III SA/Wa 153/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia[...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. K. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lipca S. K., "Skarżący" w rozpoznanej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 5,60 ha położonej w P., nabytej w drodze dziedziczenia po rodzicach. Od 1977 r. Skarżący wraz z rodzicami na nieruchomości tej prowadził gospodarstwo rolne. Od 1993 r. gospodarstwo to prowadzi wraz z żoną. Prowadzona działalność rolnicza jest obecnie jedynym źródłem utrzymania ich oraz dwóch synów wraz z rodzinami. Zgodnie z nowym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego z 2004 r., między innymi przez nieruchomość Skarżącego przebiegać ma w przyszłości autostrada płatna [...]. Planowana lokalizacja trasy spowodowała konieczność sprzedaży części gruntu i przeniesienie gospodarstwa rolnego w inne miejsce. Fundusze na zakup ziemi Skarżący planuje pozyskać ze sprzedaży co najmniej kilku działek. Jego nieruchomość została bowiem podzielona na działki, jako że ww. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, zatwierdzony stosowną uchwałą Rady Miejskiej, ustalił jako podstawowe przeznaczenie nieruchomości Skarżącego - zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W wyniku podziału powstało 25 działek o powierzchni 800 m2. Skarżący podkreślił, iż planuje zbyć tylko taką ilość działek, za cenę których możliwe będzie zorganizowanie nowego gospodarstwa rolnego. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał organowi pytanie, czy planowana sprzedaż działek spowoduje konieczność odprowadzenia przez niego podatku od towarów i usług. Jednocześnie stanął na stanowisku, że czynność sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżący podniósł, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i w związku z tym nie stanie się również podatnikiem z tytułu planowanego zbycia działek. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", podkreślił, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Organ podatkowy wskazał, że podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Znaczenie wyrazu "częstotliwość" organ zaczerpnął ze Słownika języka polskiego. W ocenie organu, sprzedaż przez Skarżącego działek w opisanym stanie faktycznym, będzie miała charakter częstotliwy i zarobkowy, co w konsekwencji rodzi obowiązek odprowadzenia podatku VAT. Ponadto grunt nie był majątkiem osobistym Skarżącego, lecz służył do celów prowadzonej działalności gospodarczej. To wszystko, zdaniem organu oznacza, że Skarżący poprzez sprzedaż działek, uzyska status podatnika podatku VAT już przy sprzedaży pierwszej działki. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił nieuwzględnienie przez organ przy wydaniu interpretacji I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG (Dz. U. WE 071 z 14 kwietnia 1967 r. z późn. zm.), zwanej dalej "I Dyrektywą", jak i VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. z późn. zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", a tym samym naruszenie art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864). Zdaniem Skarżącego VI Dyrektywa wskazuje na obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro polski przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. traktujący o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy jest sprzeczny z Dyrektywą, organ winien zastosować Dyrektywę. Skarżący podkreślił, że nieruchomość została nabyta przez dziedziczenie do majątku odrębnego. W momencie nabycia nieruchomości zamiarem Skarżącego nie była odsprzedaż gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż takiej działalności wówczas nie prowadził. Skarżący zwrócił też uwagę na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Ostatecznie Skarżący planowaną sprzedaż działek uznał za sprzedaż "tytułem prywatnym", która nie podlega opodatkowaniem VAT-em. W odpowiedzi na zarzuty organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wskazał, że z chwilą geodezyjnego wydzielenia poszczególnych działek ujawnił się zamiar Skarżącego prowadzenia działalności polegającej na obrocie gruntem w sposób częstotliwy. Nadto zarówno z przepisów polskich jak i Dyrektyw wynika, iż sporadyczne, okazjonalne czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te czynności wykonywane są w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Organ zwrócił też uwagę, że cena, jaką Skarżący uzyska ze sprzedaży działek będzie adekwatnie większa niż cena, jaką przeznaczy na zakup gruntu rolnego, co dodatkowo świadczy o zarobkowym charakterze transakcji. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie, Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 4 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy lub art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE" oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że dana konkretna czynność polegająca na sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z majątku odrębnego Skarżącego stanowi jego działalność handlową, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas, gdy przedmiotowy majątek został nabyty na własne potrzeby Skarżącego, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową. Sprzedaż zatem przedmiotowych działek zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem naliczenia od tej czynności podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. 2. art. 86 u.p.t.u. oraz art. 167-192 Dyrektywy 2006/112WE przez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy) wynika, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Zdaniem Skarżącego, warunkiem niezbędnym uznania go za podatnika podatku od wartości dodanej, w przypadku sprzedaży działek, jest ustalenie, że działa on niezależnie jako osoba zajmująca się handlem działkami gruntu, również wówczas, gdy czynność zostanie wykonana w sposób jednorazowy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skarżący podniósł, że pojęcie "handlu" zostało zdefiniowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06. Skarżący stanął na stanowisku, że, zgodnie z powyższą definicją, jedynie przeprowadzenie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży może przesądzić o potraktowaniu danej osoby jako podatnika VAT. Jednocześnie wskazał, że warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo sądowe Skarżący podał, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nawet wówczas, gdy dochodzi do sprzedaży wielokrotnej. Skarżący stwierdził, że organ w przedmiotowej sprawie winien zbadać jego intencje i zamiar w chwili nabycia gruntu. Dodatkowo podniósł, że nabył grunt przed dniem 1 maja 2004 r., kiedy to nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe twierdzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja, o której udzielenie wystąpił Skarżący dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych wydzielonych po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę. Problem ten był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem – jak wynika z uzasadnienia wyroku – decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu. W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo wskazał, powołując się na art. 2 pkt 6 u.p.t.u., że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów. Słusznie też powołał się na postanowienia art. 15 u.p.t.u., określającego w ust. 1 podmioty będące podatnikami, w ust. 2 – definiującego pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. Jednakże, w ocenie Sądu, błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący podał, że jest rolnikiem prowadzącym od 1977 r. gospodarstwo rolne wspólnie z rodzicami, a 1993 r. prowadzi to gospodarstwo razem z żoną. Właścicielem nieruchomości rolnej stał się w drodze dziedziczenia. Od chwili nabycia tej nieruchomości do chwili obecnej prowadzi gospodarstwo rolne, taką też działalność ma zamiar kontynuować, tyle, że ze względu na zmianę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego zmuszony jest prowadzić gospodarstwo rolne w innym miejscu. Na części nieruchomości będzie bowiem przebiegała autostrada, inna część nieruchomości uzyskała nowe przeznaczenie, tj. na cale budownictwa mieszkaniowego. Ażeby zorganizować gospodarstwo rolne w innym miejscu zmuszony jest sprzedać taką ilość działek, która umożliwi zrealizowanie tego przedsięwzięcia. Z opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego w żadnym razie nie wynika, iż zamiar sprzedaży nieruchomości (całości, bądź części) podjął w dacie jej nabycia. Wręcz przeciwnie, wykorzystywał ją zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie podjął też decyzji o sprzedaży części tej nieruchomości, dlatego że np. nie chciał dłużej prowadzić gospodarstwa rolnego. Do podjęcia takiej decyzji został zmuszony poprzez okoliczności, na które nie miał wpływu, a fundusze uzyskane ze sprzedaży gospodarstwa rolnego zamierza przeznaczyć na zakup takiegoż gospodarstwa. Istotne jest też, że Zmiana Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącego, ale przez wzgląd na tę zmianę usiłuje on dostosować się do nowych warunków. Nie ma zatem podstaw, by stwierdzić, iż Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu, czyli dokonywał w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Inaczej mówiąc, nie można Skarżącemu przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia. Natomiast, jak już wcześniej wykazano, według stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwa ETS, które w pełni podziela Sąd orzekający w mniejszej sprawie, brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie, z faktu, iż Skarżący prowadzi rolniczą działalność gospodarczą. Przede wszystkim prowadzenie gospodarstwa rolnego nie może być utożsamiane z handlem nieruchomościami. Sprzedaż działek budowlanych wykracza bowiem poza zakres rolniczej działalności gospodarczej, co wynika wprost z postanowień art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Tak więc, działalność rolnicza i handlowa są to różne rodzaje działalności gospodarczej. Nie wystarczy też wykazać zamiar powtarzania (częstotliwość) sprzedaży działek, ponieważ jest to jedna z przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., kwalifikujących daną działalność jako gospodarczą Zgodnie z tym przepisem konieczne jest jednoczesne wykazanie, iż dana osoba dokonuje sprzedaży jako handlowiec. Również nie może przesądzić o opodatkowaniu podatkiem VAT w niniejszej sprawie jedynie okoliczność, iż Skarżący dokonał podziału nieruchomości na działki. Zdaniem Sądu, w opisanych przez Skarżącego okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że jego decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie jak przyjęły organy podatkowe przyczyną dokonania tej zmiany. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Aczkolwiek Skarżący nie nabył przedmiotowego gruntu w zamiarem jego odsprzedaży, to w przedstawionym przez niego stanie faktycznym nie sposób przyjąć, że grunt ten nabył do majątku osobistego. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że grunt rolny wykorzystywany przez rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego rolnika. Jednakże, pogląd ten słuszny co do zasady nie przystaje do opisanego przez Skarżącego stanu faktycznego. Nie uwzględnia bowiem istotnej okoliczności, tj. dokonanej planem zagospodarowania przestrzennego zmiany charakteru przedmiotowego gruntu z rolniczego na budowlany. Zmiana przeznaczenia gruntu nie spowodowana decyzją rolnika, a przychodząca niejako "z zewnątrz" sama w sobie uzasadnia wyłączenie tego gruntu z działalności rolniczej. Zdaniem Sądu, jeżeli w sytuacji, powstałej niezależnie od woli i działań Skarżącego (rolnika), zdecyduje on o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu w działalności rolniczej – grunt ten stanie się jego majątkiem osobistym. Jest to oczywiste następstwo utraty przez ten grunt charakteru gruntu służącego działalności rolniczej przy jednoczesnej niemożności uznania go za przedmiot działalności handlowej. Podkreślić należy raz jeszcze, że w tym przypadku decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania gruntu i w konsekwencji ewentualnej jego sprzedaży jest następstwem utraty przez ten grunt "prawnej" przydatności jako gruntu rolniczego. W ocenie Sądu niedopuszczalne byłoby zarówno wymaganie od rolnika, aby w dalszym ciągu wykorzystywał do działalności rolniczej grunt, któremu właściwy organ samorządowy nadał inne przeznaczenie, jak i traktowanie zbycia takiego gruntu jako realizacji innej działalności gospodarczej – handlu. Sytuację taką należy zatem odróżnić od sytuacji, gdy podjąwszy decyzję o zaprzestaniu wykorzystania gruntu w działalności rolniczej, rolnik w celu sprzedaży tego gruntu jako działek budowlanych samodzielnie podejmując działania polegające na jego odrolnieniu i podziale, czyli dokonuje czynności przygotowawczych do działalności handlowej. O ile w pierwszym przypadku najpierw następuje zmiana przeznaczenia gruntu i w związku z tym zapada decyzja o sprzedaży gruntu, który nie jest już gruntem rolnym, o tyle w drugim przypadku kolejność jest odwrotna. Decyzja o sprzedaży gruntu rolnego poprzedza zmianę jego przeznaczenia. Innymi słowy zmiana ta służy sprzedaży, zwykle podniesieniu atrakcyjności działek. W przypadku opisanym przez Skarżącego mamy do czynienia z pierwszą z przestawionych wyżej sytuacji. Reasumując stwierdzić należy, że Skarżący, dokonując planowanej sprzedaży działek budowlanych w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, z tytułu tej sprzedaży działek nie będzie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Zatem organ podatkowy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni. Sąd nie uznał za zasadne prowadzić w niniejszej sprawie rozważań odnośnie regulacji zawartych w VI Dyrektywie, gdyż przepisy tej Dyrektywy w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zostały zaimplementowane do ustawy o podatku od towarów i usług w sposób umożliwiający dokonanie kwalifikacji prawnej zgodnie z odpowiednimi przepisami tej Dyrektywy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.