I SA/Lu 481/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec 2006 r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania W. L. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006 roku, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, w miesiącach od stycznia do czerwca 2006 roku rozliczała podatek VAT z naruszeniem obowiązujących przepisów. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik uwzględniał w rozliczeniu podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT RR, za które przy regulowaniu należności, na dowodach potwierdzających zapłatę brak było oznaczenia numeru i daty faktury, której zapłata dotyczyła. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] roku dokonał zmiany rozliczenia podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2006 roku, określając prawidłowe zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie ustalił za miesiące od lutego do czerwca 2006 roku dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji i złożyła od niej odwołanie. Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił zbyt rygorystyczne potraktowanie go przez organ, zwłaszcza, że na istniejących dokumentach uzupełnił brakujące dane. Nieuzasadnione jest też w ocenie strony zastosowanie wobec niego sankcji podatkowej. Badając zgodność decyzji pierwszoinstancyjnej z istniejącym stanem faktycznym i prawnym, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do postanowień zawartych w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem, że: 1. nabycie produktów rolnych związane jest z dostawą opodatkowaną; 2. zapłata należności za produkty rolne obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku nastąpiła ma rachunek bankowy rolnika ryczałtowego; 3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o którym mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Z powyższego jednoznacznie wynika, że tylko łączne wypełnienie przez podatnika - nabywcę produktów rolnych, warunków wskazanej normy prawnej uprawnia go do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Zatem w chwili dokonywania rozliczenia podatku VAT, korzystając z określonego przepisem art. 116 ust. 6 uprawnienia, podatnik był obowiązany wylegitymować się wypełnieniem stawianych wyżej warunków. W przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że podatnik nabywał od rolników ryczałtowych produkty rolne, a wykazany w wystawionych fakturach VAT RR zwrot rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2006 roku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania przez organ podatkowy, wynika, że podatnik nie przedłożył do kontroli poleceń przelewu, a jedynymi okazanymi przez podatnika dokumentami są wyciągi bankowe. Dowody te jako dokumenty wtórne w stosunku do polecenia przelewu, odzwierciedlają co prawda treść dokonanych przelewów zapłaty, ale brak jest w nich danych dotyczących numerów faktur i dat ich wystawienia. Bezsprzecznie zatem, strona wypełniła warunki określone punktem pierwszym i drugim powołanego wyżej przepisu, ale nie wypełniła wymogu z punktu trzeciego powołanego przepisu art. 116. Właściwa treść przelewu została określona przez samego podatnika w momencie przesłania do banku. Przesłane do banku dane jako dyspozycja bankowa, znalazły odzwierciedlenie w wyciągach bankowych. Brak danych nie mógł być już skutecznie konwalidowany. Należy zaznaczyć, że art. 116 ust. 6 cyt. ustawy o podatku VAT zakreślając odbiorcy normy cel ustanowionej regulacji, precyzyjnie wskazuje sposób realizacji normy i oceny realizacji wyznaczonego normą celu. Spełnienie warunków, stosownie do postanowień cytowanego przepisu warunkuje skorzystanie z prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Skoro podatnik nie wypełnił wymogu określonego w powołanym przepisie, nie był zatem uprawniony do zwiększenia wykazanego podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Stwierdzając, że podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych wykazał za miesiące luty, marzec i czerwiec 2006 roku zwrot podatku, zamiast wykazać zobowiązanie podatkowe, a za miesiące kwiecień i maj zaniżył zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił prawidłowe kwoty zobowiązania i jednocześnie ustalił za te miesiące kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zauważyć należy, że w dniu 12 września 2005 roku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FSP 2/05, w której stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający zarówno z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 roku jak i z ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług o identycznej treści, co przemawia za zachowaniem przez ustawodawcę ciągłości tej instytucji w takim samym kształcie. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku, sygn. akt K.17/97 orzekł, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższa ocena Trybunału, wobec identycznego brzmienia przepisów art. 109 ust. 4 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 roku z art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 roku rozciąga się również na przepis art. 109 ust. 4 i 8 ustawy o VAT z 2004 roku. Stąd decyzję organu pierwszej instancji uchylono w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a postępowanie w tym zakresie umorzono. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, W. L., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 4 i art. 116 ust. 6 pkt 3) ustawy o VAT, oraz art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2, art. 22 ust. 2 i ust. 3 lit. a), art. 25 ust. 7 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT-RR, gdy podatnik posiadał prawidłowo wystawione faktury VAT-RR, prowadził ewidencję dla celów podatku VAT wystarczająco szczegółowo, aby umożliwić kontrolę zapłaty i rozliczenia zryczałtowanego podatku, a wskazywanie na dokumentach zapłaty numeru i daty faktury nie było nieodzowne, by dokładnie sprawdzić płatność zryczałtowanego podatku dla producenta rolnego. W uzasadnieniu podał, że w jego ocenie, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, gdy w dowodzie zapłaty (przelewie) brak numeru i daty wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę, jest zbyt rygorystyczne i nieproporcjonalne wobec celu regulacji art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, oraz art. art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2, art. 22 ust. 2 i ust. 3 lit. a), art. 25 ust. 7 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku. Tym bardziej, że podatnik na przekazanych w toku kontroli wyciągach bankowych przyporządkował wszystkie "przelewy" do konkretnych płatności za faktury VAT RR, podając numery i daty wystawienia tych faktur, a prawidłowości tego przyporządkowania organ odwoławczy nie kwestionował. Cel przepisów art. 116 ust. 6 pkt 3) ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 7 Szóstej Dyrektywy został więc de facto osiągnięty, bowiem możliwe było nie budzące wątpliwości przyporządkowanie wszystkich poleceń przelewu do konkretnych faktur indywidualizowanych numerem i datą wystawienia oraz sprawdzenie płatności zryczałtowanego podatku rolnikom. W konsekwencji, w zaistniałym stanie faktycznym, gramatyczna wykładnia powołanego przepisu, do jakiej ograniczył się organ podatkowy, nie może być uznana za wystarczającą. W ocenie pełnomocnika strony, tak rygorystyczna wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 3) ustawy o VAT w tym konkretnym przypadku jest sprzeczna z normami Wspólnotowymi, a wobec tego niedopuszczalna. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się co do konieczności uwzględnienia w przepisach o charakterze technicznym (a takim jest niewątpliwie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT), zasady proporcjonalności (współmierności). W wyroku w sprawie Lea Orion, ETS jednoznacznie stwierdził, iż określone dane na fakturze (a więc logicznie również na dokumentach bankowych potwierdzających dokonanie płatności za takie faktury - przyp. aut.) nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru sprawiać, by wykonanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji narusza również następną podstawową zasadę konstrukcji podatku VAT, tj. zasadę neutralności. Stanowi ona fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących prowadzonej działalności gospodarczej, a zasada ta winna być również uwzględniana przy wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3) ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która polega na ocenie, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny nie jest sporny między stronami, a zarzuty skarżącego sprowadzają się do zbyt formalnego interpretowania przez organy podatkowe wymogów określonych w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która to interpretacja stoi w opozycji do zasad wyrażonych w art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2, art. 22 ust. 2 i ust. 3 lit. a), art. 25 ust. 7 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Stosownie do treści art. 116 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną, 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku gdy rolnik ma zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności, 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o którym mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. W znajdujących się w aktach sprawy wyciągach bankowych, potwierdzających dokonanie szeregu zapłat za nabyte od rolników towary w okresie od stycznia do czerwca 2006 r., nie było przy tych operacjach podanego numeru i daty wystawienia faktury (zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 3). Pełnomocnik strony podniósł w skardze, iż interpretacja art. 116 ust. 6 cytowanej ustawy, dokonana przez organy podatkowe, które z powodu niepodania w operacjach bankowych numeru i daty faktur VAT RR zakwestionowały skarżącemu prawa do odliczenia w podatku VAT, jest zbyt formalna. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podczas stosowania powyższego przepisu, nie powinny opierać się jedynie na wykładni językowej tego przepisu, ale powinny odczytywać go stosując jednocześnie wykładnię prowspólnotową. Natomiast taka wykładnia, uwzględniająca zasadę neutralności podatku VAT i proporcjonalności, nie pozwala na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w treści dokumentów potwierdzających zapłatę zamiast numerów i dat faktur podano dane wierzycieli oraz zapłacone kwoty, które można zestawić z dokumentami faktur o tożsamych danych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia w rozpoznawanej sprawie zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności. Zgodnie z powołanym wyżej art. 116 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywcy produktów rolnych od rolników ryczałtowych, przysługuje uprawnienie, związane z odzyskaniem kwoty zryczałtowanego podatku poprzez powiększenie u niego podatku naliczonego, obniżającego podatek należny wynikający z wystawionych przez niego faktur VAT RR, dokumentujących sprzedaż (zgodnie z zasadą neutralności określoną w art. 18 ust. 1(a) i 2 VI Dyrektywy, na którą powołuje się skarżący). Aby jednak skorzystać z tego uprawnienia, podatnik musi spełnić następujące warunki: 1) zakup produktów rolnych musi być związany z dostawą opodatkowaną, 2) zapłata należności musi nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, 3) zapłata musi nastąpić w terminie do 14 dni od dnia zakupu (chyba, że rolnik zawarł z podatnikiem nabywającym produkty rolne umowę na dłuższy termin płatności) i 4) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika, muszą zostać podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie od rolnika nabycie produktów rolnych. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku powiększająca podatek naliczony, powinna wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji kwot tego podatku (rejestru faktur VAT RR), przy czym należy zwracać uwagę, aby do rozliczenia danego miesiąca uwzględniać tylko te kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, co do których podatnik złożył dyspozycję bankową. Nie można bowiem odliczyć kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku w innym miesiącu, niż w tym, w którym dokonano zapłaty za fakturę VAT RR. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2(a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (obecnie art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), każdy podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję na tyle szczegółową, aby umożliwiała stosowanie podatku od wartości dodanej oraz przeprowadzenie kontroli przez organ skarbowy. Innymi słowy, ewidencja taka powinna obejmować przynajmniej kwoty obrotu i należnego podatku z uwzględnieniem właściwych stawek oraz dane pozwalające na przyporządkowanie danej transakcji do odpowiedniego okresu rozliczeniowego w sposób umożliwiający przy tym przeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się w podatku VAT przez organ skarbowy. W wyroku w połączonych sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea Jorion oraz Societe anonyme d’etude et de gestion immobiliere ‘EGI’, a Państwem Belgijskim, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b oraz art., 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady 1977 r. zezwalają Państwom Członkowskim na wprowadzenie wymogu, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od posiadania faktury, która oprócz spełnienia minimalnych warunków wymienionych w Dyrektywie, musi zawierać określone dane, niezbędne do tego, by zapewnić stosowanie podatku VAT i umożliwić organom skarbowym sprawowanie nadzoru. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia. Natomiast w myśl przepisu art. 25 ust. 6(a) i 7 VI Dyrektywy Rady (art. 303 i 304 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), Państwa Członkowskie mogą przewidywać wypłatę rolnikowi zryczałtowanej rekompensaty przez podatnika, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi. W tym przypadku podatnik, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi jest upoważniony, zgodnie z procedurą określoną przez Państwo Członkowskie, do odliczenia z podatku od wartości dodanej, który jest zobowiązany zapłacić, zryczałtowanej kwoty rekompensaty, którą wypłacił rolnikowi ryczałtowemu. Państwa Członkowskie poczynią wszelkie kroki potrzebne, aby dokładnie sprawdzić płatność zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym. Z powyższego wynika, że celem uregulowania zawartego w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług była między innymi konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym (jak również zabezpieczenie przez dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku powstałego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi), a uregulowanie to w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy, w żaden sposób nie uniemożliwiało, ani nadmiernie nie utrudniało skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia, czyli nie godziło w podnoszoną przez pełnomocnika zasadę proporcjonalności. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, przed dokonaniem płatności dysponował już wystawionymi fakturami VAT RR, zatem wpisanie ich daty i numeru np. w poleceniu przelewu nie stanowiło dla niego nadmiernego utrudnienia, nie mówiąc o tym, że nie było niemożliwe. Za inną wykładnią art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie może przemawiać również okoliczność, że skarżący w postępowaniu przyporządkował wszystkim transakcjom uwidocznionym w wyciągach bankowych konkretne faktury oznaczone numerem i datą wystawienia. Takie przyporządkowanie, a raczej prawidłowe oznaczenie tytułu dokonywanej operacji bankowej, powinno być dokonane wcześniej, tak, aby organy podatkowe dokonujące kontroli, mogły na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji (w tym z dowodów zapłaty) ustalić, czy podatnik zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 116 ust. 6. Mając na uwadze powyższe, sąd niedopatrując się w niniejszej sprawie naruszenia ani prawa materialnego, ani procesowego, uznał, że skarga nie jest zasadna. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.