II FSK 455/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 252/05 w sprawie ze skargi T. K. V. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od T. K. V. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.400 (trzy tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 25 października 2004 r. określił T. K. V. S.A. z siedzibą w G. (zwana dalej Spółką) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.199.622,00 zł. Określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zeznana przez Spółkę, spowodowane było stwierdzeniem zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 650.000,00 zł, z czego 640.000,00 zł stanowiło dodatkowe wynagrodzenie dla T. W., natomiast 10.000,00 zł dotyczyło wydatków na "badania socjologiczne w obszarze działań Spółki w aspekcie metodologicznym", udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z. U.-P. Z. S. (zwany dalej Zakładem). Organ podatkowy stwierdził, że Spółka mogła ponieść wydatek na dodatkowe wynagrodzenie, ale nie mogła zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowił on dobrowolne świadczenie na rzecz T. W. i nie miał wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów dodatkowego wynagrodzenia i orzeczenie co do istoty sprawy w pozostałym zakresie. Spółka podniosła zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i. art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r; o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p). Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 31 stycznia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody przedłożone przez Spółkę nie pozwalały na uznanie, że wypłacona nagroda w wysokości 640.000,00 zł stanowiła wynagrodzenie T. W. za czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn zm. dalej Ord.pod.) oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.199.622,00 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn.akt.I SA/Gd 252/05, uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm procesowych tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. i podkreślił, że nie można uznać, iż spełniony został wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się przedłożone przez Spółkę raporty za okres od stycznia do czerwca 2001 r. z których wynika aktywny udział T. W. w kierowaniu Spółką, a organy podatkowe obu instancji nie dokonały oceny tych dokumentów, gdyż w treści wydanych decyzji w żaden sposób się do nich nie odniosły. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przywołał pogląd, iż działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm, dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego a. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu , że zachodzi związek przyczynowy pomiędzy kwotą 640.000,00 zł wypłaconą panu T. W. a osiągniętym przez Spółkę przychodem (wypłacona kwota jest składnikiem wynagrodzenia ze stosunku pracy i stanowi koszt uzyskania przychodu), b. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że udowodnienie związku przyczynowego pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu spoczywa na organach podatkowych oraz na przyjęciu, że w sprawie brak było dostatecznych podstaw dla zakwestionowania wypłaconej T. W. kwoty 640.000 zł jako kosztów uzyskania przychodów co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. II. naruszenie niżej przywołanych przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a. naruszenie art. 133§1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i przyjęciu że §3 ust. 3 regulaminu wynagradzania mógł stanowić podstawę do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia. Podkreślono, że Sąd nie odniósł się w ogóle do postanowień § 6 ust. 1 i 2 regulaminu i nie dokonał oceny konsekwencji wynikających z tych postanowień w kontekście wysokości funduszu wynagrodzeń. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że wypłacenie kwoty T. W. pozostaje w związku przyczynowym z uzyskanym przez Spółkę przychodem, a zatem stanowi koszt uzyskania przychodu. Powyższe naruszenie stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. , gdyż jest jedną z przyczyn wyeliminowania zaskarżonej decyzji. b. naruszenie art. 141 §4 w związku z art. 153 w/cyt. ustawy poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania , co ma wpływ na wynik i przebieg dalszego postępowania, a zatem ma istotny wpływ na wynik sprawy. c. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c wzw. z art. 187 §1 i 122 i 181 Ord.pod. oraz art. 15 ust. (bez podania jednostki redakcyjnej) u.p.d.o.p. poprzez orzeczenie, że dawały one podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz Ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Sformułowane zostały w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie prawa materialnego i przepisów o postępowaniu. Zgodnie z ugruntowana już praktyką orzeczniczą, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważane są zawsze te zarzuty, które dotyczą naruszenia prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być wątpliwości co do tego, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie odniósł się do całości stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy, czym naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że uwzględniając treść § 3 ust. 3 regulaminu wynagradzania pracowników spółki, pominięto postanowienia § 6 ust. 1 i 2 tegoż regulaminu, wyznaczające granicę wysokości środków przeznaczonych na wynagrodzenia (nie mogła ona – w myśl tych postanowień – przekroczyć wysokości 1 % funduszu na wynagrodzenia osobowe). Analiza tych postanowień prowadzi do wniosków sprzecznych z oceną dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Należy podzielić zdanie Dyrektora Izby Skarbowej w G., że przy założeniu dopuszczalności podwyższenia funduszu nagród, nie można było przyjąć, iż kwota 640.000,00 zł została wypłacona z tytułu wynagrodzenia w ramach funduszu nagród (fundusz nagród byłby w takim przypadku podwyższony nie do wysokości 1 % ale aż 25,31 % funduszu wynagrodzeń). Konstatacja ta podważa konstrukcję, do której odwołał się sąd pierwszej instancji eliminując z obrotu prawnego zakwestionowaną decyzję. Oznacza to, że uchybiono wspomnianemu wcześniej przepisowi art. 133 § 1 p.p.s.a., co samo w sobie stanowi dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Znalazł również potwierdzenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 powołanej ustawy poprzez zaniechanie zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku odpowiednio spójnych i wyczerpujących wskazań co do dalszego postępowania. Można nawet powiedzieć, że niektóre z wypowiedzi sądu dotknięte są wewnętrzną sprzecznością, czego ilustracją jest zwrócenie uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w celu wykazania, w jakiej części wypłacone wynagrodzenie związane było z przychodem osiągniętym w 2001 r., w jakiej zaś części dotyczyło lat wcześniejszych (s. 8 uzasadnienia wyroku). Wyrażając taką ocenę, sąd administracyjny pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób (przy pomocy jakich metod i kryteriów) organ podatkowy może dokonać tego rodzaju ustaleń. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, efektywność sądowej kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne wymaga formułowania dostatecznie precyzyjnych, przystających do okoliczności sprawy, a przede wszystkim – weryfikowalnych (poddających się obiektywnej ocenie) i wykonalnych wskazań pod adresem organów, których akty uchylono. Niedopełnienie tej powinności czyni ową kontrolę iluzoryczną, niwecząc rezultaty uruchomienia kasacyjnego – co do istoty – mechanizmu orzekania przez sądy administracyjne. W świetle tych wywodów, za nieuzasadnione, a co najmniej nazbyt pochopne trzeba uznać ustalenia sądu co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ord. pod. Sąd dopatrzył się uchybień, o których mowa wskazując, że organy te nie odniosły się do wszystkich zebranych w sprawie (wskazanych) dowodów. Okoliczność ta wymaga wszakże szerszej oceny, uwzględniającej konsekwencje analizy tych elementów zebranego w sprawie materiału dowodowego, które sąd pominął w swojej ocenie, m. in. konkluzji wynikających z porównania treści wzmiankowanych uprzednio postanowień regulaminu wynagradzania. Stwierdzone uchybienia natury procesowej, łączące się z przyjęciem przez sąd dla potrzeb rozstrzygnięcia stanu faktycznego nie znajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy oraz brakiem jasnych, charakteryzujących się wewnętrzną logiką i spójnością wskazań, skłaniają do uznania za przedwczesne zarzutów Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. O tym, czy przepisy tego prawa naruszono można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy przyjęte ustalenia faktyczne nie budzą najmniejszych wątpliwości. Płynie z tego wniosek, że błąd wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może zostać podniesiony w sposób skuteczny jedynie wtedy, gdy prawidłowo ustalono wystąpienie przesłanki odpowiadającej hipotezie normy prawnej wyprowadzanej z danego przepisu prawa (poprawnie zrekonstruowano stan faktyczny sprawy). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.