I SA/Gl 987/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008r. sprawy ze skargi E. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; E. i M. B., reprezentowani przez adwokata G.J., wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], która zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] nr [...] określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez M.B. w kwocie [...] zł oraz przez E.B. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w tej decyzji następujące koszty uzyskania przychodów: 1) wydatki z tytułu umów leasingu, stanowiących - jego zdaniem - w istocie umowy sprzedaży określonych w nich przedmiotów na raty – w kwocie [...] zł, 2) wydatki z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatku od nieruchomości – w łącznej kwocie [...] zł, 3) wydatki na zakup obrazów – w kwocie [...] zł, 4) opłaty za pobyty w hotelach związane ze szkoleniami – w kwocie [...] zł, 5) koszt przelotu do H. w ramach delegacji służbowej – w kwocie [...] zł. Od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając jej: - niezastosowanie § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów przy kwalifikowaniu umowy jako umowy leasingu; - naruszenie art. 22j ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie normatywnej stawki amortyzacji środków trwałych; - naruszenie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nieudowodnienie pozorności umów leasingu; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację, polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodu muszą bezpośrednio wpływać na wysokość osiągniętego przychodu i muszą się przyczyniać do osiągnięcia przychodu w tym samym okresie, w którym zostały poniesione i z tego samego źródła; - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 23 powyższej ustawy poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż do kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ma zastosowanie kryterium związku pomiędzy wydatkiem, a wpływem na osiągnięcie przychodu. Skarżący wnieśli przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i o wstrzymanie jej wykonania w całości do dnia wydania ostatecznej decyzji. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uwzględnił postanowieniem z dnia [...] i wstrzymał jej wykonanie w całości do dnia doręczenia orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie odwołania od decyzji. Natomiast co do merytorycznej treści sprawy organ odwoławczy dwukrotnie zlecał organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego – postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...]. Po zgromadzeniu i analizie materiału dowodowego organ odwoławczy wydał w dniu [...] decyzję, którą uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz obniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez M.B. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł i przez E.B. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że cztery sporne umowy nazwane przez strony leasingowymi nie mogą być za takie uznane, gdyż kwota spłat należna leasingodawcy jest większa od wartości początkowej środków trwałych objętych tymi umowami; w umowach tych zastrzeżono prawo do ich zakupu przez leasingobiorcę po upływie okresu używania. Organ odmówił również skarżącym prawa do ewentualnego zaliczenia – w razie zakwestionowania przedmiotowych umów jako leasingowe – do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od rat kapitałowych. Uzasadnił to brakiem wyodrębnienia odsetek w ratach, a także niewprowadzeniem – poza jednym wyjątkiem – środków trwałych, których one dotyczą, do stosownej ewidencji. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji odmówił również uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste i z tytułu podatku od nieruchomości. Jego zdaniem nie mogą być takimi kosztami wydatki na zaniechane inwestycje (nieruchomość, której te wydatki dotyczyły, miała być zabudowana obiektem handlowym, co nie doszło do skutku, mimo upływu terminu wyznaczonego przez kredytodawców zabezpieczających swoje kredyty na tej nieruchomości). Organ wskazał, że z powodu nieosiągnięcia przychodu z działalności prowadzonej na wymienionej nieruchomości, wydatki na utrzymanie tej nieruchomości nie mogą być uznane za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Nie są również kosztem uzyskania przychodów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydatki na zakup obrazów jako wydatki na reprezentację, gdyż podatnik nie wykazał, iż obrazy te, zakupione co prawda z przeznaczeniem na upominki dla kontrahentów, zostały im przekazane. Organ odwoławczy uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatki na szkolenia – rachunki hotelowe; podobnie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatek na przelot do H. Organ odwoławczy skorygował również koszty uzyskania przychodów określone w decyzji organu pierwszej instancji o kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość opłaty za ubezpieczenie przyczepy. Na decyzję organu odwoławczego podatnicy wnieśli skargę w części nieuchylającej zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji Zarzucili decyzji odwoławczej: - naruszenie § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów poprzez nieuwzględnienie kryteriów tu określonych przy dokonywaniu kwalifikacji umów jako umów leasingu oraz poprzez przyjęcie, że do umów zawartych przed 9 grudnia 2000 r. stosuje się art. 3531 k.c., a także przez błędne przyjęcie, że o stosowaniu przepisów tego rozporządzenia stanowi nie data zawarcia umowy, ale treść tej umowy; - naruszenie § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z dnia 17 stycznia 1997 r. poprzez pominięcie przez organ możliwości zastosowania normatywnej stawki amortyzacji środków trwałych; - naruszenie art. 65 § 2 k.c. poprzez przyjęcie, że zgodnym zamiarem i celem stron było zawarcie umowy sprzedaży, a nie umowy leasingu, w oparciu o treść umowy, a to: ustalenie w umowie ceny (ewentualnej) sprzedaży przedmiotu leasingu, przy jednoczesnym pominięciu postanowień umowy dających korzystającemu (jedynie) prawo pierwokupu; - braki w postępowaniu dowodowym poprzez niewykazanie rzeczywistej wartości przedmiotów leasingu w chwili ich nabycia przez korzystającego, a jedynie ich wartości rynkowej, tj. katalogowej, pominięcie dowodów z polis ubezpieczeniowych, nieustalenie zużycia pojazdów i ich przebiegu, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że cena zakupu została zaniżona; przy obliczaniu łącznie poniesionych kosztów z tytułu realizacji umów leasingu – wybiórcze stosowanie opłaty przedwstępnej (jedynie w odniesieniu do dwóch umów leasingu) oraz nieuzasadnione wliczenie wartości zakupu samochodów leasingowych przez korzystającego do kosztów realizacji umów leasingu; - sprzeczność i błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wartość rynkowa samochodów w chwili ich nabycia przez korzystającego była wyższa niż ich wartość rynkowa w chwili zawarcia umów leasingu; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu muszą bezpośrednio wpływać na wysokość osiągniętego przychodu i muszą się przyczyniać do osiągnięcia przychodu w tym samym okresie, w którym zostały poniesione i z tego samego źródła oraz że musi zostać osiągnięty cel gospodarczy, w związku z którym zostały poniesione, - naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż do kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ma zastosowanie kryterium związku pomiędzy wydatkiem, a wpływem na osiągnięcie przychodu oraz poprzez przyjęcie, że o zaliczeniu wydatku poniesionego na koszty reprezentacji i reklamy do kosztów uzyskania przychodu decyduje nie dowód poniesienia tego wydatku (faktura), ale dowód przekazania "upominków" kontrahentowi. Skarżący wnieśli przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez M.B. w kwocie [...] zł i przez E.B. w kwocie [...] zł oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w części nieuchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Skarżący wnieśli także o zasądzenie od organu odwoławczego na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Rozwijając powyższe zarzuty w skardze, skarżący odnośnie zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 65 k.c. podnieśli, że strony zawierając umowy leasingu faktycznie ustaliły ewentualną cenę nabycia przedmiotów leasingu, nie mając w chwili ich zawarcia zamiaru ich sprzedaży. Skarżący nie zgodzili się również z nieprawidłowym ich zdaniem ustaleniem, zgodnie z którym wartość rynkowa samochodu w chwili jego nabycia przez leasingodawcę jest niższa (lub prawie taka sama) od jego wartości rynkowej po okresie kilkuletniego użytkowania. Wskazali, że bezzasadne jest wliczenie do wydatków poniesionych na realizację każdej z umów leasingu kwoty nabycia samochodu; na umowę leasingu bowiem winny się składać jedynie raty leasingowe i opłata wstępna, zaś cena nabycia stanowi wartość odrębnej umowy – umowy sprzedaży. Dalej podnieśli, że skoro przedmiotem leasingu były samochody używane, to zastosowanie ma tu nie normatywna, a indywidualna stawka amortyzacji środków trwałych, o której mowa w § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to jest 30 miesięcy, a nie 5 lat; tym samym czas trwania okresów amortyzacji jest krótszy od okresu trwania umów leasingowych. Skarżący bronili również poglądu, iż kosztami uzyskania przychodów są także koszty, których poniesienie było podporządkowane osiągnięciu przychodu, ale ten finalny skutek nie został osiągnięty, co w przedmiotowej sprawie przemawiać ma za uznaniem za koszty podatkowe wydatków z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Co do wydatków na obrazy skarżący stwierdzili, że "nie jest w zwyczaju przyjęte dawanie upominków za pokwitowaniem odbioru". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że przed 9 grudnia 2000 r. nie było w Kodeksie cywilnym szczegółowych unormowań dotyczących umów leasingu, zaś umowy takie zawierano mając na uwadze treść art. 3531 k.c. W badanym okresie "oceny przedmiotowych umów, jak również ustalenia istoty leasingu należało zatem dokonywać kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim powszechnie uznaną wiedzą z zakresu ekonomii i finansów"; tym też organ uzasadnił między innymi nieuznanie przedmiotowych umów za umowy leasingu, lecz sprzedaży ratalnej, a przez to także niezastosowanie do nich przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Organ odwoławczy wyliczył także szczegółowo w każdym przypadku stosunek wartości łącznych wydatków na przedmiot leasingu do jego wartości początkowej oraz do kwoty przeznaczonej na jego nabycie, wykazując, że łączna wartość nakładów znacznie przekracza wartość początkową, co ma stanowić jeden z argumentów za uznaniem tych umów za sprzedaż ratalną. Podtrzymał pogląd, iż ceny nabycia pojazdów nie odpowiadały cenom rynkowym i były od ich znacznie niższe. Organ odwoławczy, mimo iż częściowo podzielił argumentację skarżących co do braku wymogu osiągnięcia finalnego skutku w postaci przychodu, to jednak uznał, że opisane nieruchomości, których dotyczyły opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatek od nieruchomości, nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności, a zatem nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Ponadto organ dalej uwypuklił brak potwierdzenia przez skarżących przekazania darowanych w ramach reprezentacji obrazów, powołując się między innymi na prawną konieczność posiadania zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury, i brak takiego zaświadczenia mimo twierdzenia o wywiezieniu obrazów za granicę. Zdaniem organu w toku postępowania podatkowego i odwoławczego nie udowodniono również związku wydatków na te obrazy z przychodem, z uwagi na niedojście do skutku współpracy z obdarowanym kontrahentem bądź przekazanie jednego obrazu innemu kontrahentowi na zakończenie współpracy. Wojewódzki Sąd Administracyjne zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie w pełnym zakresie. I. Ustosunkowując się do pierwszej, spornej między stronami postępowania kwestii, a mianowicie wydatków z tytułu umów leasingu, należy na wstępie odnieść się do sporu co do obowiązujących w przedmiotowej kwestii przepisów prawa. Z dniem 1 października 2001 r. ustawodawca uregulował ostatecznie, w sposób obowiązujący niezmiennie do dnia dzisiejszego, umowy leasingu w ustawach o podatkach dochodowych – od osób fizycznych oraz od osób prawnych, dodając do tych aktów w obu przypadkach rozdziały o numerach 4a zatytułowane "opodatkowanie stron umowy leasingu". Jednocześnie przepis przejściowy art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 106, poz. 1150), która wprowadziła te uregulowania, stanowił, że do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy tych ustaw w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. Warto tu wskazać, że cztery umowy, zakwestionowane przez organy podatkowe, zostały zawarte odpowiednio dnia: 21 września 1998 r., 2 listopada 1998 r., 6 czerwca 2000 r. i 25 sierpnia 2000 r. Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ówczesnym brzmieniu (to jest przed 1 października 2001 r.) stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. A contrario zatem, w przypadku zaliczenia określonej rzeczy, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątkowych wynajmującego, wydzierżawiającego albo oddającego do używania, wydatki ponoszone przez najemcę, dzierżawcę albo używającego z tytułu realizacji umowy najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze – jako nie podlegające wyłączeniu określonemu w art. 23 ustawy podatkowej – będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem wszakże, iż stanowić będą koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze updof). Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129). Stosownie do postanowień § 2 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się – w każdym przypadku – rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy najmu lub dzierżawy. Z kolei w ust. 2 przewidziano, iż do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1 (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku), rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Jeżeli w umowie szczególnej określona została kwota dopłaty, której wniesienie po upływie okresu tej umowy uprawnia najemcę lub dzierżawcę do nabycia własności przedmiotu umowy, kwotę tę zalicza się do sumy opłat (rat), o których mowa w ust. 2 pkt 3 (§ 2 ust. 3 ww. rozporządzenia). W rozpatrywanej sprawie powstała wątpliwość, czy przedmiotowe umowy podlegają przepisom cytowanego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu odwoławczego (podatkowego) podnosił, że w rozpatrywanym przypadku nie jest istotny ani okres, na jaki została podpisana umowa, ani kwestie związane z amortyzacją rzeczy będących przedmiotem umowy. Uznał bowiem te umowy konsekwentnie, w ślad za decyzjami organów podatkowych, za umowy sprzedaży na raty. Należy tu wskazać, że tutejszy Sąd w wyroku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 1446/06 dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego rozważał podobną kwestię, to jest ewentualnej kwalifikacji umów formalnie nazwanych "leasingowymi" jako umów sprzedaży na raty. Sąd stwierdził, że umowa, nawet formalnie spełniająca kryteria określone rozporządzeniem Ministra Finansów, nie powinna stanowić wyłącznej podstawy ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu "dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie. Zaprezentowany wyżej pogląd znalazł oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3022/02, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 517/04 i in.)". Możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy i wyprowadzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, wypływała w dacie orzekania wprost z treści art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Godzi się też nadmienić, iż możliwościami takimi organy podatkowe dysponowały wcześniej, przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. Chodzi oczywiście o art. 24a, wprowadzony do O.p. z dniem 1 stycznia 2003 (Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387), który z dniem 1 września 2005 r. zastąpiony został regulacją art. 199a (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Jednak jeszcze wcześniejsza praktyka (tzn. sprzed 1 stycznia 2003 r.), utrwalona w orzecznictwie sądowym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzała uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Jednakże zdaniem Sądu, zarówno w tamtej, jak i w niniejszej sprawie, taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Obowiązki organu podatkowego w tym zakresie wypływają chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy też art. 187 § 1 tejże ustawy (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). W przywołanej wyżej sprawie, w ocenie organów, przed zastosowaniem przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. należało przede wszystkim wyjaśnić, czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatnika wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Konsekwencją uznania, iż zawarte przez podatnika umowy są umowami sprzedaży na raty była konstatacja, iż przepisy wymienionego rozporządzenia nie mają zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego oceniane umowy nie mogły mieć cech umów leasingu, ponieważ w trakcie takich umów nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu. Istotą umów leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za umówiony czynsz. Zakładając, iż faktyczna kwalifikacja zawartych przez podatnika z firmami leasingowymi umów winna być inna, niż to wynika z jej nazwy i treści, formalnie odpowiadającej rozporządzeniu z 1993r., tzn. że są one w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty, uprawnione jest stwierdzenie, iż przepisy tegoż rozporządzenia nie mają w ogóle zastosowania. Zwraca się zresztą na to uwagę w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, która zachowała swoją aktualność. Jednakże, na co rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd zwrócił już uwagę, podejmowane na podstawie art. 199a Ord. pod. (czy też art. 65 § 2 K.c.) decyzje nie mogą mieć charakteru szablonowego, ale powinny zawierać wnikliwą analizę każdorazowego przypadku oraz wszystkich aspektów ocenianej czynności prawnej. Innymi słowy mówiąc, przedstawiona w uzasadnieniu decyzji argumentacja, iż obie strony – dokonując określonej czynności prawnej – ukryły inną czynność prawną, winna przekonywać, że z taką sytuacją rzeczywiście mamy do czynienia. Nie ulega wątpliwości, że ciężar wykazania okoliczności świadczących o działaniu w celu obejścia prawa spoczywa na organie podatkowym. Według organów podatkowych, zawarte umowy leasingu ukryły rzeczywisty zamiar stron, jak i cel czynności i były w istocie umowami sprzedaży na raty. Miały za tym przemawiać dwie okoliczności: 1) łączna suma opłat, do uiszczenia których na podstawie zawartych umów obowiązany był podatnik, w okresie trwania tych umów, wraz z ceną, za którą podatnik zakupi przedmiot leasingu, znacznie przekraczała wartość przedmiotów umów, 2) po zakończeniu umów leasingu podatnik nabył przedmioty tych umów za cenę stanowiącą ułamek wartości tych przedmiotów, stanowiący de facto ostatnią ratę wynikającą z umowy leasingowej. W ocenie Sądu przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, iż zawarte przez podatnika z firmami leasingowymi umowy są w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty było (uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy) co najmniej przedwczesne. Zauważyć trzeba, że organy podatkowe, analizując zawarte przez podatników umowy, zajęły stanowisko pozostające w sprzeczności z istotą umowy leasingu. W niniejszej sprawie, z uwagi na tożsamość spornego zagadnienia, wypada jedynie powtórzyć argumentację przytoczoną we wspomnianym orzeczeniu o sygn. I SA/Gl 1446/06. W ocenie organu odwoławczego istotą leasingu jest jedynie używanie określonych środków w zamian za umówiony czynsz, a w trakcie takich umów nie można dokonywać spłaty przedmiotu leasingu. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, iż zarysowana w ten sposób konstrukcja umowy leasingowej w istocie niczym nie różniłaby się od regulowanej kodeksem cywilnym umowy najmu czy też dzierżawy (w zależności od tego czy uprawnienia leasingobiorcy dotyczyłyby tylko używania [istota umowy najmu] czy też używania i pobierania pożytków z rzeczy [przedmiot umowy dzierżawy]). Pogląd ten odbiega jednak od prezentowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu, formułowanych jeszcze w czasie, gdy leasing był umową nienazwaną. Pojęciem leasingu, na co zwrócił uwagę również NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., określano umowę, w której leasingodawca zobowiązuje się oddać leasingobiorcy do używania lub pobierania pożytków rzecz zakupioną od osoby trzeciej na czas oznaczony – zbliżony do okresu gospodarczej używalności rzeczy, zaś leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić leasingodawcy w oznaczonych częściach (ratach) sumę pieniędzy odpowiadającą przynajmniej wartości rzeczy w chwili jej zakupu od osoby trzeciej oraz prowizję, premię za zwiększone ryzyko i koszty operacyjne leasingu wraz z odsetkami (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska: Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1998, s. 109). W świetle tej definicji, zobowiązanie biorącego rzecz do używania, dotyczące zapłaty w okresie umowy sumy dopowiadającej co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia umowy, nie tylko nie pozostaje w sprzeczności z istotą umowy leasingu, ale wręcz stanowi warunek konieczny do zakwalifikowania takiej umowy jako umowy leasingu. Jest to o tyle zrozumiałe, że przedmiot leasingu wskazuje leasingobiorca, a nabywa go - specjalnie dla potrzeb określonej umowy - leasingodawca od osoby trzeciej. Leasingodawca musi mieć zatem gwarancję, że w okresie umowy uzyska co najmniej zwrot wydatków poczynionych na nabycie rzeczy, czyli zwrot wartości rzeczy. Tego typu działania mieszczą się zresztą w przedmiocie działalności gospodarczej firm leasingowych. Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., gdzie m.in. mowa jest o "umowach szczególnych" (tzn. umowie podobnej do umowy najmu lub dzierżawy, ale nie tożsamej). To rozróżnienie umów najmu i dzierżawy od umów szczególnych zostało wyraźnie zaakcentowane w treści § 2 rozporządzenia. O ile bowiem w przypadku umów najmu i dzierżawy mamy do czynienia z bezwarunkowym zaliczeniem przedmiotu tej umowy do majątku wynajmującego (wydzierżawiającego) - § 2 ust. 1, to w przypadku umów szczególnych zaliczenie takiej rzeczy do majątku dawcy obarczone jest pewnymi warunkami - § 2 ust. 2. Rozporządzenie przewiduje bowiem zaliczenie przedmiotu takiej szczególnej umowy (niebędącej umową najmu lub dzierżawy) do majątku dawcy, przy umownym uprawnieniu biorcy do nabycia rzeczy, w wypadku umowy zawartej na czas oznaczony, jeżeli podstawowy okres umowy, której przedmiotem są m.in. rzeczy ruchome wynosi co najmniej 40% (§ 2 ust. 2 pkt 3). Nie ulega zatem wątpliwości, iż kategorią owych "umów szczególnych" mogły być objęte umowy leasingu, traktowane w momencie ich zawarcia, jako umowy nienazwane, z których wykonaniem mogło wiązać się uiszczanie określonych opłat i nabycie tego przedmiotu przez biorcę po zakończeniu umowy, nawet przy założeniu, że suma tych należności przekraczać będzie wartość początkową rzeczy. Stwierdzenie zaistnienia powyższych okoliczności nie może – w ocenie Sądu – stanowić wyłącznej podstawy uznania, że poddane analizie umowy zostały zawarte w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. Istnienie rzeczywistego zamiaru zawarcia umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingu i to po obu stronach tej umowy, wymaga potwierdzenia dodatkowymi dowodami. Winno to znaleźć również wyraz w uzasadnieniu decyzji. Argumenty, które mają przemawiać za racją organów podatkowych, to ustalenie, że przedmioty umów leasingu zostały ostatecznie sprzedane za cenę nieproporcjonalną do ich rzeczywistej wartości, stanowiącą w istocie ostatnią ratę leasingu oraz, że w okresie trwania umowy uiszczono kwoty znacznie wyższe od wartości ofertowej. Zdaniem Sądu relacje, o których wyżej mowa, należy zbadać, kierując się m.in. charakterem i uwarunkowaniami danej operacji gospodarczej. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od początkowej wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Dotyczy to także rzeczy już wcześniej używanych w momencie oddania ich do używania leasingobiorcy. Słuszne zatem są zarzuty w tej mierze podnoszone przez pełnomocnika skarżących. Nie można wykluczyć sytuacji, w której – uwzględniając z góry pewne parametry (np. normalną eksploatację w określonym przedziale czasowym, a w konsekwencji normalne zużycie rzeczy, postępujący proces degradacji technologicznej rzeczy używanych i in.) – można było już w momencie zawarcia umowy leasingu założyć, jak będą kształtować się wartości określonych rzeczy za kilka lat. W każdym razie okoliczność tę należało zweryfikować, a nie z góry założyć, iż przyjęta przez strony cena "sprzedaży" używanych rzeczy w istocie stanowiła ostatnią ratę transakcji ratalnej (umowy sprzedaży na raty), a w konsekwencji nie odpowiadała wartości rynkowej danych przedmiotów w dniu "sprzedaży". Ustalenie, iż cena sprzedaży była nieproporcjonalna do rzeczywistej wartości rzeczy (tj. z daty jej sprzedaży leasingobiorcy) nie znajduje umocowania w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy, a tym bardziej nie jest poparte żadnymi dowodami. Analiza akt świadczy, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu, jaki cena sprzedaży przedmiotów leasingu, uwidoczniona na fakturach, stanowiła w stosunku do ich początkowej wartości. Tak pojmowany wskaźnik – co do zasady – nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, ponieważ nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego rzeczy, czy też jej technologicznego "zestarzenia się" w trakcie trwania umowy. Warto poprzeć powyższe stanowisko również wykładnią historyczną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o leasingu. Mianowicie wraz ze wspomnianą na wstępie niniejszej części nowelizacją przepisów jednoznacznie stwierdzono, iż do istoty leasingu należy możliwość nabycia przez korzystającego przedmiotu leasingu po cenie niższej niż jego rynkowa wartość, co wiąże się właśnie z jego wcześniejszym "spłacaniem" w ratach leasingowych, przy czym dotyczy to zarówno leasingu operacyjnego (por. art. 23c pkt 1 updof), jak i leasingu finansowego (por. art. 23g ust. 1 pkt 1 updof). Co prawda nowela ta miała miejsce później niż okres, za który toczy się sprawa, ale opierając się na przytoczonym wcześniejszym orzecznictwie i doktrynie można przyjąć, iż podtrzymała i rozwijała ona istniejące już poglądy nauki i praktyki prawa na podatkową istotę leasingu. Ustalenia faktyczne rozpoznawanej sprawy są niewystarczające do jednoznacznego wnioskowania o innym, niż leasing, charakterze kwestionowanych umów. W szczególności zgodzić się trzeba z argumentem strony skarżącej, że ustalenie rynkowej, a w zasadzie katalogowej, wartości samochodów z daty ich nabycia przez skarżących na poziomie odpowiadającym ich wartości w chwili zawarcia umów, wskazuje na wewnętrzną sprzeczność ustaleń stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem możliwe, aby pojazd eksploatowany przez kilka lat nie utracił wartości i to w zasadniczy sposób. Tymczasem w zaskarżonej decyzji przyjęto iż: 1) wartość początkowa samochodu ciężarowego volkswagen polo wynosiła [...] zł, podczas gdy wartość rynkowa tego pojazdu w dacie kupna (po upływie 3 lat eksploatacji) wynosiła wg miesięcznika "Info-eksport" - [...] zł do [...] zł, 2) odpowiednio - wartość początkowa samochodu ciężarowego volkswagen caddy wynosiła [...] zł, a wartość rynkowa po upływie 3 lat – od [...] zł do [...] zł, 3) wartość początkowa samochodu ciężarowego volkswagen LT 35 furgon – [...] zł, a jego wartości rynkowa po okresie 3 lat – od [...] zł do [...] zł. Powyższa sprzeczność nie została wyjaśniona w sposób przekonujący, a przytoczone dane skłaniają do wniosku, że albo w umowach zaniżono rzeczywistą wartość początkową pojazdów (co jednak nie wydaje się logiczne z ekonomicznego punktu widzenia), albo przyjęta przez organ wartość rynkowa tych pojazdów z okresu ich nabycia przez podatników jest znacznie niższa, a tym samym wniosek o ich zakupie za kwotę stanowiącą znikomą część wartości rynkowej jest wnioskiem błędnym. Na marginesie jedynie warto wskazać, że - odnośnie ostatniego z wymienionych wyżej samochodów - jego cena zakupu wynosiła według organów podatkowych 52,7% wartości początkowej, co trudno uznać za kwotę symboliczną w stosunku do wartości rynkowej czteroletniego samochodu. Przedstawione wyżej zastrzeżenia, co do poprawności ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej zakupionych pojazdów, wskazują na potrzebę szerszego zbadania tej kwestii, jeśli organy podatkowe zamierzają wyprowadzać z tej okoliczności faktycznej wniosek o ukrytym zamiarze nabycia środka trwałego na raty, a nie przyjęcia pojazdów w leasing. Niezbędne jest, jak to proponuje strona skarżąca, wzięcie pod uwagę innych mierników tej wartości, a więc także wartości ubezpieczeniowej pojazdów, wyceny ich wartości m. in. w związku ze szkodą komunikacyjną w stosunku do jednego z samochodów. Wreszcie – trzeba odnieść się do faktu, że inny pojazd leasingowany przez skarżących, został sprzedany po zakończeniu umowy osobie trzeciej za kwotę równie niską, jak w przypadku zakwestionowanych umów (kwota ta wyniosła [...] zł za samochód ciężarowy volkswagen golf o wartości początkowej [...] zł, po 25 miesiącach leasingowanie). Tej umowy leasingu organ podatkowy nie zakwestionował, podobnie jak szeregu innych umów, poddanych kontroli i opisanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Pomocnym w ustaleniu rzeczywistej wartości rynkowej byłoby także ustalenie, za jaką kwotę podatnicy sprzedali kolejnym osobom samochody, nabyte od leasingodawcy, gdyż – jak wynika z akt sprawy - pojazdy te zostały w krótkim czasie sprzedane. Wprawdzie organy podjęły próbę dokonania tego ustalenia, ale poprzestały na zwróceniu się do podatnika o podanie tych danych, podczas, gdy powinny one wynikać z księgowej dokumentacji firmy. Wreszcie, dla ustalenia rzeczywistego zamiaru stron nie można pominąć choćby próby uzyskania wyjaśnień drugiej strony umowy. Przesłuchanie przedstawiciela leasingodawcy stanowiłoby także podstawę do zweryfikowania wartości początkowej przedmiotów leasingu, jako wielkości, w stosunku do której organy podatkowe odnosiły cenę nabycia tych przedmiotów po okresie leasingowania. Powyższe braki dowodowe nie pozwalają na tym etapie na kategoryczne przyjęcie, że zamiarem stron było nabycie środków trwałych, w postaci trzech samochodów i przyczepy, na raty, a nie ich używanie w oparciu o umowy leasingu. Tym samym kwestia zarachowania kosztów poniesionych z tytułu tych umów jako kosztów uzyskania przychodów nie została poprawnie ustalona, co uznać należy za uchybienie przepisom procesowym, mającym zasadniczy wpływ na wynik sprawy. II. Organy podatkowe konsekwentnie odmówiły podatnikom prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz podatku od nieruchomości, dotyczących nieruchomości zakupionych na cele inwestycyjne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które to cele jednak nie zostały zrealizowane. Co prawda przepis art. 23 ust. 1 updof w pkt 35 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, jednakże odnośnie nieruchomości, o których mowa w skardze, należy zauważyć, że nawet nie podjęcie w terminie, zakreślonym przez instytucje finansujące (i zabezpieczone z tego tytułu na tej nieruchomości), inwestycji nie wyklucza jej realizacji przez podatnika w przyszłości. Z akt sprawy nie wynika, że inwestycja ta została zaniechana zupełnie, a jedynie bezterminowo odroczona z uwagi na problemy z płynnością finansową podatników. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że grunty mające choćby potencjalnie wartość i charakter przydatny w działalności gospodarczej, już przez sam fakt ich posiadania i używania, albo możliwości ich użycia, nawet niekoniecznie zgodnie z planowanym wcześniej przeznaczeniem, ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – uprawniają do zaliczania wiążących się z nimi wydatków, takich jak opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub podatku od nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. koszty pośrednie. Mają one bowiem, zdaniem tutejszego Sądu, przynajmniej potencjalny wpływ na osiągany przez podatników przychód. Nie bez znaczenia jest, podnoszony przez skarżących fakt, że nieruchomości służą obecnie do uzyskania kredytów na działalność gospodarczą, stanowiąc ich zabezpieczenie. Trzeba też stwierdzić, że – przyjmując argumentację organów podatkowych – trzeba by ustalić, że w którymś momencie wydatki na utrzymanie nieruchomości przestały być kosztami uzyskania przychodu, skoro powodem wyłączenia ich z kosztów jest zaniechanie (niezrealizowanie) planowanej inwestycji. W ocenie Sądu, w odniesieniu do tej części rozstrzygnięcie, zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. III. Sąd natomiast nie uznał zasadności skargi w pozostałym zakresie, a więc w odniesieniu do zakwestionowania przez organy wydatków na zakup obrazów, jako kosztów uzyskania przychodu. Zasadniczym powodem nieuznania tej pozycji kosztów jest, zdaniem Sądu, brak dostatecznie wiarygodnego potwierdzenia, że zakupione przedmioty zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację. W szczególności trzeba uznać, że nie jest takim dowodem uczynienie jedynie odręcznej adnotacji na odwrocie faktur zakupu obrazów, o ich przeznaczeniu na prezenty i wręczeniu przedstawicielom firm. Zasadnie organy podatkowe wskazały, że brak jest także dowodów iż obrazy powyższe zostały wywiezione za granicę (co dotyczy 4 obrazów przeznaczonych dla firm w H., a także 1 – dla M.S.). Wywóz tych obrazów ([...],[...],[...]) wymagał uzyskania uprzednio zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków (art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury). Brak takiego zaświadczenia czyni mało wiarygodnym twierdzenie podatników o przeznaczeniu obrazów na cele mające związek z uzyskaniem przychodu. Także pozostałe 2 obrazy zostały przekazane tylko w oparciu o adnotację podatnika, co z księgowego punktu widzenia nie jest dostatecznie wystarczającym dowodem związku wydatku z uzyskaniem przychodu. Dodatkowe okoliczności, a mianowicie, fakt wręczenia obrazu na zakończenie współpracy czy też przekazania firmom, z którymi nie zawarto żadnego kontaktu handlowego, tylko potwierdzają zasadność zastrzeżeń, co do prawnej możliwości potraktowania powyższych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 154 § 1 pkt 1 lit a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a na mocy art. 200 orzekł o zasądzeniu kosztów na rzecz strony skarżącej (zwrot wpisu sadowego, opłata skarbowa za pełnomocnictwo, koszty zastępstwa procesowego).