowników na stanowiskach nierobotniczych, zamiast do kosztów dla gospodarstw pracowników. W związku z tym organ I instancji skorygował wyliczenia w tym zakresie i ustalił koszty utrzymania na w roku 2000 na kwotę 22.855,14 zł. Wobec powyższego wysokość wydatków w roku 2000 ustalona została na kwotę 277.619,73 zł. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie zasługuje zarzut nie przyjęcia w roku 2000 przychodów z tytułu delegacji służbowych w wysokości 17.355,67 zł. w toku postępowania Skarżąca konsekwentnie powoływała się na fakt uzyskania wskazanej kwoty, przedkładając jako dowód kserokopię wydruku konta 408 – podróże służbowe oraz wskazując świadków, którzy mogli potwierdzić okoliczność odbywania przez nią podróży służbowych. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że podstawą ustalenia wysokości faktycznie uzyskanych z tego źródła dochodów mogły być przede wszystkim dokumenty źródłowe, które jednak uległy zniszczeniu i nie ma możliwości ich odtworzenia. Nie można jednak w ocenie organu, odrzucić możliwości uzyskania przychodów z tytułu delegacji służbowych, gdyż małżonkowie uprawdopodobnili zarówno źródło jak i wysokość przedmiotowego przychodu. Niewątpliwe bowiem jest, że Skarżąca odbywała podróże służbowe, wykorzystując w tym celu samochód prywatny, jak również, że otrzymywała z tego tytułu zwrot kosztów paliwa. Fakt odbywania podróży służbowych potwierdzili słuchani w sprawie świadkowie, kontrahenci firmy, jak również jej właściciele i pracownicy samej firmy. Z ustaleń postępowania wynika również, że kserokopia wydruku konta 408 faktycznie pochodzi z HW T K.R.. Organ stwierdzi, że zebrane dowody wskazują, iż wysoce prawdopodobne jest otrzymanie przez Skarżącą w 2000 r. kwoty 17.355,67 zł z tytułu podróży służbowych. Organ odwoławczych nie zwiększył wydatków o koszty związane z tytułu odbywania podróży służbowych, takich jak zakup paliwa z uwagi na przepisy art. 234 oraz 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy do źródeł pokrycia wydatków zaliczył również wartość otrzymanych przez Skarżącą bonów towarowych. Tym samym organ II instancji ustalił łączne dochody małżonków w roku 2000 na kwotę 104.322,32 a nie jak uczynił to organ I instancji na kwotę 86.296,00 zł. W zakresie mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2000 r. organ II instancji uznał, że małżonkowie posiadali środki finansowe w wysokości 19.677,18 USD ( równowartość 92.042,87 zł ) oraz kwotę 13.177,50 DEM ( równowartość 26.561,89 zł ). Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z powodu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz z powodu naruszenia prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że WSA w wyroku z 24.10.2006 r. zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w zakresie przychodów uzyskanych przez Skarżącą z tytułu delegacji służbowych odbywanych samochodem prywatnym oraz odnośnie mienia zgromadzonego przed rokiem 1996. W ocenie Skarżącej organ ograniczył się jedynie do uznania przychodów z tytułu podróży służbowych w roku 2000, a Skarżąca wykazał, iż otrzymywał przychody z tego tytułu również przed tą datą. Tym samym organ podatkowy dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co rzutowało w konsekwencji na wysokość ustalonego przychodu i zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wyliczeni dochodu uzyskanego przez nią z tytułu podróży służbowych odbywanych przed 2000 r. Skarżąc wskazuje w tym względzie na przytoczony już wyrok WSA, z którego wynika, że podatnik ma uprawdopodobnić źródło uzyskanego przychodu a organ podatkowy winien dokonać jego weryfikacji. Skarżąca nie zgodziła się również z ustaleniami organu w zakresie ustalenia mienia zgromadzonego w latach 1982 – 1984,1987 oraz 1992 w szczególności w z metodą pomniejszenia nadwyżek za jedne lata z "wirtualnymi stratami" z działalności gospodarczej. W dopowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w niej zawartych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. innych naruszeń o charakterze proceduralnym, które mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy na, niepełni wyartykułowany przez autora skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 152 P.p.s.a. Stosownie do wskazanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sad oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje również krytykę sposobu zaskarżenia normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ zostało uznane za błędne. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W wyroku z 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Go 29/06 uchylając zaskarżoną decyzję Sąd jednoznacznie stwierdził, że za słuszny należy uznać zarzut dotyczący kwestii uzyskanych w 2000 roku przez K.M. przychodów z delegacji służbowych w kwocie 17.355,67zł. Z materiałów sprawy wynika, że skarżący na uprawdopodobnienie tego źródła przychodów przedłożyli jedyny dowód jakim dysponowali - kserokopię wydruku konta 408 "podróże służbowe" z firmy Hurtownia Wielobranżowa "T K.R.". Organy nie zaliczyły powyższej kwoty do źródeł przychodów, głównie z uwagi na brak dokumentacji źródłowej w w/w firmie, oraz na fakt, iż przedłożona kserokopia nie zawiera oznaczenia firmy. W ocenie sądu, przeprowadzone w tym zakresie postępowanie świadczy o niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i rzetelnej jego oceny - co z kolei w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Nie do przyjęcia jest postawa organu, który z jednej strony przyznaje, iż. "nie kwestionuje faktu odbywania przez Panią K.M. podróży służbowych, jak również faktu otrzymywania zwrotu wydatków z tego tytułu." oraz "Za wysoce prawdopodobne uznaje również, że kwoty otrzymywane tytułem zwrotu wydatków przewyższały rzeczywiście poniesione wydatki.". Z drugiej jednak strony, pomija to źródło przychodów, bowiem jak uzasadnia - nie można przyjąć tezy, iż cała uzyskana z tego tytułu kwota stanowi przychód skarżącej, albowiem należałoby ją pomniejszyć o wydatki faktycznie poniesione przez stronę w związku z podróżami służbowymi. l tu organy ograniczyły swoje działanie jedynie do wystąpienia z zapytaniem do K.R. o zakres i stan dokumentacji źródłowej jej firmy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż odmowa zaliczenia do przychodów roku 2000 kwot uzyskanych z tytułu delegacji służbowych z uwagi na brak dowodów źródłowych dotyczących wysokości poniesionych kosztów, "podróży służbowych", które zresztą co słusznie zauważa pełnomocnik, winien posiadać zakład pracy Skarżącej, a nie ona sama - narusza w sposób rażący art.20 ust.3 przedmiotowej ustawy. Strona w znacznym stopniu uprawdopodobniła uzyskanie tego przychodu. Nadto, z treści decyzji wynika, że wątpliwości budzi nie źródło tego przychodu, lecz jego ewentualna wysokość. W takiej sytuacji organ nie chcąc uznać go w pełnym rozmiarze, winien był przeprowadzić stosowną i jak najdokładniejszą analizę, co do ustalenia wielkości możliwych wydatków poniesionych przez stronę w związku z podróżami służbowymi. Taki obowiązek nakładają na niego: zasady prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażone w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ mógł więc ustalić, np.: zakres obowiązków pracowniczych skarżącej w Hurtowni Wielobranżowej "T K.R.", zasady rozliczania się jej z tą firmą, trasy na których poruszała się skarżąca, marki samochodów z których korzystała, rodzaj kupowanego paliwa, a w oparciu o dane statystyczne cenę i ilość jego zużycia. Mógł również wyjaśnić ewentualne wątpliwości, czy przedłożona przez stronę kserokopia w istocie dotyczy firmy K.R.. Pod tym kątem nie poczyniono jednak żadnych ustaleń. W tym miejscu wypada podkreślić, iż pełnomocnik dla wyeliminowania wszelkich niejasności związanych z weryfikacją rozmiaru wskazanego źródła przychodu wnosił o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków. Organ odmówił, stojąc na stanowisku, iż nie jest "możliwe ustalenie na tej podstawie wysokości przychodów uzyskanych z tego tytułu, ,,trudno bowiem zakładać, że świadkowie będą w stanie wskazać dokładne kwoty.". Taką argumentację trzeba uznać za niedopuszczalną, ponieważ żadne przepisy prawa nie uprawniają organów do zakładania z góry treści zeznań świadków. Organy podatkowe mogły odstąpić od przeprowadzenia dowodu jedynie wówczas, gdy dana okoliczność została już wyjaśniona przy pomocy innych środków. Niewątpliwie, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak przerzucenie tego ciężaru nie jest zupełne. Strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów, lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków może on skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Na organach natomiast spoczywa obowiązek ustalenie prawd] materialnej, w tym celu powinny one wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na specyfiką i bardzo trudny charakter tego typu postępowań, powinno ono być przeprowadzone ze szczególna wnikliwością i dokładnością, Zasada zupełności postępowanie dowodowego, uregulowana w art. 187 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do jak najdokładniejszego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Tym samym jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były jej wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organy podatkowe zdają się pomijać rzecz istotną -"uprawdopodobnienie" stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony. Strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też literaturze przedmiotu - prezentowany jest pogląd, który podziela także skład sędziowski w przedmiotowej sprawie, iż dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Wystarczającym jest, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy. Zważywszy na powyższe, w ocenie sądu, przychody z delegacji służbowych stały się ujawnionym źródłem przychodu - uprawdopodobnionym w stopniu znacznym. Tym samym źródło to winno było być poddane odpowiedniej weryfikacji. To wyraźne wskazanie Sąd co do zakresu nie zostało przez organ wypełnione. Mimo, że organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie w tym zakresie postępowania uzupełniającego, to wyprowadzone z tak zebranego materiału wnioski są błędne. Organ II instancji uznał jedynie jako przychód z tytułu podróży służbowych kwotę wynikającą z kserokopii dokumentu stanowiącego wydruk konta 408 wskazując, że jest wysoce prawdopodobne, że Skarżąca kwotę taką otrzymał, we wskazanej wysokości. Organ jednak w dalszym ciągu podtrzymuje, że jest niewątpliwe, iż Skarżąca podróże służbowe prywatnym samochodem odbywała, co potwierdzili słuchani w sprawie świadkowie, ale podstawą ustalenia uzyskanych z tego tytułu w innych latach przychodów mogą być przede wszystkim dokumenty źródłowe. Takie stanowisko organu uznać należy za nieprawidłowe w świetle przytoczonych wskazań Sądu, który wskazał jednoznacznie, że o"rgan mógł więc ustalić, np.: zakres obowiązków pracowniczych skarżącej w Hurtowni Wielobranżowej "T K.R.", zasady rozliczania się jej z tą firmą, trasy na których poruszała się skarżąca, marki samochodów z których korzystała, rodzaj kupowanego paliwa, a w oparciu o dane statystyczne cenę i ilość jego zużycia. Mógł również wyjaśnić ewentualne wątpliwości, czy przedłożona przez stronę kserokopia w istocie dotyczy firmy K.R.. Pod tym kątem nie poczyniono jednak żadnych ustaleń". Tak zakreślony zakres wskazań nie dotyczył bowiem jedynie przychodów uzyskanych przez Skarżącą z tytułu podróży służbowych w 2000 r., ale odnosił się również do wskazania w jaki sposób przychody z tego tytułu magom być ustalone przez organy podatkowe za lata wcześniejsze. Zarówno Skarżąca, jak i organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazują i podkreślają, że w latach poprzednich Skarżąca odbywała podróże służbowe, sporną kwestią pozostaje jedynie wysokość uzyskanych z tego tytułu przychodów. Sposób zaś ewentualnego wyliczenia przychodów z tego tytułu wskazał Sąd w uzasadnieniu przytoczonego wyroku. W tym też zakresie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania wyrażone w art.121, 122, 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w kontekście wskazanych przez Sąd naruszeń art. 153 P.p.s.a. Organ II instancji nie podjął w tym zakresie działań mających na ceku dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co jest warunkiem niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Takie postępowanie organu narusza również art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ, co wskazał już Sąd w uzasadnieniu przytoczonego wyroku, w omawianym zakresie należało dopuścić jako dowód wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, również zeznania świadków, co do odbywania przez Skarżącą podróży służbowych i dokonać ich analizy w świetle wskazań Sądu. Pozostałe podniesione przez Skarżącą zarzuty uznać należy za chybione, ponieważ były już one przedmiotem rozważania Sądu we wskazanym wyroku. Sad nie podzielił, zarzutów Skarżącej w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, przy czym podkreślić należy, że wysokość tych kosztów zostało przez organ odwoławczy skorygowana na korzyść Skarżącej w zaskarżonej decyzji. Również podniesiony przez Skarżącą zarzut zaliczenia do wydatków straty z prowadzonej działalności gospodarczej był przedmiotem analizy Sądu, który zarzut w tym zakresie uznał za niezasadny, wskazując m. in. , że koszty działalności gospodarczej są faktycznie pokrywane, a jeżeli nie, to stanowią zobowiązanie podatnika. W tym drugim przypadku powinien on jednak wykazać, że koszty działalności nie zostały zapłacone. Skarżąca nie wykazał w toku postępowania, że poniesiona strata nie została pokryta z posiadanych przez nią środków finansowych. Wskazują na powyższe uznać należało, ze sprawa nie została należycie wyjaśniona. Przy ponownym jej rozpoznaniu organ podatkowy winien wziąć pod uwagę wskazania wynikające wprost z uzasadnienia wyroku, jak również wskazania wynikające z wyroku WSA z 24 października 2006 r. sygn. akt 29/06. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Sad uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania. /-/ J. Jaśkiewicz /-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska