II FSK 1614/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 115/08 w sprawie ze skargi S. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2007 r. nr [...], [...], 14 grudnia 2007 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 115/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2007 r. oraz z dnia 14 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek. Opisując stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników organu pierwszej instancji ustalono, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów za lata 2000 i 2001 były prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej zapisów dokonanych w oparciu o faktury wystawione przez stację benzynową nr (...) zlokalizowaną w K. przy ul. W. (P. S.A. z siedzibą w P.) na zakup paliwa i innych towarów na kwoty odpowiednio 211.250,63 zł (2000 r.) i 195.643,60 zł (2001 r.). W konsekwencji księgi te nie zostały uznane za dowód tego, co wynikało z tych zapisów. Powyższe ustalenia oparto na wynikach analizy faktur oraz paragonów, które stanowiły podstawę ich wystawienia. Z dokumentów źródłowych wynikało, że paliwo silnikowe wlewano bezpośrednio do baku samochodu. Na fakturach tych w związku z postanowieniami § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług praz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245, ze zm.) figurował numer rejestracyjny samochodu, a gdy benzyna była wlewana do baku innego pojazdu, to zgodnie z wypracowanym w praktyce poglądem winien to być przynajmniej nr pojazdu dostarczającego paliwo podatnikowi, np. cysterny. Z treści paragonów oraz faktur wynikało również, iż zakupy paliwa do baku miały miejsce nawet po kilkadziesiąt razy w ciągu dnia, nierzadko w odstępach kilkuminutowych dla tego samego pojazdu. W wyniku analizy stwierdzono ponadto, iż w wielu przypadkach brak jest podpiętych do faktur wszystkich paragonów, zaś w innych jest ich za dużo albo paragony opiewają także na inne towary (w przeważającej mierze artykuły spożywcze). Gdy zapłata następowała kartą płatniczą lub kredytową, to ich numery były różne, przy czym żaden z nich (na 31 zidentyfikowanych kart za rok 2000 i 125 za 2001) nie wskazywał na podatnika. Podatnik stwierdził jedynie ogólnie, iż na w/w stacji tankowali jego pracownicy, podwykonawcy, podwykonawcy kontrahentów, członkowie jego rodziny oraz on osobiście, lecz nie wskazał konkretnych osób za wyjątkiem zmarłej w 2002 r. matki. Przesłuchania w obecności podatnika jego pracowników oraz podwykonawców nie potwierdziły wersji podatnika, gdyż nie tankowali oni na stacji nr (...) przy ul. W. albo brali od razu faktury na zakupione paliwo. Świadczyło to zdaniem organów podatkowych, o tym, iż zakupy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w stację nie były dokonywane dla celów działalności gospodarczej podatnika (główniej w branży budowlanej). Wystawianie przedmiotowych faktur było możliwe, gdyż jak zeznali pracownicy w/w stacji praktyką było wystawianie zbiorczych faktur na podstawie paragonów okazanych przez klienta. Paragony te nie były analizowane, to klient określał nr rejestracyjny samochodu, do którego tankował. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 września 2006 r., którymi określono S. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek oraz uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 września 2006 r. i określono podatek dochodowy za 2001 r. i odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. jak również w pismach uzupełniających podatnik wniósł o stwierdzenie ich nieważności wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, względnie o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z powodu naruszeń przepisów postępowania kontrolnego i odwoławczego poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi - uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stosownie do art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ doręcza stronie. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Taki protokół został sporządzony w rozpatrywanych sprawach w dniu 23 maja 2006 r. Zostało wykazane w nim, w ocenie Sądu, w sposób przekonujący, iż w latach 2000 i 2001 księgi podatkowe przychodów i rozchodów były przez podatnika w zakresie zapisów opartych na fakturach wystawionych przez stację benzynową P. S.A. nr (...), zlokalizowaną w K. przy ul. W., prowadzone nierzetelnie. Protokół ten został doręczony skarżącemu, a ten w terminie złożył zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń. Jednakże nie przedstawił on organowi podatkowemu pierwszej instancji dowodów, które umożliwiłby prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Wnioski w tym zakresie dotyczące przesłuchania pracowników skarżącego, kontrahentów, podwykonawców itd. nie zawierały w żadnym przypadku wskazania konkretnych paragonów, w oparciu o które dokonali oni zakupu paliwa i innych towarów na w/w stacji benzynowej. W związku z tym nie można było ustalić, czy w oparciu o te paragony były w ogóle dokonywane zakupy towarów dla działalności gospodarczej skarżącego, a jeśli tak, to w oparciu o które z nich. Skoro wiarygodność w/w faktur została podważona, podatnik zaś nie potrafił nawet określić, kto konkretnie dokonywał zakupów za pomocą kart płatniczych, a z remanentu na koniec roku 2000 nie wynika, aby u podatnika występowały roboty budowlane w toku, mimo że zakupy paliwa były dokonywane również w ostatnich dniach miesiąca grudnia tegoż roku. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania możliwej ilości zużycia paliwa silnikowego dla celów działalności gospodarczej skarżącego za lata 2000 i 2001. Okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy była kwestia, kto dokonał zakupów paliwa i innych towarów na paragony, które następnie posłużyły stacji benzynowej nr (...) do wystawienia faktur dla skarżącego, a nie kwestia wielkości zużycia paliwa przez firmę skarżącego za lata 2000 i 2001. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, stosując art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadzając postępowanie dowodowe, które ewidentnie miało charakter uzupełniający, biorąc pod uwagę zakres tego postępowania (porównanie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Dyrektora UKS w K. do materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym) oraz cel - ponowną weryfikację ustaleń poczynionych przez organ I instancji i merytoryczne powtórne rozpatrzenie sprawy. Skarżący nie miał zastrzeżeń w sytuacji, gdy uzupełniające postępowanie dowodowe spowodowało częściowe uchylenie decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 i w konsekwencji także decyzji w sprawie odsetek na jego korzyść. W pozostałym zakresie skarżący sam wnioskował o przesłuchanie świadków i inne dowody w ramach postępowania odwoławczego. Wnioskując o dodatkowe dowody, a następnie zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez rzekome przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie skarżący wykazał się dużą niekonsekwencją na różnych etapach postępowania. Sąd pierwszej instancji zaakceptował twierdzenia organu odwoławczego, iż wyjazd podatnika na urlop nie stanowi przesłanki ani do zawieszenia postępowania ani do przyznania mu pełnomocnika z urzędu. Skoro skarżący nie dopełnił obowiązku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej ani też nie podał adresu, pod którym będzie przebywał, to pisma były doręczane w sposób zastępczy w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przy zachowaniu zasady podwójnego awiza. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), w szczególności przez: 1. nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 145 w zw. z art. 146 Ordynacji podatkowej, który błędnie zastosował art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie organ podatkowy uprzedzony przez skarżącego na piśmie o jego wyjeździe na urlop wypoczynkowy wysłał do skarżącemu korespondencje o prawie do zapoznania się z materiałem postępowania i zakreślił mu w tym celu 7 dniowy termin do złożenia ewentualnych wniosków dowodowych, działał z pełną świadomością, że skarżący nie otrzyma tej korespondencji i w ten sposób pozbawił skarżącego możliwości i prawa określonego w art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej do złożenia wniosków dowodowych oraz zagwarantowanego przez ustawę prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem gdyby skarżący złożył jeszcze w pierwszej instancji wnioski dowodowe, decyzja pierwszej instancji byłaby odmienna i stałaby się ostateczna. Skarżący utracił możliwość obrony swoich racji w pierwszej instancji, a druga instancja powinna jedynie weryfikować prawidłowość postępowania pierwszoinstancyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie akceptując działanie sprzeczne z prawem naruszył podstawowe prawa każdego obywatela wobec którego toczy się postępowanie administracyjne, a nadto naruszył istniejącą w tym zakresie wykładnię ujawnioną w wyroku NSA z dnia 24 października 1997 r. I SA/Gd 1462/96 o nieskuteczności doręczenia w wypadku powiadomienia organu podatkowego przez podmiot w wypadku wyjazdu na urlop bez zmiany miejsca zamieszkania; 2. pominięcie zarzutu zawartego w skardze, iż organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z wywiadu w placówce pocztowej na okoliczność braku drugiego awiza (art. 150 Ordynacji podatkowej) jak również przesłuchania świadka na tę okoliczność; 3. pominięcie faktu, że skarżący wyjechał na urlop na okres krótszy niż 2 miesiące, powiadomił o tym fakcie organ podatkowy, a zatem nie musiał ustanawiać pełnomocnika tak jak wynika to z treści art. 147 Ordynacji podatkowej dla osób które wyjeżdżają za granice na okres ponad 2 miesiące. Skarżący nie miał obowiązku ustawowego ustanowić pełnomocnika, a zachował się zgodnie z prawem. Natomiast zachowanie organu podatkowego, który natychmiast po powzięciu wiadomości o urlopie skarżącego przedsięwziął kroki uniemożliwiające skarżącemu prawo do wnioskowania dowodów powinno być oceniane przez Sąd jako rażące naruszenie prawa organu, a nie tak jak to zrobił Sąd pierwszej instancji wskazując na nieprawidłowości po stronie skarżącego, i to niezasadnie; 4. nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 127 Ordynacji podatkowej, a to ustawowej gwarancji dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, a mianowicie postępowanie administracyjne dowodowe zostało przeprowadzone w całości w tak szerokim zakresie i w sprawach mających podstawowe znaczenie dla sprawy dopiero przez organ odwoławczy, a zważywszy, że organ ten wydaje ostateczną decyzję, pozbawia skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania. W tym wypadku została naruszona zasada, że organ pierwszej instancji przeprowadza postępowanie dowodowe, a druga instancja ma charakter weryfikujący zgodność postępowania z prawem. W tym przypadku, to organ drugiej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe pozbawiając skarżącego możliwości kontroli instancyjnej prawidłowości. W tym wypadku miały miejsce nieprawidłowości, a przykładem jej było pominięcie wnioskowanego dowodu z biegłego w zakresie zużytego faktycznie paliwa w porównaniu do ilości zakupionego paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając zarzuty skargi w tym zakresie stworzył rażąco sprzeczną z prawem interpretację przepisów; 5. niezasadnym jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, rzekomo: "wnioski dowodowe skarżącego co do tego, iż paliwo w oparciu d przedmiotowe paragony tankowali również jego kontrahenci i jego podwykonawcy, wobec braku jakichkolwiek wskazań konkretnych osób, umów na podstawie to których to firma S. miałaby zapewniać im paliwo silnikowe oraz dowodów rozliczeń między tymi podmiotami i skarżącym". Skarżący, wbrew temu twierdzeniu wnioskował o przesłuchanie świadków na okoliczność, że jego kontrahenci, podwykonawcy oraz jego pracownicy tankowali paliwo nie tylko do samochodów ale także i do różnych urządzeń pracujących na budowach, a w tym ubijarki, agregaty, kosiarki, młoty, piły, koparki, pompy spalinowe. Nadto wnioskował o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie zużycia paliwa w okresie objętym kontrolą skarbową, a ilością zakupionego i ujawnionego na fakturach paliwa, bowiem obie te wielkości pokrywały się ze sobą, a to oznacza, iż księgi handlowe były prowadzone prawidłowo. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z opinii, nie przesłuchał wnioskowanych świadków, przesłuchał tylko niektórych i to w postępowaniu dopiero przed Izbą Skarbową, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wbrew stosowym wnioskom skarżącego o dopuszczenie dowodów, które nie zostały przeprowadzone przez organ podatkowy, wysnuł wnioski sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.; 6. zdaniem strony, organ podatkowy z naruszeniem zasad opisanych w art. 122 i dalsze Ordynacji podatkowej nie przeprowadził analizy poszczególnych faktur, a jedynie analiz niektórych przenosząc wyniki tej analizy i wątpliwości na inne faktury, nie dzieląc na takie, co do których nie było wątpliwości i takie, co do których UKS miał wątpliwości. Doprowadziło to do sytuacji, że organ podatkowy zakwestionował wszystkie faktury paliwowe z jednej stacji paliw. Mimo, że skarga zawierała powyżej opisany zarzut, Sąd w ogóle nie odniósł się do treści tego zarzutu, a przecież selekcja faktur doprowadziłaby do prawidłowych ustaleń; 7. organ podatkowy z naruszeniem art. 122 i dalsze Ordynacji podatkowej mimo ustalenia właścicieli kart kredytowych, którymi ludzie ci płacili za paliwo, nie zostali przesłuchani na okoliczność kupowania paliwa na potrzeby budów prowadzonych przez skarżącego oraz na okoliczność rozliczeń tak zakupionego paliwa ze skarżącym mimo, że skarżący wielokrotnie o to wnioskował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie wnioskował, iż rzekomo w ogóle nie zostały ujawnione przez organ podatkowy właściciele tych kart, pomimo, że ujawniono aż 40 takich osób z nazwiska, imienia i adresu. Ujawnione w uzasadnieniu wyroku twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Sąd ten usankcjonował w ten sposób naruszenie prawa przez organ podatkowy zasad określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej; 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale dowolnej oceny dowodów, co jest niedopuszczalne oraz naruszył zasadę określającą interes społeczny i indywidualny w ten sposób, że organ administracji uwzględnił jedynie interes społeczny nie biorąc pod uwagę słusznego interesu strony. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Krakowie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sadowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zarzuty nr 1 i 3 są niezasadne. Na podstawie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany podatnik mógł i powinien wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli w czasie jego nieobecności, a tego nie uczynił. Sąd wskazuje zresztą w uzasadnieniu, że podatnik został pouczony o prawach i obowiązkach z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, a wnoszący skargę kasacyjną nie przeczy tej treści uzasadnienia zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący nie powołuje także w zarzutach kasacyjnych przepisu art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej i nie dowodzi w kasacji, że jego nieobecność uniemożliwiała prawidłowe prowadzenie postępowania kontrolnego, o czym mowa w w/w przepisie. Skarżący nie dowodzi również nieodzowności wyjazdu albo niemożliwości przesunięcia daty wyjazdu w czasie trwania kontroli podatkowej. Wyjeżdżając skarżący nie wskazał organowi swego adresu, czym na ten czas uniemożliwił kontakt z nim - tej ocenie uzasadnienia Sądu I instancji strona nie przeczy zarzutem naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Po powrocie podatnika postępowanie dalej trwało, brał w nim czynny udział, zgłaszał dowody, prezentował swoje stanowisko. Zarzut nr 2 także jest niezasadny. Wnoszący kasację zarzuca Sądowi pierwszej instancji nieodniesienie się do zarzutu skargi, o nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy dowodu z wywiadu w placówce pocztowej oraz przesłuchania świadka. Adekwatnym w analizowanym zakresie mógł być (ewentualnie) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione pominięcie określonej części dowodów sprawy albo stanowiska strony zaprezentowanego w skardze. Zarzutu takiego w tym zakresie jednak nie sformułowano i nie przedstawiono. Zaniechanie to ma istotne znaczenie, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego - których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjne, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut nr 4. Sąd I instancji ocenił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że większość istotnego materiału dowodowego została zebrana w postępowaniu kontrolnym i pierwszoinstancyjnym. Powyższą oceną zapisaną w uzasadnieniu wyroku można było zakwestionować art. 141 § 4 p.p.s.a. Bez tego zakwestionowania nie można uwzględnić opierającego się na przeciwnej ocenie materiału dowodowego zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Sposób sformułowania i przedstawienia zarzutów nr 5 i 8 nie daje dostatecznych podstaw i możliwości dochodzonego przez stronę wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku. Powołanie się na wstępie kasacji, bardzo ogólnie tylko na art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. jest niewystarczające, pomija bowiem normatywny przedmiot zarzutu, to jest przepisy procesowe ustawy - Ordynacji podatkowej, które Sąd I instancji ewentualnie naruszył oceniając ich zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Zabrakło w tym zakresie ewentualnie zarzutów naruszenia art. Art. 187 § 1, 191, art. 198, na podstawie których wnoszący kasację mógłby wnosić o zbadanie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego (przesłuchania świadków, przeprowadzenia opinii biegłego), zweryfikowania oceny materiału dowodowego. Nieprawidłowe są także zarzuty nr 6 i 7. Art. 122 Ordynacji podatkowej konstruuje zasadę postępowania, która realizowana jest za pomocą poszczególnych instytucji i unormowań Ordynacji podatkowej, a które to są z kasacji nie wynika. W ramach tego zarzutu skarżący wskazuje bowiem na naruszenie art. 122 i dalszych Ordynacji podatkowej. Nie wiadomo jednak o naruszenie, których przepisów chodzi stronie z przedziału od art. 122 do 344 Ordynacji podatkowej. Nie zakwestionowano też ocen Sądu I instancji zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odnośnie prawidłowości dokonania przez organy podatkowe analizy i selekcji faktur potwierdzających zakup paliwa i innych towarów na stacji benzynowej P. W konsekwencji wskazane powyżej braki konstrukcyjne analizowanej skargi kasacyjnej nie pozwoliły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie merytorycznej oceny zasadności podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że jest związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w skardze kasacyjnej podstawy determinują zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie może on zatem poza przypadkami mogącymi uzasadniać nieważność postępowania sądowego (wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a.) samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na ocenie zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.