III SA/Wa 386/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2008 r. spraw ze skarg A.J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dni [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 i 2002 r. oraz za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r. oddala skargi Zaskarżonymi dwiema decyzjami z [...] i [...] grudnia 2007 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – przytaczanej dalej jako "u.p.t.u.") Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja i [...] lipca 2007 r., którymi określono A. J. (zwanemu dalej "skarżącym") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec 2002 r., luty i listopad 2003 r. oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja 2002 r. do stycznia 2003 r. i od marca do października 2003 r., a także kwotę do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za kwiecień 2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że rozliczenia podatkowe w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego dokonywane były w oparciu o wystawiane przez Skarżącego, na rzecz podmiotów gospodarczych faktury VAT oraz ręcznie prowadzoną ewidencję sprzedaży detalicznej w bufecie przy ul. [...]. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że w bufecie przy ul. [...] znajdowała się kasa rejestrująca, które to urządzenie – co nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie – zostało nabyte przez skarżącego w 2001 r. i nie zostało zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego. Urządzenie to w momencie rozpoczęcia kontroli pracowało w trybie fiskalnym, do pamięci urządzenia wprowadzone były dane adresowe i imienne skarżącego, z wyjątkiem jego numeru identyfikacji podatkowej (do pamięci kasy rejestrującej wprowadzony był bowiem nadal NIP poprzedniego użytkownika). Zgodnie z ustaleniami protokołu z kontroli skarżący zaniżył wartość obrotu opodatkowanego VAT z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej w bufecie przy ul. [...]. Fakt ten, zdaniem kontrolujących, potwierdzają wydruki z pamięci z kasy rejestrującej, odczytane w trakcie kontroli w obecności skarżącego. W protokole przyjęto, że cała wartość podatku należnego wynikająca z raportów zapisanych w pamięci fiskalnej kasy była sprzedażą zrealizowaną w rzeczywistości przez skarżącego. Organy przyjęły również, że wartość tej sprzedaży, pomniejszona o wartość obrotu zafakturowanego realizowanego na rzecz niektórych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, odpowiada wartości sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z zeznaniami skarżącego, kasa służyła mu do kontroli utargów dziennych, sprzedanych posiłków i napojów, co potwierdziły zeznania świadka – bufetowej R.S. W trakcie postępowania ustalono także brak racjonalnych z ekonomicznego punktu widzenia przesłanek prowadzenia bufetu, w którym obrót dzienny w przeliczeniu na pracownika wynosił 61,23 zł. Stosownie do powyższego na podstawie art. 193 O.p. organ stwierdził nierzetelność ewidencji sprzedaży za okres od grudnia 2001 r. do listopada 2003 r. i uznał, że wartości sprzedaży i podatku należnego z kasy znajdującej się w miejscu sprzedaży detalicznej odzwierciedlają raporty dobowe z tej kasy. Organ uznał jednocześnie wyjaśnienia skarżącego dotyczące wprowadzenia obrotu na kasę fiskalną, który ponownie został wykazany na fakturach wystawionych przez skarżącego. Wartość obrotu wykazanego na kasie fiskalnej została pomniejszona o kwotę, która wynikała z faktur. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., przyjmując za wiarygodne i odpowiadające stanowi rzeczywistemu zapisy kasy rejestrującej decyzjami z [...] maja i [...] lipca 2007 r., określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec 2002 r., luty i listopad 2003 r. oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od maja 2002 r. do stycznia 2003 r. i od marca do października 2003 r., a także kwotę do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za kwiecień 2002 r. Od powyższych decyzji skarżący odwołał się zarzucając im naruszenie: • art. 193 O.p. poprzez uznanie za nierzetelną ewidencji sprzedaży detalicznej podatnika; • art. 122, art. 187 §1 oraz 191, O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy; • naruszenie art. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego obrotu podatnika. W uzasadnieniu skarżący, powołując się na zeznania swoich pracowników, tj. R. S., M. A. oraz P. S. podniósł, iż urządzenie było używane do różnych celów (używanie kasy w celu zliczenia dziennego utargu, wykorzystanie kasy w celach niezwiązanych z działalnością gastronomiczną przez rodzinę, przenośny charakter kasy, rejestrowanie sprzedaży produktów gastronomicznych na rzecz firm potwierdzonych fakturą w taki sposób, że ponownie obroty wykazane na paragonach fiskalnych były na kasie zliczane celem wystawienia prawidłowej faktury). W ocenie skarżącego taki stan jako wskazujący na obroty inne jak osiągane przez niego nie mógł stanowić o podstawie ustalenia przedmiotowej nierzetelności ewidencji ręcznej. Zdaniem skarżącego, podnoszony przez organ argument braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do prowadzenia bufetu przy ul. [...] z ekonomicznego punktu widzenia oraz uzasadnienia utrzymywania stanowisk pracy, a nawet ich zwiększania, nie ma związku z art. 193 O.p. Kolejno skarżący podniósł, iż stan faktyczny przyjęty przez organ pierwszej instancji został ustalony z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez wadliwie, wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego. Po rozpatrzeniu w/w odwołań, decyzjami z [...] i [...] grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy w/w decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo dotyczące art. 193 §2 O.p. organ odwoławczy przyznał, iż organ pierwszej instancji miał wystarczające podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, na podstawie których dokonywał wyliczeń podatku. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, organ podniósł, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Mając na uwadze cechy przedmiotowego urządzenia (kasy fiskalnej) organ przyjął za punkt pewnej i bezstronnej weryfikacji dowodów w oparciu, o które skarżący przedstawia hipotetyczne stany faktyczne. Ponadto organ zwrócił uwagę na protokół z przesłuchania skarżącego, który potwierdza tezę, iż do pamięci kasy wprowadzany był obrót wykazywany następnie na wystawianych firmom, których pracownicy korzystali z usług bufetu, fakturach. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie odliczył wartość tego obrotu od tej wynikającej z pamięci modułu kasy fiskalnej. Ponadto, organ podniósł, iż faktem jest, że wszystkie raporty dobowe zawierają podobne kwoty, nie odbiegające od średniej, co potwierdza, iż w bufecie osiągany jest obrót o określonej, względnie stałej wysokości. Dalej organ wskazał, iż organ pierwszej instancji pomniejszył obrót wynikający z kasy fiskalnej o wartości wynikające z faktur a zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Rozpatrując jednak możliwości zapisu w pamięci kasy fiskalnej obrotu, którego w istocie nie było, w trakcie zabawy córki i siostrzenicy J. (na dzień składania zeznania przez R. P. z dnia 16 stycznia 2007r. córka miała 20 lat, zaś siostrzenica 13 lat), czy nauki obsługi kasy, organ zwrócił uwagę, iż takie sytuacje musiałyby mieć epizodyczny charakter (jeśli w ogóle miały miejsce), zaś ewidencyjny charakter kasy pozwalałby na utrwalenie w jego dokumentacji takiej sytuacji. Wobec zaistniałego w sprawie materiału dowodowego organ dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego udzielonym w trakcie postępowania kontrolnego, oraz nieusuwalnym danym zawartym w pamięci kasy fiskalnej. Nie dał natomiast wiary hipotezom stawianym przez skarżącego opartym na zeznaniach obecnego i byłych jego pracowników złożonych w charakterze świadka, tj. R. S., M. A. i P. S., z uwagi na to, iż dane zawarte w module kasy nie potwierdzały, a także nawet nie uprawdopodabniały tych zeznań. Skarżący nie zgodził się z ww. decyzjami. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości w/w decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc tożsame zarzuty co w odwołaniach. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przyjęcie nierzetelności rejestrów sprzedaży powinno być poprzedzone wszechstronnym rozważeniem całokształtu okoliczności sprawy i jego dogłębną analizą. Powzięcie przez organy podatkowe wątpliwości istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zobowiązuje je do ich wyjaśnienia w sposób, który odpowiada regułom postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego spekulacje, czy działalność prowadzona przez niego mogła być opłacalna, nie może mieć znaczenia dla uznania określonej okoliczności za udowodnioną, a przede wszystkim dla stwierdzenia, że wartości zaewidencjonowane na kasie fiskalnej odpowiadają obrotom rzeczywiście osiągniętym, stanowiącym podstawę opodatkowania. Dlatego też dla ustalenia, czy podatnik dokonał zaniżenia kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, należy przede wszystkim dokonać określenia z dokładnością do jednego złotego wartości obrotu (podstawy opodatkowania). Wszelkie inne ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania będą równoznaczne z ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Kolejno skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu od decyzji zarzutu dotyczącego bezpodstawności uznania nierzetelności ksiąg podatkowych z uwagi na brak w ewidencji zapisów dotyczących sprzedaży towarów i usług z podziałem na stawki podatkowe. Zdaniem skarżącego nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że taki sposób ewidencjonowania nie stanowi o nierzetelności rejestrów, a jedynie może przesądzać o ich wadliwości. Ponadto skarżący podniósł, iż na żadnym etapie postępowania nie było jednak kwestionowane niewadliwe prowadzenie ewidencji VAT, dlatego także w oparciu o tą okoliczność nie jest uprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie normy art. 193 § 4 O.p. Dalej skarżący wskazał, iż organy pominęły wszelkie korzystne dla niego okoliczności wynikające z zeznań świadków powołanych przez organ w sprawie, tylko z tego powodu, że przeczą one treści zapisów kasy rejestrującej. W jego ocenie, organy przytoczyły określone stwierdzenia świadków w zasadzie wyrwane z kontekstu, naruszając w ten sposób zasadę prawdy materialnej i zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Ocena ta przybiera charakter dowolny i prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie zbadał wszechstronnie stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu skarżącego z zeznań R. S. nie wynika w ogóle, jakoby w okresie jej pracy kasa używana była wyłącznie do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zresztą świadek wyraźnie przyznał, że nie miał wystarczającego przeszkolenia do prowadzenia ewidencji zgodnie z zasadami przewidzianymi w u.p.t.u., nie zachodziła także ciągłość przechowywania kasy w miejscu sprzedaży. Stąd wszelkie rozliczenia, wobec braku wiedzy świadka nawet o celu stosowania kasy rejestrującej, musiały być przeprowadzane przez skarżącą powtórnie. Skarżący podkreśla, że nie kwestionuje używania kasy rejestrującej w okresie objętym kontrolą. Istotny jednak dla rozstrzygnięcia sprawy rzeczywisty cel jej stosowania nie został w postępowaniu podatkowym dostatecznie wyjaśniony. Rejestracja na kasie rejestrującej, do instalowania której podatnik nie był zobowiązany z uwagi na nieprzekroczenie limitu obrotów, miała jedynie charakter pomocniczy. Brak obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej powodował, że skarżący nie przywiązywał żadnej wagi do czynności rejestrowania określonych wielkości. Także z tego powodu nie można przyjąć, że ewidencjonowanie jakichkolwiek kwot za pomocą kasy rejestrującej nie powoduje osiągnięcia obrotu podlegającego podatkowi VAT. Z faktem rejestracji jakiejś wielkości za pomocą kasy fiskalnej nie jest bowiem związana żadna sankcja w postaci obowiązku zapłaty podatku, który to obowiązek związany jest wyłącznie z faktem wykonania takiej czynności. Zdaniem skarżącego oparcie się w trakcie prowadzonego postępowania na zapisach z pamięci kasy fiskalnej, jest w istocie arbitralnym ustaleniem podstawy opodatkowania i wielkości zobowiązań podatkowych z pominięciem rzetelnych wyliczeń tych kwot na podstawie dokumentów, z których wynikałaby rzeczywista wartość dokonywanych transakcji. Następnie skarżący wskazał, iż rzeczywista wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej była znacznie niższa niż wartości zapisane w pamięci fiskalnej urządzenia, a zatem, że wartości odczytane z tej pamięci i przyjęte przez organy podatkowe za podstawę wyliczenia kwot podatku należnego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Reasumując skarżący podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do zsumowania kwot ewidencji sprzedaży detalicznej z zapisami kasy rejestrującej (suma nie uwzględnia jedynie wartości wykazanych na fakturach dotyczących posiłków wydawanych pracownikom firm), co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów bezwzględnie obowiązujących. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, bowiem konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było zastosowanie niebudzących wątpliwości przepisów prawa materialnego. Z protokołu przesłuchania skarżącego, wynika, że kasa, którą posiadał służyła mu do ewidencjonowania sprzedaży detalicznej dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej a także dla pracowników firm, którym na koniec miesiąca wystawiana jest faktura. Wobec takiego stwierdzenia, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie odliczyły wartość tego obrotu fakturowanego od tego wynikającego z pamięci modułu kasy fiskalnej a pozostały obrót przyjęły do podstawy opodatkowania. Ponadto, niespornym faktem jest, iż wszystkie raporty dobowe zawierają podobne kwoty, zbliżoną ilość paragonów nie odbiegające od średniej, co tylko potwierdza, iż w bufecie osiągany był obrót o określonej, względnie stałej wysokości przy podobnej ilości klientów, a przeczy tezie jakoby kasa była używana w celu zabawy, czy też kilkukrotnemu ewidencjonowaniu tego samego obrotu. Zatem zasadnie organ dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego udzielonym w trakcie postępowania kontrolnego, oraz nieusuwalnym danym zawartym w pamięci kasy fiskalnej. Nie dał natomiast wiary późniejszym hipotezom stawianym przez skarżącego opartym na zeznaniach obecnego i byłych jego pracowników złożonych w charakterze świadka, tj. R. S., M. A. i P. S., z uwagi na to, iż dane zawarte w module kasy nie potwierdzały, a także nawet nie uprawdopodabniały tych zeznań. Zatem odnosząc się do stanu faktycznego, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę opodatkowania a w konsekwencji prawidłowo określiły podatek od towarów i usług za kontrolowane miesiące. Z art. 193 § 4 O.p. wynika zasada, zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Wyjątek od tej zasady zawarty jest w art. 193 § 5, który stanowi, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, prowadzone w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wyjątek jest więc możliwy wyłącznie w odniesieniu do braków formalnych ksiąg. Każde stwierdzenie nierzetelności ksiąg obliguje organ do ich nieuznania za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Organy podatkowe wobec tak zebranego materiału dowodowego w obu sprawach miały wystarczające podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, na podstawie których dokonywał on wyliczeń podatku. W tym miejscu Sąd zauważa, iż zebrany materiał dowodowy pozwalał organom na przyjęcie takiej podstawy opodatkowania jaką organ wskazał w zaskarżonych decyzjach z uwzględnieniem obrotów z kasy fiskalnej. Skoro podatnik stwierdza w przesłuchaniu, iż dokonywał ewidencjonowania obrotów na tej kasie, to nie ma podstaw prawnych aby nie uznać tego dowodu za wiarygodny. Nie sposób było uznać za dowód prowadzone ewidencje, które nie odzwierciedlały całości obrotu. W związku z czym zasadnie organ uznał je za nierzetelne. Reasumując, zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji nie zostały wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 §1 O.p. a także art. 122 O.p, bowiem w toku postępowania, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenia stanu faktycznego nastąpiło na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy O.p.). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).