I FSK 1575/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 443/08 w sprawie ze skargi M. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 443/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji była kwestia, czy czynności sprzedaży działek nabytych w drodze przekazania gospodarstwa rolnego, w formie kilku pomniejszonych działek, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i czy dostawa tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie skarżącego sprzedaż przedmiotowych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest bowiem działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż nawet wielokrotna, przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Organ wskazując na przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, zauważył, że dokonał on rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, tym samym potwierdzając, że będzie prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W dniu 31 maja 2006 r. dokonał sprzedaży działki przeznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i od tej sprzedaży odprowadził podatek od towarów i usług, który w cenie zapłacił nabywca. Okoliczności sprawy wskazują, iż skarżący posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tegoż artykułu. W związku z powyższym sprzedaż kolejnych niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się zarówno do treści art. 15 u.p.t.u., jak i art. 2 pkt 1 oraz art. 4 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), uznał skargę za zasadną. Powołując argumentację z wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07, a także z orzeczenia ETS w sprawie C-291/92, Sąd I instancji uznał, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Nadto z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 112) wynika, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Zatem czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. W sytuacji gdy podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (zarezerwował na cele prywatne), w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu I instancji błędna jest konkluzja organów, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący we wniosku o interpretację wyjaśnił, że sam uprawiał przekazane w 1984 r. przez rodziców grunty rolne, a płody rolne wykorzystywane były na potrzeby rodziny i nigdy nie były sprzedawane. Zarejestrował się natomiast jako podatnik VAT jedynie ze względu na uzyskaną informację w Urzędzie Skarbowym, że w związku z dokonywaną sprzedażą nieruchomości powinien zarejestrować się jako podatnik VAT i zapłacić podatek według stawki 22%. Sąd I instancji podkreślił, że nawet gdy podmiot zarejestruje się jako podatnik podatku VAT, to sama rejestracja - bez spełnienia przesłanki dokonywania czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej - nie powoduje, że czynności te automatycznie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Albowiem każdorazowo należy dokonywać oceny, czy dostawy towarów lub świadczenia usług dokonano w warunkach pozwalających na uznanie, że strona działała w ramach działalności producenta, handlowca, usługodawcy. Tymczasem Minister Finansów, przyjął, że skoro skarżący był zarejestrowany jako podatnik VAT, to sprzedaży działek dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko zdaniem Sądu I instancji jest nieprawidłowe, a dokonana przez organ interpretacja art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wadliwa. Wskazano też, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać skarżącemu, że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. Skarżący wyjaśnił, że grunty rolne nabył w 1984 r. w wyniku przekazania gospodarstwa rolnego przez rodziców. Z opisu nie wynika, aby nabywając grunt rolny strona miała zamiar jego odsprzedaży. Dokonana w 1999 r. i 2005 r. zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż nabyta kilkanaście lat wcześniej nieruchomość uzyskała charakter budowlany. Okres czasu jaki minął od momentu nabycia nieruchomości do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego także świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Nadto argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym nie można uznać za poprawny poglądu prezentowanego przez organy, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącego, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, gdyż skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego i wskazał, iż wykorzystywał go jedynie na potrzeby własne i rodziny. 4. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skarżący w dniu 5 czerwca 1984 r. na podstawie umowy, o której jest mowa w art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin (Dz. U. z 1989 r., Nr 24, poz. 133 ze zm.) stał się właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi także nieruchomość, z której nastąpiło wydzielenie działek budowlanych. Tak więc skarżący stał się rolnikiem, który prowadzi gospodarstwo rolne, której to okoliczności nie zmienia to, że nie sprzedawał on płodów rolnych i cała działalność rolnicza służyła tylko do zaspokojenia potrzeb rodziny. Wniosek, że skarżący zamierza sprzedać działki wydzielone z majątku prywatnego, służącego jedynie do zaspokojenia potrzeb osobistych, jest błędny - skarżący zamierza sprzedać działki wydzielone z gospodarstwa rolnego służącego do produkcji rolnej. Wskazano na wyrok NSA z dnia 7 maja 2008 r., I FSK 646/07, gdzie uznano, że grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego jest częścią majątku związanego z działalnością rolniczą. Skoro skarżący jest rolnikiem, który prowadzi gospodarstwo rolne, to zgodnie z art. 15. ust. 1 stał się on podatnikiem podatku VAT, który prowadzi działalność, o której jest mowa w ust. 2. Ponadto z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego wynika, że złożył on zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT i tym samym potwierdził, że będzie prowadził działalność gospodarczą, o której jest mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego będzie odpłatną dostawą towarów, o której jest mowa w art. 5 u.p.t.u. i bez znaczenia jest, że skarżący stając się właścicielem nieruchomości rolnej nie miał zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Miałoby to znaczenie w przypadku, gdyby skarżący prowadził działalność handlową. Tymczasem skarżący prowadząc działalność rolniczą będąc podatnikiem podatku VAT zamierza dokonać czynności opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej -prowadzenia gospodarstwa rolnego). W istocie skarżący zamierza wyzbyć się części majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniu z dnia 9 marca 2006 r. (I SA/Ol 10/06) stwierdził, że wielokrotna sprzedaż wydzielonych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego działek budowlanych stanowi czynność podlegającą podatkowi VAT. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej organu podatkowego są nietrafne Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w gruncie rzeczy do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż przez rolnika działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego podlega podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji, czy w odniesieniu do czynności tego rodzaju jest on podatnikiem tego podatku. 8. Odnosząc się do tych zagadnień Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za organami podatkowymi, że czynności te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sąd przyjął przy tym, że skarżący, prowadząc działalność rolniczą, nie sprzedawał działek budowlanych w ramach tej działalności; podkreślił, że skarżący sprzedawał mienie osobiste. W tym miejscu należy odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego (tak jak w niniejszej sprawie), ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności, w tym wypadku sprzedaży działek budowlanych. Zatem, aby uznać, że działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie można zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności rolniczej, a więc, że skarżący, dokonując tej sprzedaży, nie działał jako rolnik. Przede wszystkim należy zauważyć, że skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, to działki te nie były sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej; zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07. Jednakże najważniejsze jest to, że działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy. Należy przy tym zgodzić się z wyrażonym w wymienionym wyroku składu siedmiu sędziów poglądem, że nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy (obecnie w art. 295 - 305 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży przez nie nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej. Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży; por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07 (LEX nr 468694) i z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08 (LEX nr 469692). Zatem sprzedaż kilku działek budowlanych, wydzielonych - po zmianie przeznaczenia gruntów rolnych na cele budowlane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - z gospodarstwa rolnego, nie może być uznana za działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak profesjonalnego - stałego i zorganizowanego charakteru tej działalności. W tej sytuacji, skoro sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nie może być uznana ani za działalność rolniczą, ani handlową, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 9. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej.