I FSK 2040/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T. Sp. jawna" z/s w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 609/08 w sprawie ze skargi "T. Sp. jawna" z/s w O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. Sp. jawna" z/s w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 609/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S. spółka jawna z siedzibą w O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 21 sierpnia 2007 r. skarżąca spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyjmuje od kontrahentów zadatki na poczet zabezpieczenia wykonania umowy, której przedmiotem jest wykonanie i sprzedaż mebli. W przypadku niewykonania umowy przez zamawiającego skarżąca spółka zatrzymuje zadatek tytułem umownego odszkodowania za niewykonanie umowy. Skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy zaliczki i zadatki powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazała, że jej pytanie pozostaje w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2007 r. sygnatura C-277/05, który stwierdził, że sumy zapłacone tytułem zadatku lub zaliczki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2(1) i 6(1) IV Dyrektywy Rady nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. 2.2. W dniu 15 listopada 2007 r. wniosek uzupełniono, wskazując że dotychczasowe umowy obejmujące wykonie i sprzedaż mebli będące przedmiotem zapytania dochodziły do skutku, natomiast spółka nie ma wiedzy, czy w przyszłości też zawsze będą skuteczne. Ponieważ transakcje zostały do tej pory zrealizowane, a nabywcy nie odstępowali od wykonania umowy, zadatki nie były zwracane ani zatrzymywane, lecz zaliczane na poczet ceny wynikającej z umowy. Ponadto spółka poinformowała, że jej zamiarem jest uzyskanie interpretacji podatkowej dotyczącej również zaliczek, bowiem spółka zamierza w przyszłości pobierać w miejsce zadatków zaliczki. 2.3. Minister Finansów interpretacją z dnia 26 listopada 2007 r. uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powyższy przepis dotyczy dostawy, która ma dopiero nastąpić, a zatem ww. kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą. Organ wskazał, że tożsame regulacje znajdują się w prawie wspólnotowym, tj. art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Powołany przez Spółkę wyrok ETS z dnia 18 lipca 2007 r. wydany w trybie prejudycjalnym dotyczy zakresu opodatkowania podatkiem VAT zadatków płaconych w ramach umów dotyczących usług podlegających podatkowi VAT, zatrzymywanych przez usługodawcę (przedsiębiorstwo hotelarskie) w przypadku odwołania rezerwacji. Przedmiotem zapytania Spółki były zaś transakcje polegające na wykonaniu i sprzedaży mebli w sytuacji, kiedy umowy dochodziły do skutku. W takim stanie faktycznym nie występowała okoliczność zatrzymania zadatku w konsekwencji odwołania zamówienia przez klienta, w celu naprawienia szkód poniesionych przez skarżącą spółkę w wyniku odstąpienia kontrahenta od umowy. Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku wykonania umów zadatek stanowi część świadczenia (wynagrodzenia) należnego od nabywcy i w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie tej płatności powstanie w momencie jej dokonania. Organ zaznaczając, że zamiarem spółki było uzyskanie interpretacji podatkowej również w zakresie opodatkowania zaliczek, stwierdził, że przedstawiona powyżej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy dotycząca zadatków ma zastosowanie także do otrzymywanych przez spółkę zaliczek. 2.4. Skarżąca spółka uznała, że omówiona interpretacja narusza prawo i wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 2.5. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów odmówił zmiany interpretacji. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła przedmiotową interpretacje, zarzucając jej naruszenie art. 394 § 1 k.c. przez niezastosowanie przy wydawaniu interpretacji legalnej definicji zadatku a także naruszenie art. 7 i 234 TWE i art. 91 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi spółka wywodziła, że po wydaniu przez ETS wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. C-277/05, polskie organy podatkowe obowiązane są zastosować się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego wyroku. W ocenie strony, argumentacja ta potwierdza jej stanowisko według którego zaliczki oraz zadatki otrzymywane przed dostawą towarów lub wykonaniem usług nie powinny podlegać podatkowi od towarów i usług. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd wskazał, że skarżąca błędnie odczytała treść orzeczenia ETS z dnia 18 lipca 2007 r. Orzeczenie to dotyczyło sytuacji, w której nie dochodzi do wykonania umowy i z tego względu nie mogło stanowić podstawy do formułowania twierdzenia, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług wszelkie opodatkowanie części ceny usługi lub towaru pobranych przed wykonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi jest niedopuszczalne. W stanie faktycznym powołanym w orzeczeniu część ceny usługi pobrana przed wykonaniem usługi ulegała następnie przekształceniu w inne świadczenie niż cena za wykonie usługi, tj. w odszkodowanie za niewykonanie umowy i właśnie to przekształcenie pierwotnego świadczenia z tytułu sprzedaży usługi w świadczenie odszkodowawcze decydowało o tym, że świadczenie po zmianie jego istoty nie podlegało opodatkowaniu, gdyż podatkowi od towarów i usług nie podlegają odszkodowania. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą nie dochodzi do przekształcenia zadatku w odszkodowanie. Powołane orzeczenie nie może mieć zastosowania do zaliczek, które na gruncie polskiego prawa nie ulegają przekształceniu w odszkodowanie za niewykonanie umowy. Zatem dopóki, w stosunku do części ceny towaru lub usługi, pobranej przez podatnika przed wykonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tej kwoty jako zapłaty za towar lub usługę podlegać będzie ona opodatkowaniu. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który był zgodny z treścią art. 10 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 77/388/EWG i jest zgodny z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie naruszała powołanych w skardze, tj. art. 394 § 1 k.c. art. 7 i 234 TWE i art. 91 Konstytucji RP. 5. Skarga kasacyjna 5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym uiszczonej opłaty od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytania prawnego w trybie prejudycjalnym dotyczącego zgodności art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE. 5.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj.: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), skutkiem czego oddalono skargę; - art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., skutkiem czego winno być uchylenie decyzji; - art. 267 i art. 7 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 394 § 1 i 2 k.c. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że stanowisko WSA było błędne a norma art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadza opodatkowania zadatku. Pełnomocnik spółki wskazał również, że po myśli art. 394 § 1 k.c. zadatek służy zabezpieczeniu wykonania umowy. Dopiero w razie wykonania umowy podlega on zaliczeniu na poczet ceny, po myśli art. 394 § 2 k.c. W tym zakresie, do czasu wykonania umowy zadatku nie można traktować jako zaliczki, a stąd nie winien on podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zdaniem autora skargi Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 151 u.p.p.s.a, bo oddalić skargę strony oraz naruszył art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. (bez wskazania dalszych jednostek redakcyjnych), bo powinien uchylić zaskarżoną do Sądu decyzję. W zasadzie odpowiedź na zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania związane są ściśle z rozstrzygnięciem sporu co do naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności czy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jest zgodny z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z kolei art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Zdaniem R. Krupy z treści artykułu 65 Dyrektywy VAT wynika, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. Przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. powinien być stosowany przez wszystkie państwa członkowskie i dotyczy bez wyjątku wszystkich dostaw towarów oraz przypadków świadczenia usług, w związku z którymi podatnik otrzymuje płatność. Jako jeden z celów wprowadzenia komentowanego zapisu można wskazać konieczność wyłączenia możliwości finansowania się przez podatników kwotą należnego podatku. W przypadku braku takiego rozwiązania podatnik otrzymujący zaliczki na poczet przyszłych świadczeń miałby bowiem możliwość dysponowania kwotą podatku zawartą w otrzymanym wynagrodzeniu do momentu złożenia deklaracji za okres, w którym świadczenia zostały przez niego wykonane. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść artykułu 167 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, podatnik, który dokonał przedpłaty, nie miałby możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego uiszczonego wraz z tą przedpłatą do momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Poza tym autor komentarza nie znajduje podstaw, aby zakwestionować zgodność krajowych w tym zakresie z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE (Komentarz do art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), [w:] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008). Podobne stanowisko wyraża W. Pietrasiewicz podkreślając, że art. 19 ust. 11 jest zgodny z przepisami Dyrektyw VI, pod warunkiem, że wpłata związana jest z konkretną dostawą lub świadczeniem usług (Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008 (red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2008, s. 353-355). W stanie faktycznym przestawionym przez stronę to podatnik otrzymuje zadatek związany z realizacja konkretnej umowy. Zadatek ten do tej pory zaliczany był na poczet ceny i nie był przez nią zatrzymywany tytułem odszkodowania za niewykonanie umowy. A zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 267 i art. 7 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za nieuzasadniony. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując wykładni prounijnej doszedł do wniosku, że uregulowania krajowe nie naruszają art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, które to rozwiązania są obligatoryjne nakazujące opodatkować zaliczki w dacie wpłacania na poczet wykonania dostawy lub usługi, to brak było podstaw do występowania do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarówno przez Sąd pierwszej jak i drugiej instancji. 6.2. Należy również podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że strona błędnie odczytała treść orzeczenia ETS z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie Société thermale d'Eugénie-les-Bains przeciwko Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, sygn. akt C-277/05 (opublikowanym w Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 287275, PP 2007/11/51). W wyroku tym ETS stanął na stanowisku, że artykuł 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi od wartości dodanej, w przypadku gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu. W istocie zapłata zadatku przez klienta i zobowiązanie przedsiębiorstwa hotelarskiego do powstrzymania się od zawarcia umowy z osobą trzecią, która uniemożliwiałaby wykonanie zobowiązania zaciągniętego wobec klienta, również nie mogą zostać uznane za świadczenia wzajemne, ponieważ w tym przypadku obowiązek ten wynika bezpośrednio z umowy zakwaterowania, a nie z zapłaty zadatku. W ten sposób, gdy w wyniku rezerwacji przedsiębiorstwo hotelarskie świadczy uzgodnioną usługę, to w rzeczywistości wykonuje ono jedynie umowę zawartą ze swym klientem, zgodnie z zasadą dotrzymywania umów. W związku z tym przestrzeganie tego obowiązku nie może zostać zakwalifikowane jako świadczenie wzajemne wobec zapłaconego zadatku. W cytowanego wyroku wynika, że zaliczenie zadatku jako odszkodowanie w przypadku odstąpienia klienta od usługi hotelarskiej nie jest dodatkową usługą i nie podlega podatkowi opodatkowaniu, bo stanowi odszkodowanie. W rozpatrywanej sprawie zadatek nigdy nie stał się odszkodowaniem i zaliczany był na poczet ceny. Gdyby zadatek przekształcił się w odszkodowanie to wówczas nie podlegałby opodatkowaniu, co wiązałoby się z koniecznością dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. 6.3. Również za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 394 § 1 kodeksu cywilnego. Zadatek nie tylko może być traktowany jako zabezpieczenie wykonania umowy i odszkodowanie z tytułu jej niewykonania, ale zadatek przede wszystkim, jak to miało miejsce w tej sprawie, jest zaliczany na poczet ceny (art. 394 § 2 k.c.). Wobec tego zapłata zadatku, jak to przewiduje art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powoduje powstanie obowiązku podatkowego. 6.4. W związku z tym, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione również zarzuty nawiązujące do nich natury procesowej nie można było uwzględnić. 6.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.