III SA/Wa 80/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę III SA/Wa 80/08 Uzasadnienie W dniu [...] marca 2007r. do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo skarżącej spółki z dnia [...] lutego 2007r., w którym spółka wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Strona skarżąca wystąpiła o potwierdzenie jej stanowiska, iż posiadanie kserokopii lub kopii faksowej dokumentu przewozowego (np. CMR, CIM) jest wystarczającym dowodem, którego posiadanie na podstawie art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT), obok posiadanych innych wymaganych dokumentów na podstawie art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, pozwala na zastosowanie przez Podatnika stawki VAT 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka dokonuje wewnątrzwspolnotowych dostaw towarów do innych krajów UE, których przewóz zleca przewoźnikom. Transport towarów jest organizowany i opłacany przez spółkę, ale z różnych powodów (np. zagubienie oryginału przez przewoźnika) nie zawsze posiada ona oryginał dokumentu przewozowego ( CMR, CIM). W takim przypadku spółka posługuje się kserokopią lub kopią faksową dokumentu. W kontekście powyższego stanu faktycznego, skarżąca spółka twierdziła że, na podstawie art. 42 ust 3 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o podatku VAT przysługuje jej prawo do zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stawki podatku 0%, w sytuacji gdy posiada ona wyłącznie kserokopię lub kopię faksową dokumentu przewozowego potwierdzającego odbiór towaru przez odbiorcę. W postanowieniu wydanym w dniu [...] maja 2007 r., nr [...] Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, kiedy podatnik może posługiwać się w rozliczeniach z tytułu podatku VAT kopiami dokumentu, np. w art. 41 ust. 11, art. 103 ust. 5 ustawy o VAT. Zatem w przypadkach, w których w przepisie mowa jest o dokumencie należy przez to rozumieć, iż powinien to być oryginał tego dokumentu. Organ podkreślił, iż kserokopie dokumentów nie mogą zastępować dokumentów, a w rezultacie nie mogą pełnić funkcji dokumentów, na bazie których powstały. Dlatego kserokopie bądź kopie faksowe nie mają cech dokumentu i nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki 0 % do wewnątrzwspólnotowej dostawy. Na powyższe postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. skarżąca spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonemu postanowieniu organu pierwszej instancji strona skarżąca zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika spółki organ podatkowy nie odniósł się do Jej argumentów, iż w sytuacji, w której podatnik ma wątpliwości, czy są spełnione wszystkie warunki zastosowania zerowej stawki VAT wynikające z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, powinien mieć zastosowanie art. 42 ust. 11 omawianej ustawy. Spółka zwracała uwagę, iż powyższy przepis mówi o możliwości posłużenia się przez podatnika innymi dowodami niż dowody wymienione m.in. w przepisie art. 42 ust 3 ustawy o VAT. W ocenie spółki, z uwagi na otwarty charakter katalogu dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, za dokument taki należy uznać kserokopię (kopię faksową) dokumentów przewozowych w sytuacji, w której odmówiono by podatnikowi posługiwania się nią jako dokumentem spełniającym przesłanki art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Strona powołując się na art. 180 § 1 O.p. wskazała, że kserokopię (kopię faksową) dokumentu przewozowego należy uznać za dowód. Ponadto spółka podnosiła, iż przedstawione przez organ stanowisko doktryny oraz wyroki sądowe odnoszą się do oceny dokumentów w ramach postępowania cywilnego albo do oceny dokumentów urzędowych w ramach postępowania administracyjnego. Tymczasem, jak podkreślała strona skarżąca, w rozpatrywanej sprawie chodzi o wykorzystanie dokumentów prywatnych jako dowodów w postępowaniu podatkowym, do których to, zdaniem strony, nie można stosować wniosków zawartych w postanowieniu organu pierwszej instancji. Strona skarżąca zaznaczyła, iż przepisy O.p. nie zawierają uregulowań odnoszących się bezpośrednio do dokumentów prywatnych i w tym zakresie należy posługiwać się dorobkiem orzecznictwa. W zażaleniu podnoszono, że powoływany w postanowieniu organu pierwszej instancji wyrok NSA sygn. akt III SA/ 110/03 dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, zatem nie może mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku VAT. Ponadto w uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02 stwierdził, że kserokopia faktury VAT, która jest jedynym dokumentem stwierdzającym datę jej otrzymania może być dowodem w sprawie. Strona, podobnie jak we wniosku z dnia 14 lutego 2007 r., powołała się również na interpretację prawa podatkowego zawartą w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia i decyzją z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona skarżącą złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:. - naruszenie art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawyo VAT, poprzez ich błędną interpretację w zakresie nie uznania, iż posiadanie kserokopii lub kopii faksowej dokumentu przewozowego ( np. CMR, CIM ) jest wystarczającym dowodem, którego posiadanie na podstawie art. 42 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pozwala na zastosowanie przez podatnika stawki 0 % do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W skardze podnoszono, iż zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT podatnik powinien posiadać dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika ( spedytora ). Według opinii strony skarżącej, przepis ten w sposób jednoznaczny nie określa formy dokumentu przewozowego, jaki powinien posiadać podatnik, tzn. czy jest nim wyłącznie oryginał, czy też wystarczająca może być kopia. Tym samym, zdaniem spółki, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma dokumentu, która będzie uprawdopodobniała autentyczność tego dokumentu. Ponadto przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość posłużenia się innymi dowodami niż wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej za taki dowód należy uznać kserokopię dokumentów przewozowych. Dodatkowo strona skarżąca, powołując się na art. 180 § 1 O.p. stwierdziła, iż kserokopię ( kopię faksową ) należy uznać za dowód w postępowaniu podatkowym. Podatnik podnosił również, iż przedstawione przez organ stanowisko doktryny oraz wyroki sądowe odnoszą się do oceny dokumentów w ramach postępowania cywilnego albo do oceny dokumentów urzędowych w ramach postępowania administracyjnego. Natomiast w niniejszej sprawie chodzi o dokumenty prywatne jako dowody w postępowaniu podatkowym, które winny być oceniane na takich samych zasadach jak inne dowody. Według spółki przy wykładni przepisów art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT należy uwzględniać przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 1 stycznia 2007 r. a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszące się do zasady neutralności, proporcjonalności oraz zasady niezbędności. W skardze powołano wyroki ETS, w których Trybunał podnosił, że wymogi formalne wprowadzane przez państwa członkowskie w zakresie rozliczeń podatku VAT, nie mogą naruszać i ograniczać zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem spółki zaprezentowana w mniejszej sprawie przez organy wykładnia przepisów ustawy o VAT narusza zasadę neutralności w zakresie rozliczeń podatku VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspolnotowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest: Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z treścią art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają (podkreślenie Sądu) dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Z uwagi na to, że we wniosku o udzielenie interpretacji strona skarżąca wskazała, że chodziło jej o sytuacje, w których wystawiane są dowody wymienione w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należało uznać, że zastrzeżenia określone w art. 42 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie mają znaczenia dla rozważań zawartych w niniejszym wyroku. Zgodnie z treścią art. 42 ust. 11 ustawy o VAT przypadku gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W przepisach zawartych w art. 42 ust. 3 ustawodawca wymienił podstawowe dokumenty, których posiadanie stanowi warunek do zastosowania do wenątrzwspółnotowej dostawy towarów stawki podatku wynoszącej 0%. W ocenie Sądu dokumenty te podatnik powinien posiadać w formie oryginalnej, gdyż posiadanie kserokopii tych dokumentów lub ich kopii faksowych może budzić wątpliwości co do ich autentyczności. Oczywistym jest, że w przypadku dopuszczenia jako dowodu niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentu istnieje potencjalna możliwość, że może ona być fałszywa. W przypadku dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT najważniejszym dowodem potwierdzającym odbiór towaru przez nabywcę jest kopia dokumentu przewozowego otrzymywana od przewoźnika, gdyż to z tego dokumentu wynika że nastąpił odbiór towaru przez odbiorcę. Dokument ten jest wystawiany przez osobę trzecią w stosunku do dostawcy i odbiorcy towaru stanowi dowód tego, że wykonała ona w sposób właściwy ciążące na niej obowiązki wynikające z umowy przewozu, której stroną jest ta osoba. Z tych względów w ocenie Sądu twierdzenie, że podatnik zamiast oryginałów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT, na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT może posłużyć się kserokopią dokumentu wymienionego w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w ocenie Sądu jest nieuprawnione. Zdaniem Sądu przemawia za tym okoliczność, że posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT zgodnie z treścią tego przepisu stanowi podstawowy warunek zastosowania stawki 0% do wenątrzwspółnotowej dostawy towarów i dopiero ich brak pozwala na posłużenie się innymi dokumentami, które wymienione zostały w sposób przykładowy w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Jednakże dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT muszą dowodzić faktu, że podatnik dostarczył towar do odbiorcy. Jak już Sąd wskazał, skoro oryginały tych dokumentów zostały wskazane w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT jako dowody, które łącznie z innymi dokumentami mogą stanowić dowód wykonania dostawy, to sprzeczne z zasadami logiki byłoby twierdzenie, że jednocześnie same niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie tych dokumentów przewozowych, w ocenie Sądu mogą być uznane za dokumenty wymienione w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Zatem w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że posiadanie przez podatnika wyłącznie kserokopii dokumentów przewozowych nie może oznaczać legitymowania się przez podatnika dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Z tego względu nie można było uznać również za zasadny podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze, według których wykładnia prawa podatkowego zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji narusza zasady neutralności podatku VAT, zasadę niezbędności i zasadę proporcjonalności. W art. 28c (A) VI Dyrektywy wprowadzony został nakaz zwolnienia od podatku, przez państwa członkowskie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odpowiednikiem tego przepisu jest art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 1 stycznia 2007 r. z prawem do odliczenia podatku naliczonego. W przepisach tych prawodawca europejski nie określił warunków formalnych do zastosowania zwolnienia od opodatkowania transakcji wewnątrzwspółnotowych pozostawiając ustalenie tych warunków uznaniu państw członkowskich. W ocenie Sądu wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w art. 42 ustawy o VAT warunki formalne do zastosowania stawki 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej nie naruszają zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności a także zasady niezbędności. Wymogi te ograniczają się do posiadania przez podatnika dokumentów, które są stosowane powszechnie w obrocie gospodarczym i dlatego obowiązek posiadania przez dostawcę tych dokumentów, nie może być uznany za nadmierne obciążenie podatnika obowiązkami formalnymi, których charakter pozostaje w oczywistej niewspółmierności do zamierzonego celu, którym w tym wypadku jest konieczność zapewnienia prawidłowego funkcjonowania sytemu podatku VAT w transakcjach wewnątrzwspółnotrowych. Z tych względów Sąd uznał, że argumentacja podnoszona w skardze w oparciu o powołane w niej orzeczenia ETS nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.