III SA/Gl 1649/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił dla "A " s.c. J. E., M. E. ul. [...], [...] O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] roku w wysokości [...] zł. Jednocześnie tą samą decyzją orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. E. za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za [...] r., wynikłe z działalności spółki cywilnej "A". Decyzja ta została podjęta na podstawie następujących ustaleń faktycznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że M. E. i J. E. współwłaściciele "A" w okresie od [...] do [...] r. dokonywali obrotu olejem opałowym "[...]". Zakup oleju opałowego w "B" Sp. z o.o. w B. dokonywany był na podstawie sfałszowanych oświadczeń "rzekomych" jego odbiorców i pełnomocnictw do występowania w roli pośrednika. Zostało to potwierdzone przez M. E. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia [...] r. sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...]. Płatności za zakupiony olej opałowy realizowane były przez M. E. gotówką w kasie Spółki "B", po których to następował odbiór wyrobu z Bazy Paliwowej w K. autocysterną, będąca w użytkowaniu Spółki "A". Zakupiony w ten sposób olej opałowy sprzedawany był rolnikom na potrzeby inne niż opałowe, po cenie wyższej od ceny zakupu o ok. [...] (na litrze). Zakup tego oleju oraz jego sprzedaż nie zostały wykazane przez Spółkę "A" w ewidencji zakupów oraz sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jak również w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Odnosząc te ustalenia do obowiązującego w [...] r. stanu prawnego organ l instancji stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. Sygn. akt III SA/G11649/07 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 (w tym sprzedaż towarów) w stosunku do towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (póz. 1 załącznika nr 6 obejmowała produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki do paliw silnikowych). Zgodnie z kolei z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a gdy dotyczył sprzedaży oleju opałowego barwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na inne cele niż opałowe - powstawał z chwilą takiej sprzedaży. Tak więc organ l instancji uznał, że spółka cywilna "A", sprzedając olej opałowy barwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem na cele inne niż opałowe stała się w tym zakresie podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawę opodatkowania ustalił przy wykorzystaniu zapisów w podatkowych księgach spółki oraz ustaleń dokonanych w toku postępowania. Stawkę podatkową przyjął z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269) 1090 zł za 1.000 l , czyli jak dla olejów napędowych o najwyższej zawartości siarki. Uzasadniając z kolei swe orzeczenie o odpowiedzialności J. E. za zaległości podatkowe spółki "A" organ l instancji stwierdził, że orzeczona w pkt 1 decyzji kwota [...] zł stanowi zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym, a zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności spółki. Zasada ta ma również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Oprócz powołanych tu już przepisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wymienił w sentencji swej decyzji: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, póz. 65 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, póz. 65 z późn.zm.), art. 108 § 1, art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, Sygn. akt III SA/G11649/07 póz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.). Nie zgadzając się z tą decyzją J. E. napisał w odwołaniu, że jest ona dotknięta wadą nieważności, o jakiej mowa w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ została skierowana do firmy, która nie jest podmiotem w sprawie. Podkreślił jednocześnie, iż odpowiedzialność wspólników nie może być solidarna, gdyż nie został wtajemniczony przez wspólnika w zakupy paliwa opałowego i tym samym jest niewinny. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organ l instancji przekazał przedmiotowe odwołanie w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej w [...]. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.), a także art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1lit a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, póz. 50), w związku a art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W swym uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w [...], odnosząc się do żądania Strony w kwestii stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, iż warunkiem koniecznym do stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną (art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z tym, nie można stwierdzić nieważności, gdy decyzja nie posiada cech ostateczności. Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów ordynacji podatkowej - jako przesłanka nieważności decyzji - jest uzasadniona niekonkurencyjnością środków zaskarżenia i weryfikacji decyzji podatkowych. Tym samym dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję niedostateczną, prowadziłaby do konkurencji pomiędzy odwołaniem Sygn. akt III SA/G11649/07 od decyzji, a stwierdzeniem jej nieważności, a przede wszystkim byłaby ona sprzeczna z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Ponadto, odnosząc się do zarzutu dotyczącego skierowania decyzji organu l instancji do osoby niebędącej stroną w sprawie, uznał, iż sprzedaż wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których nie zapłacono podatku - nadaje podmiotom wykonującym te czynności status podatników podatku akcyzowego. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że obrót olejem opałowym dokonywany był w imieniu i na rzecz spółki "A", o czym świadczą następujące fakty; - faktury za usługi transportowe na trasie Baza K. - "B" wystawione były przez "A", - autocysterna, którą dokonywano przewozu oleju była leasingowana i użytkowana przez "A", J. E. dwukrotnie wystawił sfałszowane oświadczenia i raz osobiście odebrał olej na podstawie oświadczenia nr [...], - faktury za sprzedaż oleju opałowego w okresie od [...] do [...] r. wystawione były przez M. E., który posługiwał się pieczątką - "A" s.c. właściciel inż. J. E. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. E. wniósł o uchylenie w całości lub o zmianę decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie wyczerpują wszystkich okoliczności do wydania decyzji ostatecznej w zakresie odpowiedzialności skarżącego i skutków z niej wynikających, ponadto zasugerował, iż w Sądzie Rejonowym w [...] toczy się postępowanie, w wyniku którego wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności, które potwierdzą "niewinność w sprawie" i że "decyzje ostateczne nie mogą być oparte na solidarnej odpowiedzialności w Spółce s.c. ponieważ jest to rażąca niesprawiedliwość". Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Sygn. akt III SA/G11649/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Treść skargi wskazuje na to, że skarżący domaga się uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 253 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U z 2005 r. Nr 8, póz. 60), ponieważ nie ustalono jeszcze wszystkich przesłanek niezbędnych dla orzeczenia o odpowiedzialności J. E. za zaległości podatkowe "A". Dalsze istotne fakty, tak Sąd zrozumiał treść skargi, zostaną ujawnione w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w [...], a przede wszystkim zostanie tam udowodnione, że skarżący jest niewinny, a zatem oparcie jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe byłej spółki cywilnej na art. 115 § 1 w związku z § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa jest rażącą niesprawiedliwością. Trzeba zatem wyjaśnić skarżącemu, że przepis art. 253 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą prawną uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Przepis ten normuje kwestię uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji przez właściwy organ administracji i nie jest stosowany przez sąd. W postępowaniu przed sądem administracyjnym, a takie postępowanie zainicjował skarżący poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.). Przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, czyli tego, czego domaga się skarżący w niniejszej sprawie, określa art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem sąd może uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie przez J. E. art. 253 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej swego żądania nie oznacza, że Sąd z tego powodu nie dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej będzie określana w skrócie jako "p.p.s.a.") sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą Sygn. akt III SA/G11649/07 prawną, co oznacza, że sąd ma ocenić legalność zaskarżonej decyzji bez względu na to, czy skarżący trafnie wskazał w skardze zarzuty, wnioski i podstawę prawną swych żądań. Sąd stwierdza zatem, w myśl przedstawionych tu zasad, że nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 p 1 p.p.s.a. do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]. W pierwszej kolejności podnieść należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów prawa materialnego, i to zarówno w przypadku orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym spółki cywilnej "A" w podatku akcyzowym, jak i w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności J. E. za zaległości podatkowe tej spółki w tym podatku. Pierwsze z tych rozstrzygnięć ma swą podstawę prawną w przepisach dotyczących podatku akcyzowego, obowiązujących w [...] r. Były to : - ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , póz. 50 ze zm.). - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269 ze zm.). Art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2 w stosunku do towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Art. 2 ustawy mówił o sprzedaży towarów, a w póz. 1 złącznika nr 6 wymienione były produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe. Dalej, art. 35 w ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a w ust. 6 pkt 1 lit. a, że w przypadku olejów opałowych zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem, przeznaczonych na cele inne niż opałowe - obowiązek podatkowy powstawał dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą ich sprzedaży. Sąd uznał jednocześnie, iż ustalenie organów l i II instancji, w myśl którego obrót olejem opałowym, od którego wymierzono podatek akcyzowy dokonywany był w ramach spółki cywilnej "A " jest dopuszczalne w świetle zgromadzonych dowodów oraz w ramach ich oceny dokonanej w granicach wyznaczonych przez art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał na podstawie jakich faktów przyjął Sygn. akt III SA/G11649/07 takie ustalenie (faktury za usługi transportowe na trasie Baza K. "B" wystawione były przez "A", autocysterna, którą dokonywano przewozu oleju była leasingowana i użytkowana przez "A", J. E. dwukrotnie wystawił sfałszowane oświadczenia i raz osobiście odebrał olej na podstawie oświadczenia nr [...], faktury za sprzedaż oleju opałowego w okresie od [...] do [...] r. wystawione były przez M. E., który posługiwał się pieczątką - "A" s.c. właściciel inż. J. E.). Wnioskowanie na podstawie tych faktów o prowadzeniu obrotu olejem opałowym w ramach spółki cywilnej "A" jest dopuszczalne w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności odbiór oleju przez skarżącego i wystawienie dwóch sfałszowanych oświadczeń dowodzą wspólnego prowadzenia "przedsięwzięcia" w ramach spółki cywilnej. Tak więc skoro spółka cywilna "A" dokonywała sprzedaży oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem na cele inne niż opałowe, słusznie uznana została przez organy podatkowe za podatnika podatku akcyzowego. Sprzedaż w tych warunkach w [...] r. [...] litrów oleju opałowego oznaczała konieczność zapłaty podatku akcyzowego według stawki podatkowej wynikającej z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, czyli w wysokości [...] zł za 1000 litrów. Ponieważ "A" podatku tego nie zapłaciła, obowiązkiem organu podatkowego (w tym charakterze działał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]) było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki w podatku akcyzowym za [...] r. Podatek niezapłacony przez spółkę "A" stał się jej zaległością podatkową. Orzeczenie o odpowiedzialności J. E. za zaległość podatkową spółki "A" ma z kolei podstawę prawną w art. 115 § 1 w związku z § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki wynikające z działalności spółki. Zasadę tą stosuje się również do byłego wspólnika za zaległości podatkowe powstałe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych Sygn. akt III SA/G11649/07 w okresie, gdy był on wspólnikiem. Tak więc J. E., jako były wspólnik spółki cywilnej "A", ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Odpowiedzialność ta jest niezależna od tego, w jakiej sytuacji majątkowej znajduje się były wspólnik, jak również od tego, który ze wspólników wymyślił taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej i przyczynił się do powstania zaległości podatkowych. Tak więc argumenty skarżącego zawarte w skardze, a dotyczące okoliczności, jakie mogą ujawnić się w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w [...] pozostają bez wpływu na ocenę legalności decyzji administracyjnej. Postępowanie karno-skarbowe (prowadzone przed sądem rejonowym) i postępowanie podatkowe (prowadzone przez organ podatkowy) mają odrębne cele, zadania i przesłanki. Organ podatkowy nie orzeka w kwestii popełnienia czynu zabronionego i nie bada kwestii winy. Orzekając o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe kieruje się treścią art. 115 ust. 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis ten, co tu już zostało wyjaśnione, nie pozwala na odstąpienie od takiego orzeczenia nawet wówczas, gdyby powstanie zaległości podatkowych było konsekwencją działań tylko jednego ze wspólników, dlatego uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z tej przyczyny, że w postępowaniu karnym mogą zostać ujawnione inne okoliczności nie jest możliwe. Nawiasem mówiąc skarżący nie precyzuje jakie fakty mogłyby być ujawnione w ramach postępowania przed Sądem Rejonowym i jakie mogłyby one mieć znaczenie w kwestii podatkowej. Treść skargi pozwala sądzić, że skarżący nie czuje się winnym popełnienia czynu zabronionego, co nie podlega ustaleniu w ramach sprawy podatkowej i nie ma znaczenia dla jej wyniku. Nie doszło zatem w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów proceduralnych w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe orzekły w kwestii podatkowej przed zakończeniem postępowania karno-skarbowego nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę J. E. w trybie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.