I SA/Wr 1825/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatek dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], działając w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.), ustalił A. W. (dalej: strona/ skarżąca/ podatniczka) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości [...]. Powyższe stanowiło wynik ustaleń potwierdzających, że podatniczka w 2000 r. poniosła wydatki ([...]) znacznie przewyższające osiągnięte w tym roku przychody ([...]). W odwołaniu od niniejszej decyzji, strona - nie kwestionując ustaleń organu podatkowego w części dotyczącej poniesionych wydatków - zarzuciła, że organ ten pominął dowody potwierdzające, iż w 2000 r. pozyskała ona środki finansowe w oparciu o dwie umowy depozytu nieprawidłowego, po [...] każda, zawartych ze Z. L. oraz P. S. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na konieczność przeprowadzenia czynności wyjaśniających w zakresie m. in. poniesionych przez podatniczkę w 2000 r. wydatków, w związku z przedłożeniem przez nią, w toku postępowania instancyjnego, nowych dowodów potwierdzających, że w roku badanym poniosła ona wydatki w wysokości znacznie przewyższającej wartość wydatków ustaloną pierwotnie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), ustalił skarżącej za 2000 r. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...]. Postawę wymiaru tego zobowiązania stanowiła wartość [...], odzwierciedlająca różnicę pomiędzy udokumentowanymi wydatkami, jakie poniosła strona w 2000 r. ([...]), a uzyskanymi przychodami ([...]). Organ pierwszej instancji wskazał, że podatniczka w 2000 r., jak również w latach poprzednich, zgromadziła zasoby pieniężne w łącznej kwocie [...] ([...] - zasoby z lat poprzednich; [...] -zasoby pozyskane w 2000 r.). Podniósł, iż w 2000 r. skarżąca uzyskała dochody ze stosunku pracy ([...]). Dodał, że w tymże roku otrzymała ona również środki finansowe w wysokości [...], w oparciu o - zawartą [...] r. ze Z. L. - umowę depozytu nieprawidłowego. Okoliczność uzyskania przez podatniczkę w/w kwoty tytułem depozytu stwierdzono m. in. w oparciu o zeznania Z. L. oraz K. C. (konkubenta skarżącej), tj. osoby, która była świadkiem przekazania środków do depozytu a zarazem osoby pełniącej funkcję "gwaranta" zwrotu depozytu. W ramach postępowania ustalono, iż Z. L. posiadał środki finansowe pozwalające mu na zdeponowanie kwoty [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował natomiast możliwość pozyskania przez stronę w 2000 r. środków finansowych w wysokości [...] od P. S., także w ramach umowy depozytu nieprawidłowego. Wywiódł, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że kwota ta została skarżącej faktycznie przekazana. W odwołaniu od w/w decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie - wynikającej z art. 234 O.p. - zasady reformationis in peius, wskutek wydania nowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2000 r. w kwocie wyższej ([...]) aniżeli ustalone pierwotną decyzją ([...]). Dalej skarżąca wskazała na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przejawiające się niepodjęciem niezbędnych działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreśliła, że materiał dowodowy potwierdzający uzyskanie przez nią do depozytu kwoty [...] od P. S. jest praktycznie tożsamy, jak w przypadku umowy zawartej ze Z. L. Powyższe - zdaniem strony - świadczy, iż w sprawie naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że podnoszone przez stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wywiódł, iż przywołane przez podatniczkę okoliczności pozyskania środków pieniężnych na podstawie umów depozytu nieprawidłowego, przy braku prawem przewidzianych zabezpieczeń zwrotu zdeponowanych kwot, znacznie odbiegają od reguł obowiązujących zarówno w obrocie profesjonalnym (gospodarczym), jak i nieprofesjonalnym, pozostając w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem organu drugiej instancji, w sprawie, kwestia przekazania stronie kwot do depozytów wymagała wnikliwej oceny zgromadzonych dowodów, w tym także sytuacji majątkowej osób deponujących środki pieniężne. Organ odwoławczy wskazał, iż w przedłożonych przez skarżącą umowach depozytu nie przewidziano żadnych zabezpieczeń zwrotu przekazanych do depozytu kwot. Zaakcentował, że z treści umów depozytu nie wynika także, powołana przez stronę (potwierdzona przez K. C.), niecodzienna - w opinii organu - forma zabezpieczenia, przejawiająca się osobistym "towarzyskim" zabezpieczeniem zwrotu przez K. C. Podkreślił, iż podatniczka nie dostarczyła jakichkolwiek materialnych dowodów w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uzasadniał, że pomimo istniejących wątpliwości uznano, iż skarżąca pozyskała w 2000 r. od Z. L., tytułem depozytu nieprawidłowego, kwotę [...], którą mogła przeznaczyć na sfinansowanie poniesionych w tymże roku wydatków. Dowodził, iż zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalały natomiast przyjąć, jako uprawdopodobnionej, okoliczności uzyskania przez stronę, także w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, kwoty [...] od P. S. Organ odwoławczy zauważył, że - wbrew zarzutom odwołania - materiał dowodowy dotyczący obu tych umów nie jest tożsamy. Podkreślił, iż w zakresie realizacji zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji umowy, tj. okoliczności przekazania podatniczce przez P. S. tytułem depozytu kwoty [...], zabrakło - wobec niemożności jego przeprowadzenia - kluczowego dowodu, tj. zeznań P. S. Dodał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał zarówno faktu, iż P. S. przekazał w/w sumę do depozytu, jak i okoliczności dysponowania przez niego tak znaczną sumą pieniędzy. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, iż z danych, które udało się pozyskać w postępowaniu (wynikających z zeznań podatkowych za lata 1995 - 1998) nie wynika, aby P. S. posiadał możliwości zdeponowania kwoty [...]. Jednocześnie organ ten wskazał na brak w ewidencji organów podatkowych informacji dotyczących zadeklarowanych przez P. S. dochodów w latach 1999 i 2000. Organ odwoławczy podniósł, że uzyskał informację, iż P. S. w dniu [...] r. dokonał sprzedaży nieruchomości. Jego zdaniem jednak informacja ta jest niewystarczająca dla oceny możliwości finansowych P. S. w 2000 r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza podnoszonej przez stronę okoliczności pozyskania przez nią w 2000 r., od P. S. - tytułem depozytu - kwoty [...], która mogła stanowić pokrycie ponoszonych przez skarżącą w tymże roku wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. strona zarzuciła naruszenie art. 178 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę, w dniu [...] r., udostępnienia jej pełnomocnikowi części materiału dowodowego w postaci aktów notarialnych, które to dowody, jej zdaniem, pozwalały na ocenę sytuacji majątkowej P. S. Strona wywiodła, iż powyższe rażąco narusza podstawowe prawa strony w postępowaniu a co winno mieć wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji. Wniosła o rozważenie podjęcia przez Sąd działań sygnalizacyjnych, określonych w art. 155 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonania zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podniosła, że materiał dowodowy wskazuje niewątpliwie na okoliczność zawarcia przez nią z P. S. umowy depozytu oraz otrzymania z tego tytułu kwoty [...]. Dowodami tymi - w przekonaniu strony - są: sporządzona w formie pisemnej umowa depozytu nieprawidłowego z dnia [...] r., pokwitowanie przez nią przekazania/odbioru kwoty pieniężnej w w/w wysokości, oświadczenie K. C. z dnia [...] r., umowa zawarta pomiędzy nią i K. C. w dniu [...]r., złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznania (jej i K. C.), informacje o środkach uzyskanych przez P. S. ze sprzedaży w dniu [...] r. nieruchomości oraz z tytułu zaciągnięcia kredytu bankowego. Skarżąca zauważyła, że w sprawie organy podatkowe z jednej strony zupełnie przemilczały fakt pozyskania przez P. S. przed 2000 r., z tytułu sprzedaży lokalu oraz zaciągnięcia kredytu inwestycyjnego, znacznych środków, z drugiej zaś strony wskazały na brak możliwości ustalenia jego stanu majątkowego. W skardze podniesiono również, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu zawarcia w dniu [...] r. przez A. W. i P. S. umowy depozytu nieprawidłowego, co wynika wprost z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie uwzględniającego wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, która potwierdziłaby autentyczność podpisu P. S. na umowie. Zaakcentowano, iż brak przesłuchania P. S., jako jedyny w zasadzie powód braku uprawdopodobnienia przekazania przez niego kwoty [...], stanowi przykład rażąco dowolnej oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej brak tego dowodu nie może obciążać strony i rodzić dla niej negatywnych skutków prawnych, tym bardziej, że okoliczność przekazania jej przez P. S. kwoty [...] potwierdzają pozostałe dowody zgromadzone w aktach sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądowe skarżąca wywiodła, iż wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, oraz, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Dodała, że wystarczające jest, iż podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez ten organ kwoty pieniężne. Skarżąca zauważyła, iż K. C. ostatecznie uregulował jej zobowiązanie wynikające z umowy depozytu zawartej z P. S. Jednocześnie do skargi dołączyła kopie dokumentów, które mają obrazować działania podjęte w 2003 r. przez K. C. w tym zakresie. Strona zaznaczyła, że nie były one przedkładane organom podatkowym na żadnym z dotychczasowych etapów postępowania. Strona skarżąca podsumowała, iż wykazana przez nią dowolna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów stanowi rażące naruszenie procedury podatkowej, mające istotny i decydujący wpływ na ostateczny wynik sprawy, czyli treść zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego strona wskazała na uchybienia Dyrektora Izby Skarbowej popełnione w postępowaniu odwoławczym a przejawiające się wydaniem decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej, wobec przeprowadzenia przez organ odwoławczy szeregu dowodów, m. in. z zeznań Z. L. i K. C. oraz zeznań strony, organ odwoławczy nie był władny uchylić decyzji organu niższej instancji. Skarżąca podniosła, iż uchylając - na podstawie art. 233 § 2 O.p. - decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy ominął zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 234 O.p. Dodała, że powyższe spowodowało ustalenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania na kwotę ponad [...] wyższą od ustalonej pierwotnie. W uzupełnieniu skargi, składając dwa pisma procesowe, skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p., wskutek przeprowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. W opinii strony, w zaistniałej sytuacji, sprawę należało przekazać do ponownego rozpoznania organowi niższej instancji. W odpowiedzi na skargę, jak również w dodatkowych pismach procesowych, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wskazując na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie dopuszczono się naruszenia przepisów prawa - zarówno procesowego, jak i materialnego. Skarga okazała się więc nieuzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe prawidłowo posłużyły się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł, czyli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Materialno - prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., ustala się podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne, wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich obciąża głównie podatnika - on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III SA 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało w innych orzeczeniach, jak choćby w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. (sygn. akt l SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20 maja 1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464). Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w 2000 r. nie była sporna. Strony są zgodne co do tego, iż wydatki te stanowiła kwota [...]. Kontrowersje budzi natomiast wartość zgromadzonych środków, pozwalających na pokrycie poniesionych wydatków. Orzekające w sprawie organy podatkowe zakwestionowały bowiem wykazaną przez stronę okoliczność pozyskania środków, w wysokości [...], w ramach depozytu nieprawidłowego od P. S. Po przeanalizowaniu akt sprawy, jak i decyzji kończących postępowania w obu instancjach, Sąd stwierdza, iż słusznie postąpiły organy podatkowe rozstrzygając, że skarżąca nie uprawdopodobniła w sposób wiarygodny faktu otrzymania do depozytu od P. S. kwoty [...]. Przy czym zauważa się, że podejmując kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie organy te podjęły pierwotnie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadziły wszelkie możliwe do uzyskania i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonały na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny wiarygodność okoliczności powołanych przez skarżącą. Dlatego też za chybione należy uznać zarzuty sformułowane w skardze (w pismach procesowych), wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej, zawartych w art. 121, 122, 127, 178, 180, 187 § 1, 191, 233 § 2 oraz 234 O.p. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził także naruszenia przez te organy innych regulacji procesowych. Według Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uchybiły powyższym regułom procedury podatkowej, przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, a dokonana przez te organy ocena zgromadzonych dowodów mieści się w ramach oceny swobodnej, nie przekraczając jej granic. W sprawie prawidłowo wywiedziono, że skarżąca nie pozyskała w rzeczywistości środków do depozytu od P. S. a w konsekwencji nie wykazała pokrycia wydatków w kwocie [...], która to kwota stanowiła następnie podstawę wymiaru 75 % podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Sądu w sprawie słusznie uznano, iż skarżąca nie uprawdopodobniła w sposób wiarygodny, że otrzymała w depozyt od P. S. kwotę [...]. Wskazać bowiem należy, że dostarczone przez stronę dowody w postaci: umowy depozytu, pokwitowania otrzymania zdeponowanej kwoty, oświadczenia K. C., umowy zawartej między skarżącą a K. C., informacji o dochodach P. S. uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, jak i pochodzących z kredytu, dwukrotnych zeznań skarżącej oraz K. C., zostały skutecznie podważone przez orzekające w sprawie organy, jako zaświadczające fakt uzyskania do depozytu w/w kwoty. Sąd zauważa, iż dokonując oceny możliwości zdeponowania u skarżącej przez P. S. kwoty [...], organy podatkowe były upoważnione, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, do zastosowania kryterium "doświadczenia życiowego". W oparciu o to kryterium trafnie zauważono, że umowa depozytu nie zawierała żadnych zabezpieczeń zwrotu tak znacznej kwoty, co z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego jest niezrozumiałe i wątpliwe. Trudno dać jest także wiarę oświadczeniom, że zwrot w/w kwoty gwarantowała osoba K. C., poważanego w środowisku biznesowym. Tym bardziej, że z umowy depozytu, jak i innych materialnych dowodów nie wynika, iż K. C. zobowiązał się do poręczenia zwrotu zdeponowanej kwoty. Brak takiego dowodu uniemożliwiał P. S. ewentualne dochodzenie roszczeń od gwaranta. Skład orzekający wywodzi dalej, że wątpliwe, w kontekście ich zgodności ze stanem faktycznym, są także oświadczenia skarżącej oraz K. C., co do okoliczności zwrotu P. S. zdeponowanej kwoty. W tym zakresie stanowiska w/w osób stoją bowiem ze sobą w jawnej sprzeczności. l tak np. składając zeznania w dniu [...] r. K. C. oznajmił, iż "dług został uregulowany. Tak mi powiedział Pan P. S. w czerwcu lub lipcu br. Nie wiem, w jaki sposób został uregulowany ten dług". Strona skarżąca natomiast w zeznaniach z dnia [...] r. wskazała, że "pieniądze nie zostały jeszcze zwrócone, gdyż umowy obowiązują w obu przypadkach (P. S. i P. L.) do końca 2005 r. z możliwością przedłużenia ich". Podczas kolejnego przesłuchania w dniu [...]r. strona zeznała, że "dług został uregulowany przez P. C. o czym dowiedziałam się w 2004 r., kiedy Pan C. zwrócił mi oryginał umowy depozytu nieprawidłowego". Zauważa się, iż podczas przesłuchania w dniu [...] r. K. C. oznajmił, iż "w dniu [...] r. dług wynikający z umowy depozytu nieprawidłowego zawartej między P. W. i P. S. był już uregulowany". Wyjaśnił, iż "nabył wierzytelność od Pana S. wynikającą z umowy depozytu nieprawidłowego (...). Była to forma kompensacji". Zdaniem Sądu, wykazane rozbieżności dotyczące zwrotu P. S. depozytu w kwocie [...] dają podstawę stwierdzenia, a co słusznie podniósł organ odwoławczy, że w istocie do zwrotu tego nigdy nie doszło. Okoliczność ta dodatkowo pozwala na postawienie tezy, iż przekazanie stronie w 2000 r. przez P. S. kwoty [...] de facto nie miało miejsca. Zauważa się, że przedłożone dopiero na etapie skargi dowody zaświadczające, zdaniem skarżącej, o formie rozliczenia przez K. C. jej zobowiązań w stosunku do P. S. zostały ujawnione zbyt późno. Na marginesie tylko Sąd wskazuje, iż dokumenty te datują się na 2003 r., co stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej oświadczeniami. Sąd stwierdza, że w sprawie nie można zarzucić organom podatkowym, iż na podstawie tożsamego materiału dowodowego uznały za faktycznie zrealizowany depozyt ustanowiony przez Z. L, kwestionując depozyt ustanowiony przez P. S. Zauważa się bowiem, iż odnośnie środków zdeponowanych przez Z. L. przeprowadzono dowód z jego przesłuchania w charakterze świadka. Świadek ten, w sposób przekonywujący wyjaśnił okoliczności przekazania skarżącej środków do depozytu, jak i niewątpliwie wykazał możliwości zdeponowania kwoty [...]. Odnośnie depozytu ustanowionego przez P. S., organom podatkowym, pomimo usilnych starań, przy zaangażowaniu organów ewidencyjnych i Policji, nie udało się skutecznie przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadka (P. S.). Przy czym Sąd wskazuje, że organy te podjęły w tym zakresie wszelkie niezbędne działania. Strona natomiast ograniczyła się tylko do wskazania adresu zamieszkania P. S., który nie był faktycznie miejscem, gdzie P. S. przebywał. Sąd zauważa, iż treść oświadczeń strony oraz K. C., jak i okoliczność przekazania skarżącej "bezprocentowo" znacznej kwoty pieniędzy bez jakichkolwiek formalnych zabezpieczeń gwarantujących zwrot, rodzi domniemanie, że pomiędzy stroną skarżącą oraz K. C. a P. S. istniały bliskie relacje (towarzyskie, biznesowe), które umożliwiały stronie wskazanie miejsca faktycznego pobytu P. S. Strona jednak w tym zakresie pozostała bierna, przerzucając całkowicie ciężar przeprowadzania dowodu z przesłuchania P. S. na organy podatkowe. Sąd wywodzi, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał za prawdopodobną przyjąć tezę, iż P. S. posiadał możliwości zdeponowania kwoty [...]. l tak, pozyskane przez organy podatkowe dane wskazują, że od 1995 r. do 1998 r. P. S. osiągał niewielkie dochody, bądź też wykazywał straty. Mało prawdopodobne jest również, wbrew temu, co twierdzi strona oraz K. C., że zdeponowane środki pochodziły (mogły pochodzić) ze sprzedaży przez P. S. nieruchomości za kwotę zbliżoną do zdeponowanej. Otóż zauważa się, iż ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego wynika, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w styczniu 1999 r., a więc rok wcześniej od ustanowienia depozytu. Stwierdza się, że w odstępie miesiąca od dnia sprzedaży nieruchomości firma P. S. zaciągnęła kredyt inwestycyjny w wysokości [...], co rodzi domniemanie, iż u P. S. występował niedobór środków finansowych. Trudno logicznie uzasadnić sytuację, w której P. S. wspierałby się środkami obcymi, ponosząc z tego tytułu dodatkowe opłaty (prowizje, odsetki), natomiast posiadane środki ze sprzedaży nieruchomości przekazałby "bezprocentowo" skarżącej do swobodnego dysponowania, bez żadnego zabezpieczenia co do zwrotu tych środków. Także podnoszona w skardze okoliczność, że o statusie majątkowym P. S. stanowi zabezpieczenie w/w kredytu hipoteką ustanowioną na działce zabudowanej pałacem wraz z parkiem nie wskazuje na fakt dysponowania przez niego w 2000 r. wolnymi środkami w znacznej kwocie, które mógł on zdeponować u skarżącej. Sąd zauważa, iż wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, organ odwoławczy odniósł się w decyzji (str. [...]) do faktu sprzedaży przez P. S. nieruchomości, jak i zaciągnięcia kredytu inwestycyjnego stwierdzając, że powyższe nie stanowi o możliwości przekazania skarżącej do depozytu kwoty [...], w sytuacji, gdy niemożliwe jest ustalenie, jakie P. S. ponosił wydatki. Podsumowując, Sąd stwierdza, że oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, dokonana przez organy podatkowe ocena kompletnego - możliwego do pozyskania - materiału dowodowego wskazuje, iż umowa depozytu nieprawidłowego zawarta między skarżącą a P. S. nie została faktycznie zrealizowana, co oznacza, że ponoszone przez stronę w 2000 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w rzekomo zdeponowanej kwocie. Ocena ta w żadnym razie nie stanowi oceny dowolnej, jak również nie jest efektem rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zauważa się bowiem, że przedłożone przez skarżącą dowody, które jej zdaniem uprawdopodabniały zawarcie umowy depozytu, w tym sama umowa, zostały skutecznie zakwestionowane, jako potwierdzające tę okoliczność. Sąd wywodzi, iż uprawdopodobnienie przez podatnika określonego źródła przychodów musi mieć określone wysokie cechy prawdopodobieństwa a w przedmiotowej sprawie takie prawdopodobieństwo nie wystąpiło. Zaakcentować należy, że zebrany przez organy podatkowe w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały bowiem oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, ustosunkowując się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Wyjaśniono także przyczyny takiej oceny. Przy czym nieprawdą jest, iż zakwestionowanie spornego depozytu wynikało tylko i wyłącznie z faktu, że nie udało się skutecznie przesłuchać P. S., który rzekomo zdeponował u skarżącej środki w wysokości [...]. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd za chybiony, w kontekście jego wpływu na ograniczenie praw przysługujących stronie w postępowaniu podatkowym, uznaje zarzut wskazujący na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. regulacji art. 178 § 1 O.p. w związku z zasadą zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Przepis art. 178 § 1 O.p. normuje, iż w każdym stadium postępowania (podkreślenie Sądu) organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Powołana regulacja stanowi część składową działu VI O.p. zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Powyższe oraz brzmienie art. 178 § 1 O.p. wskazuje, że organy podatkowe powinność związaną z umożliwieniem stronie przeglądania akt (...) winny realizować w czasie prowadzonego postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe umożliwiły stronie, reprezentowanej przez pełnomocnika, czynny udział w każdym stadium postępowania, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia zaskarżoną decyzją. Przed wydaniem decyzji w obu instancjach strona miała także możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z której to możliwości nie skorzystała. Analizując akt sprawy Sąd nie dostrzegł sytuacji, w której organy podatkowe, do czasu ostatecznego zakończenia postępowania, odmówiłyby skarżącej (jej pełnomocnikowi) przeglądania akt, czy też sporządzania z nich notatek (kopii, odpisów). Zauważa się natomiast, że odmowa okazania substytutowi pełnomocnika strony części materiału dowodowego, zawierającego - zdaniem skarżącej - informacje dotyczące sytuacji majątkowej P. S., nastąpiła w dniu [...] r., czyli po zakończeniu postępowania w sprawie ostateczną decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. (doręczoną pełnomocnikowi w dniu [...] r.). Tym samym Sąd wywodzi, że bez znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją pozostaje okoliczność odmowy wglądu do części akt już po zakończeniu postępowania w sprawie. W związku z tym Sąd nie widzi potrzeby analizy kwestii związanej z procedurą udostępniania stronie postępowania do wglądu akt sprawy (sporządzania notatek...), ustanowioną w art. 178 i 179 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził podstaw do uruchomienia trybu sygnalizacyjnego, określonego w art. 155 Prawa o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, o co wnosiła strona skarżąca. Na uznanie nie zasługuje również zarzut sformułowany w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2008 r., dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. - na etapie postępowania odwoławczego - postępowanie dowodowe mieściło się w zakresie dopuszczonym w przepisie art. 229 O.p., który umożliwia organom odwoławczym prowadzenie, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Sąd zauważa, iż w sprawie aktywność procesowa (dowodowa) organu podatkowego drugiej instancji, przejawiająca się: dążeniem (nieskutecznym zresztą) do przesłuchania w charakterze świadka P. S. (co nie udało się Naczelnikowi Urzędu Skarbowego), ponownym przesłuchaniem - na wniosek pełnomocnika - skarżącej i K. C., włączeniem do akt sprawy oświadczenia K. C. oraz umowy zawartej pomiędzy nim a skarżącą, pozyskaniem (szczątkowych) informacji dotyczących sytuacji majątkowej P. S., stanowiła działania uzupełniające postępowanie przeprowadzone przez organ niższej instancji. Mając na względzie powyższe Sąd nie podziela stanowiska strony, iż czynności organu odwoławczego nie miały charakteru uzupełniającego. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy uzupełniając materiał dowodowy skorzystał bowiem z przysługujących mu, w ramach obowiązujących przepisów, uprawnień. Zasady ekonomiki i szybkości, którymi winno charakteryzować się każde postępowanie podatkowe (art. 125 O.p.) oraz to, że postępowanie nie wymagało uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, nie dawały podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie regulacji art. 233 § 2 O.p., tj. umożliwiającej uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podsumowując Sąd stwierdza, iż w sprawie zasada dwuinstancyjności postępowania, polegająca na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, znalazła pełne odzwierciedlenie. Pozbawiony podstaw jest ponadto zarzut wskazujący na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. przepisu art. 233 § 2 O.p. a w konsekwencji art. 234 O.p., poprzez uchylenie pierwotnie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] decyzji wymierzającej zobowiązanie w kwocie o ponad [...] niższej niż w wydanej ponownie decyzji. Zauważa się, że uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r. (nr [...]) było wynikiem m. in. przedłożenia przez skarżącą nowych dowodów, potwierdzających poniesienie w roku badanym wydatków w kwocie przekraczającej o ponad [...] wartość tych wydatków ustaloną pierwotnie przez organ niższej instancji. Mając na uwadze, iż w/w okoliczność wymagała ponownej analizy jednego z dwóch podstawowych elementów przy orzekaniu w zakresie tzw. źródeł nieujawnionych, czyli rozchodu środków finansowych, słusznie postąpił organ odwoławczy uchylając objętą odwołaniem decyzję do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, obejmującego także ocenę dowodów. W opinii Sądu, zaistniała w sprawie sytuacja nakazywała wręcz Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tzn. w zakresie ponownej weryfikacji poniesionych przez stronę skarżącą w 2000 r. wydatków. Powyższego nie zmienia fakt, że organ odwoławczy przeprowadził także czynności dowodowe we własnym zakresie. Opisana wyżej sytuacja w żadnym razie nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie naruszono art. 234 O.p., statuujący zasadę zakazu reformationis in peius, czyli zasadę zabraniającą organowi odwoławczemu wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylając decyzję organu pierwszej instancji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy wydał więc decyzję kasacyjną, nie opowiadając się po żadnej ze stron postępowania. Organ ten nie rozstrzygnął o obowiązkach i uprawnieniach skarżącej, nie wyraził także kwotowo zobowiązania wyższego od ustalonego przez organ pierwszej instancji. Zauważa się także, że strona miała możliwość zaskarżenia w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do sądu administracyjnego, kwestionując rozstrzygnięcie w niej zawarte, czego jednak nie uczyniła. Reasumując, podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1-3 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.