III SA/Wa 252/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2008 r. sprawy ze skargi Banku [...] w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku [...] w L. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Bank Spółdzielczy w L., "Skarżący" w rozpoznanej sprawie, wniósł o udzielenie interpretacji w oparciu o następujący stan faktyczny. Skarżący (cesjonariusz) zamierza nabyć wierzytelność pieniężną od innego banku (cedenta). Nabycie oraz ewentualne zbycie tej wierzytelności ma nastąpić na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. Wierzytelność będąca przedmiotem przelewu powstała z tytułu udzielonego kredytu bankowego i jest w całości wymagalna. Skarżący (cesjonariusz) nabytą wierzytelność zamierza odzyskać od dłużnika lub też ewentualnie dokonać dalszego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego. Skarżący nie będzie otrzymywał wynagrodzenia, lecz dokona zapłaty ceny na rzecz cedenta. Dodatkowo Skarżący wskazał, że banki uczestniczące w umowie przelewu są statutowo uprawnione do dokonywania tego typu czynności prawnych. Skarżący zadał organowi pytanie, czy opisana czynność prawna podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko, Skarżący podniósł, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.t.u.", zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym wymienione jest pośrednictwo finansowe. Do usług pośrednictwa finansowego zaliczany jest również obrót wierzytelnościami z wyjątkiem factoringu. Skarżący podkreślił, iż dokonywana transakcja nie może zostać zakwalifikowana jako factoring, gdyż w przypadku umowy factoringowej cesja jest tylko jednym z elementów wchodzących w skład tej umowy, a jej cechą jest przenoszenie wierzytelności, których termin wymagalności dopiero nadejdzie. Zdaniem Skarżącego, przelew wierzytelności pieniężnych podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2007 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ stwierdził, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Celem tej usługi jest uwolnienie zbywcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie "ex" uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że powyższe wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT zgodne jest z przepisem art. 13B(l)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zwanej dalej "VI Dyrektywą" oraz art. 135(1)(d) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W dalszej części interpretacji organ wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie VI Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika z zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B(d)(3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W ocenie organu, w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się bowiem również usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu. Usługi te swoim zakresem mogą objąć też zorganizowanie porozumień kompensacyjnych, w wyniku których zleceniodawca odzyskuje dług. Ogół czynności, które wykonał zleceniobiorca powoduje bowiem wpływ środków pieniężnych na konto klienta bądź uregulowanie długów. Przedmiotowe usługi stanowią zatem usługi ściągania długów, które wyłączone są ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Ostatecznie organ, po analizie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wywnioskował, że transakcja, jaką zamierza zawrzeć Skarżący niewątpliwie spowoduje "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowić będzie czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Pomimo, że Skarżący dopuszcza ewentualną sprzedaż nabytych wierzytelności, nie zmienia to faktu, że celem (zamiarem) tej transakcji jest właśnie ściągnięcie długów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił organowi błędną interpretację przepisu art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią załącznika nr 4 do tej ustawy. Skarżący podniósł, iż organ nie wskazał jednoznacznie, czy opisaną we wniosku zamierzoną czynność prawną zakwalifikował jako usługę factoringu, czy też jako usługę ściągania długów. Ponadto stwierdził, iż pojęcie faktoringu jest kategorią węższą od pojęcia obrotu wierzytelnościami i w konsekwencji nie w każdym przypadku obrót wierzytelnościami dokonywany nawet w sposób ciągły (tj. nabywanie wierzytelności przez wyspecjalizowany podmiot w celu ich późniejszej sprzedaży lub windykacji), stanowiący usługi finansowe, powinien zostać uznany za usługę factoringu, o której mowa w u.p.t.u. Skarżący zaznaczył, że transakcja opisana we wniosku dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z zawartej transakcji. Nadto istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zarzuty Skarżącego uznał za nieuzasadnione, podkreślając, iż w interpretacji wyraźnie wskazano, że czynność opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji została zakwalifikowana jako odzyskiwanie długów, które jest wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod", przez nieuwzględnienie istotnych okoliczności składających się na przedstawiony stan faktyczny oraz nie rozważenie w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadami wiedzy zebranego w sprawie materiału przez przyjęcie, iż przedstawiona przez Skarżącego zamierzona czynność nabycia wierzytelności stanowi "niewątpliwie czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług". Nadto Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z treścią załącznika nr 4 do ustawy. Naruszenie powyższe spowodowało zdaniem Skarżącego wydanie błędnej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podał, że organ nadal nie wyjaśnił wątpliwości jak kwalifikować usługę opisaną we wniosku o interpretację. Skarżący wskazał, że z usługami factoringu dla celów podatku VAT mamy do czynienia w przypadku cesji wierzytelności dokonywanych na podstawie zawartej stałej umowy, gdzie poza finansowaniem zbywcy - nabywca tych wierzytelności pełni dodatkowe funkcje, takie jak ściąganie wierzytelności. Factoring zdaniem Skarżącego jest wyspecjalizowaną formą pośrednictwa handlowego, gdzie faktor (np. bank) trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności i zobowiązuje się do wykonywania na rzecz kontrahenta różnorodnych, często niezwiązanych ze sobą czynności. Tym samym sam przelew wierzytelności jest jedynie elementem umowy factoringowej. Skarżący podniósł też, że czynności opisanych we wniosku nie sposób zakwalifikować jako usługi polegające na ściąganiu długów. Wykonanie wspomnianej usługi bowiem zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi jest z kolei podmiot, który korzysta z usługi, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. W sytuacji opisanej przez Skarżącego we wniosku nie ma takich relacji między podatnikiem - nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem, a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Zatem w sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet gdy ten dług wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik jest co najwyżej odbiorcą (konsumentem) usługi, gdy takiego ściągnięcia dla podatnika dokonuje inny podmiot. Nie jest zaś świadczącym usługę, co wyklucza traktowanie go jako podatnika - usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ostatecznie Skarżący podniósł, że organ w nieuprawniony sposób uznał typową umowę przelewu uregulowaną w art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego za czynność odzyskiwania długu. Nawet gdyby Skarżący, po dokonaniu cesji zdecydował się podjąć czynności odzyskania wierzytelności, to czynności te nie będą miały żadnego związku z podstawową umową przelewu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowaną argumentację. Jednocześnie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 3 wymienione są usługi pośrednictwa finansowego sekcja J, symbol PKWiU 65-67. Jednakże z treści tego załącznika wynika, że od powyższej zasady są wyjątki. Usługi wyraźnie wymienione w punktach od 1 do 9 zostały wyłączone ze zwolnienia spośród ogółu usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji J symbol 65-67. W punkcie 5 mowa jest o usługach ściągania długów oraz factoringu. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Powyższa definicja usługi jest bardzo pojemna, bowiem obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów. Jednakże z zawartej w art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski: - świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi, - skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy, - pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia, czynności opisanych we wniosku Skarżącego nie można zaklasyfikować, tak jak uczynił to organ podatkowy, jako usługi ściągania długów. Wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Sytuacja opisana we wniosku Skarżącego nie zakłada takich relacji pomiędzy nim, tj. nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. Skarżący wyraźnie wskazał, iż nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, iż wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Skarżący wyjaśnił też, iż dokona zapłaty ceny wierzytelności, w której nie będzie mieściło się wynagrodzenie. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, że Skarżący zobowiązał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne, podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. A zatem, w sytuacji ściągania długu dla siebie, nawet gdy dług ten wynika z nabytej przez podatnika wierzytelności, podatnik jest co najwyżej odbiorcą (konsumentem) usługi, gdy takiego ściągnięcia na rzecz podatnika dokonuje inny podmiot. Nie jest zaś wykonawcą (świadczącym) usługę, co wyklucza traktowanie go jako podatnika-usługodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Poza tym Skarżący dopuszcza możliwość dalszego zbycia owej wierzytelności. Nie wiadomo zatem, czy nastąpi ściągnięcie długu przez Skarżącego, czy czynność ta w ogóle nie będzie przez niego wykonana. Niewykluczone też, jak podnosi Skarżący, że dłużnik dobrowolnie spłaci swoje zobowiązanie. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu, na co słusznie wskazuje Skarżący. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy, które to naruszenie polegające na błędnej interpretacji tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej. Jako nietrafne należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa dowodowego, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 i § 2 ord. pod.). Nie doszło również do naruszenia zasady działania przez organy podatkowe w oparciu o przepisy prawa (art. 120 ord. pod.), ani też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 § 1 ord. pod.). W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, stosując przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące udzielania interpretacji. Błędnie zinterpretowały powyżej wskazane przepisy prawa materialnego w świetle stanu faktycznego, jaki podlegał ich ocenie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Jednakże błąd taki nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady, która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne niż wynikające z obowiązujących przepisów. Wadliwe rozstrzygnięcie jako wynik postępowania, aczkolwiek z oczywistych względów niepożądane, nie jest równoznaczne prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi. Wyjaśnienia jeszcze wymaga, iż Sąd nie zajmował możliwością zakwalifikowania opisanej we wniosku Skarżącego czynności jako usługi factoringu, a to z tej przyczyny, że organ podatkowy zakwalifikował ją jako usługę ściągania długów. Stosownie bowiem do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organ, a w przypadku interpretacji indywidualnej, sprawdzenie, czy organ dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do danej normy prawnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.