I SA/Gd 55/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia oddala skargę. I SA/Gd 55/08 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał z mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] umarzające postępowanie zabezpieczające prowadzone do majątku zobowiązanego M. M. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku skarżącego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 czerwca 2007r. Podstawę obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], nr [...], którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003r. w wysokości 70.000 zł. Odpis zarządzenia zabezpieczenia doręczony został skarżącemu, jako zobowiązanemu, 27 czerwca 2007r. Pismem z 3 lipca 2007 r. pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 33 pkt 3, 6 i 10 w zw. z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej jako u.p.e.a.), zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego: 1/ zarzut określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...], 2/ zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym oraz 3/ niespełnienie przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając częściowo zarzuty podniesione przez skarżącego, na mocy art. 34 § 4 w zw. z art. 17 i art. u.p.e.a., wydał 11 września 2007 roku postanowienie umarzające postępowanie zabezpieczające prowadzone na majątku zobowiązanego, podkreślając, iż zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym jest bezzasadny, jednak ilość uchybień formalnych, wskazanych przez pełnomocnika skarżącego w pozostałych zarzutach tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienie przez treść zarządzenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. sprawia, zdaniem organu egzekucyjnego, że koniecznym jest umorzenie postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie wadliwie sporządzonego zarządzenia zabezpieczenia. Pełnomocnik skarżącego na to postanowienie złożył zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 34 § 1 i 2 w zw. z art. 33 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik skarżącego wskazał, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia było niedopuszczalne wobec braku odrębnego wniosku organu kontroli skarbowej o dokonanie zabezpieczenia należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2003. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego ( t.j. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej jako K.p.a.), art. 34 § 4 i § 5 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., utrzymał mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania zabezpieczającego. Organ odwoławczy podkreślił, że na fakt umorzenia prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 21 czerwca 2007r. nie ma wpływu okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z [...] nie uwzględniono zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego; umorzenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [....] z [...] na mocy art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oznacza jego zakończenie. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym jest nieuzasadniony. Wskazano również, że zaskarżone postanowienie, wbrew twierdzeniom autora zażalenia zawiera również wszystkie elementy składowe postanowienia administracyjnego zgodnie z dyspozycją art. 124 § 1 i 2 K.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. poprzez błędne utrzymanie w mocy w całości zaskarżonego postanowienie w sytuacji, gdy zostało one zaskarżone jedynie w części, - art. 34 § 1 i 2 w zw. z art. 33 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym, a to wobec braku odrębnego wniosku organu kontroli skarbowej, - art. 124 § 1 i 2 K.p.a. w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie, sprzeczne z zakresem zaskarżenia postanowienia organu pierwszej instancji oraz nieprawidłowej oceny zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu podkreślono, iż nie można podzielić stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika strony, iż organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania w zakresie objętym zażaleniem. Wskazano na specyfikę postępowania odwoławczego; zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a zatem nie może się on ograniczyć tylko do kontroli zaskarżonego aktu, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę; wynika to z art. 138 K.p.a., który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencję do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie, Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem stwierdził, że nie narusza ono przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. I. Postanowieniem z [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie zabezpieczające, wszczęte na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych w trybie art. 33 § 1 i § 2 O.p. we wskazanej przybliżonej kwocie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach u skarżącego M. M. II. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy organ egzekucyjny prawidłowo zastosował dyspozycję art. 34 § 4 ustawy 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. Nr 229 z 2005r., poz. 1954 ze zm.; w skrócie u.p.e.a. ) w związku z art. 166b u.p.e.a., jako podstawę prawną wydanego postanowienia umarzającego postępowanie zabezpieczające. III. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, przy czym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio art. 31 do art. 34 u.p.e.a. (art. 166b u.p.e.a.). Jest kwestią oczywistą, że wniesienie zarzutu wszczyna postępowanie w sprawie jego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w zakresie jego zasadności, zaś organ egzekucyjny jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, przy zastosowaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz uwzględnienia wypowiedzi wierzyciela organ egzekucyjny może uznać, że zarzut jest uzasadniony, co oznacza de facto, że naruszone zostały zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego, że wystąpiły błędy merytoryczne lub formalne uniemożliwiające dalsze prowadzenie tego postępowania bądź też, że naruszono zasady wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla zobowiązanego. W przypadku zaistnienia w/w okoliczności, organ egzekucyjny winien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (lub postępowania zabezpieczającego – art. 166b u.p.e.a.); co wynika wprost i jednoznacznie z wykładni językowej art. 34 § 4 u.p.e.a. Tak więc dyspozycja art. 34 § 4 u.p.e.a. staje się podstawą do wydania: 1/ postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów; 2/ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) - jeżeli zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty są uzasadnione; 3/ postanowienia o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z powyższego wynika też, że w sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdza, że zarzuty są uzasadnione - istnieje konieczność przywołania dyspozycji art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a., jako postawy prawnej postanowienia umarzającego postępowanie zabezpieczające w danej sprawie. Pełnomocnik zobowiązanego M. M., doradca podatkowy R. J., pismem z 3 lipca 2007r. zgłosił do organu egzekucyjnego następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego ( art. 33 pkt 3, pkt 6, pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.): 1/ określenie zabezpieczonego obowiązku za niezgodne z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]; 2/ zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym; 3/ zarzut niespełnienia, przez zarządzenie zabezpieczenia, wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. Organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznał za zasadne dwa z ww. zarzutów tj. zarzut określenia obowiązku niezgodne z treścią decyzji z [...] oraz niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. ( art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a.); stąd też konieczność wydania orzeczenia umarzającego, na tym etapie, postępowanie zabezpieczające - prowadzone na podstawie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. Na powyższe nie ma wpływu okoliczność, iż – jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego umarzającego postępowanie zabezpieczające - uznano zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym za bezzasadny, a stanowisko to potwierdził organ drugiej instancji (pkt V uzasadnienia). IV. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 138 § 1 K.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może także uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 138 § 2 K.p.a.). Z mocy art. 144 K.p.a. powyższe regulacje stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji. Wobec treści skargi wskazać należy, że ze sformułowanej w art. 15 K.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego; wynika stąd specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3119/05, LEX nr 212187; por. B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Dyrektor Izby Skarbowej, po wniesieniu zażalenia na postanowienie o umorzeniu postępowania zabezpieczającego miał obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zainicjowanej przez skarżącego zgłoszeniem zarzutów w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym i z obowiązku tego wywiązał się poprzez stwierdzenie, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w tej kwestii było zgodne z prawem. Należy w tej sprawie podkreślić, że organ egzekucyjny uznając zasadność części zgłoszonych zarzutów zakończył prowadzone postępowanie zabezpieczające poprzez jego umorzenie, na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W uzasadnieniach wyroków WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2008r. w sprawach I SA/Gd 53/08, I SA/Gd 54/08 oraz z 17 kwietnia 2008r. w sprawach I SA/Gd 56/08 i I SA/Gd 58/08 ze skarg strony, podkreślono, że rozstrzygnięcie to nie dość, że odpowiadało prawu, to jeszcze było zgodne z intencją skarżącego, składającego zarzuty w toczącym się postępowaniu zabezpieczającym; umorzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oznacza bowiem jego zakończenie, co było niewątpliwym celem skarżącego. V. Wskazanie w uzasadnieniu postanowienia kończącego postępowanie zabezpieczające (postanowienia o umorzeniu tego postępowania), że jeden z zarzutów był nieuzasadniony, w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na wynik prowadzonego postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów. Powinno być oczywiste, że uwzględnienie tego zarzutu prowadziłoby w konsekwencji do umorzenia postępowania zabezpieczającego, co też zostało uczynione w sprawie – a to wobec uznania za uzasadnione pozostałych zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w toczącym się postępowaniu zabezpieczającym. Mając na uwadze treść stanowiska autora skargi należy wskazać dodatkowo, że stanowisko organu egzekucyjnego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym zasługuje na pełną aprobatę. Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącym, że dla dopuszczalności zabezpieczenia wniosek o zabezpieczenie należności pieniężnych winien być sporządzony odrębnie dla każdego zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, a nie obejmować łącznie zobowiązania za kilka lat. Jak trafnie podniósł organ egzekucyjny, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku sporządzania wniosku o zabezpieczenie odrębnie dla każdego zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa formy wniosku o zabezpieczenie. W związku z art. 18 u.p.e.a., odpowiednie zastosowanie w takim przypadku mają przepisy art. 63 K.p.a., przy czym podmiot składający przedmiotowy wniosek, powinien wyszczególnić w nim te składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia, co wynika wprost z art. 155 a § 3 u.p.e.a. Z treści wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że odpowiada on wymogom stawianym w art. 63 K.p.a. oraz art. 155a § 3 u.p.e.a.; zaskarżone postanowienie, wbrew stawianym zarzutom, zawiera także wszystkie elementy wymienione w treści art. 124 § 1 i 2 K.p.a., w tym zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.